[회신]
본 질의에 대해서는 귀청 의견이 타당함.
1. 질의내용 요약
(질의사항)
외국법인의 제2차 납세의무지정에 대한 정당여부
(제1안)
외국법인도 법인의 출자자인 이상 제2차납세의무를 지정할 수 있음. (국세청의견)
(이유)
ｏ
국세기본법 제2조
(용어의 정의 11호)에는 「“제2차납세의무자”라 함은 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자에 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다」라고 하여 주된 납세자에 대한 보충적 납세의무자로서 제2차납세의무를 정의하고 있으며, 동법 제39조에서는 법인의 재산이 부족한 경우 출자자의 제2차납세의무를 규정하고 있음.
ｏ 따라서 「출자자」로서 제2차납세의무는,
그 법인의 과점주주에 해당하는 자로서
당해 법인의 발행주식총수의 51％ 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 자에 해당하면 되는 것이며
「출자자」에 외국법인을 제외하는 명시적 규정이 없는 이상 외국법인이라 하여 제2차납세의무자지정을 회피할 수 없는 것임.
ｏ 외국법인(미국)의 납세의무에 대하여는 해당 국가와의 ‘조세협약’이 우선 적용되나 협약에 규정되어 있지 않은 사항은 국내법(법인세법)이 적용되는 바,
미국과의 조세협약은 협약의 대상이 되는 조세(소득세·법인세)와 거래유형에 따른 과세범위와 절차, 이중과세의 회피 등에 대하여 규정되어 있을 뿐 ‘제2차 납세의무’에 대하여는 규정되어 있지 않으므로 당연히 국내법(법인세법)의 적용을 받아야 하는 것임.
ｏ 법인세법상 외국법인의 납세의무로 규정한 사항은
- 법인세 납세의무가 있는 소득의 범위(제2조)
- 외국법인과의 거래에 대한 소득금액 계산의 특례(제53조)
- 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세에 대한
· 과세표준(제91조)
· 국내원천소득과 금액의 계산(제92조, 93조)
· 외국법인의 국내사업장(제94조)
· 세액계산, 신고, 납부, 결정 등(제95조∼제98조의 4)
주된 납세의무에 관하여 규정하고 있을 뿐 보충적 납세의무(제2차납세의무)에 대하여는 특례규정을 두고 있지 않으므로 외국법인의 제2차납세의무지정은
국세기본법
규정을 적용하지 않을 수 없는 것임.
□ 조세조약상 무차별과세원칙
- 우리나라와 조세조약을 체결한 국가의 인은 우리나라에서 동일한 상황하에 있는 한국인보다 과세상 불리한 대우를 받지 않는다는 것이(OECD 모델조세조약 제24조 제1항) 조세조약의 원칙임(이는 한미조세조약 제7조 제1항에서도 확인되고 있음).
- 이러한 무차별 과세원칙에 따르면, 조약체결 상대방국의 거주자(법인포함. 이하 같다)에게 한국 거주자보다 불리한 대우를 할 수 없는 것과 마찬가지로, 상대방국의 거주자를 한국 거주자보다 우대할 수 없는 것임.
따라서 국세기본법상 과점주주의 제2차납세의무조항은 상대방국의 거주자에게도 차별이 없이 적용되는 것임.
- 예컨대, 상대방국의 거주자가 과점주주(100％ 출자)로서 국내 자회사의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우, 그 주주가 상대방국의 거주자라는 이유만으로 제2차납세의무를 부담하지 않게 된다면 경제적 실질이 동일한 사항에 대하여 한국 거주자와 다르게 납세의무를 면제받게 되므로 무차별과세원칙에 위배됨.
□ 미국법인의 경우
- 한미조세조약 제4조 제1항은 아래와 같이 규정하고 있음.
“일방체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제규칙은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다”
- 위 조항에 대하여 그 조항이 한미조세조약에만 있는 특수한 조항이며 우리나라의 과세권을 제한하고 있는 것으로서 “대한민국 내에 원천을 둔 소득”은 미국법인 스스로가 실현한 국내원천소득을 의미한다고 하고 있다는 주장도 있으나,
- 위 조항은 일방체약국의 상대국의 거주자에 대한 과세는 그 국가에서 생긴 소득, 즉 국내원천소득에 한정하여 과세한다는 일반원칙을 확인하는 규정에 불과하므로〔재경부 발간 한미조세조약 해설(1982. 12) p.38 참조〕, 이 규정에 의하여 미국 거주자의 경우를 미국 외의 다른 나라의 거주자와 다르게 취급할 수는 없음.
- 또한 이 조항은 해당 인의 1차적인 납세의무 관련 소득의 원천지에 관한 조항으로서, 국세기본법에서 규정하는 2차적인 납세의무에 관한 규정이 아님. 즉 제2차납세의무에 대하여는 한미조세조약상 특별히 규정되어 있지 않으므로 local law인 우리 국세기본법이 적용되어야 하는 것임.
(제2안)
조세협약을 체결한 경우 조세협약에 특별한 규정 또한 권한있는 당국간 합의가 없는 이상 조약 일방국은 상대국의 인(법인포함)에 대하여 제2차납세의무자 지정을 할 수 없음.
(이유)
ｏ 국세기본법상 제2차납세의무지정에 필요한 ‘출자자’ 요건에 외국법인을 제외하지 않았다 하여 외국법인도 제2차납세의무지정이 가능하다는 것은 해당법 규정의 논리일 뿐 조세협약과의 상호 충돌시는 ‘협약우선원칙’에 따라 조세협약상의 ‘납세의무’조항을 우선 적용하여야 하는 것임.
ｏ 조세협약은 주된 납세의무에 대한 조약체결국간 상호합의를 의미하는 것이므로 합의가 없이 일방국에서 새로운 납세의무를 부과할 수 없는 것이며 특히, 제2차납세의무와 같은 보충적 납세의무를 규정한
국세기본법
조항이 주된 납세의무를 규정한 조세협약에 우선할 수 없는 것임.
ｏ 다만, 외국법인이라도 국내사업장이 있거나 국내원천소득이 있는 경우 해당 소득에 대하여는 내국인과 같은 납세의무가 있는 바, 제2차납세의무는 당해 법인의 재산이 부족한 경우이므로 내국법인에 출자한 외국법인은 출자자로서 해당 법인으로부터의 소득이 발생할 원천적 재산은 없는 것으로 보아야 할 것임.
ｏ 따라서, 출자한 내국법인외에 국내사업장 있거나 또는 국내원천소득이 발생함으로 해서 내국인과 같은 자격의 납세의무가 적용되지 않는 이상 단지 ‘출자자’ 자격으로만 외국법인에게 제2차납세의무를 지정하는 것은 의무이행의 실질적 담보가 없어 실효성이 없는 것임.