증여세과세가액이 양도가액에서 공제되는 필요경비에 포함되는지 여부

양도자산의 취득당시에 저가취득에 따른 증여의제로 증여세가 부과되는 경우, 그 증여세과세가액은 양도가액에서 공제할 필요경비에 포함되지 않는 것임.

[회신] 부동산을 양도하고 실지거래가액으로 양도차익을 계산하는 경우 양도가액에서 공제할 필요경비는 “양도자산의 취득에 소요된 실지거래가액과 자본적지출액ㆍ양도비 등의 합계액”으로 하는 것이며, 양도자산의 취득당시에 상속세및증여세법 제35조의 규정에 따라 “저가취득에 따른 증여의제”로 증여세가 부과되는 경우 그 증여세과세가액은 양도가액에서 공제할 필요경비에 포함되지 않는 것임을 알려드립니다. 1. 질의요지 공시지가 11억인 형 소유부동산을 제가 2000.1.1자로 9억원(취득실가) 에 취득한 후 타인에게 2000.3.31자로 11억(양도실가)에 양도 (저가양도증여의제에 의하여 제에게 증여세 2천만원을 기결정) 이 경우 제의 부동산양도차익 계산시 취득가액은 ? (1) 갑설 : 취득가액 은 취득시 실제소요된 가액 9억원 으로 한다. (2) 을설 ; 취득가액 은 취득시 실제소요된 가액 9억원과 저가양도증여가액 2억(시가-대가)을 합한 11억원 으로 한다 (3) 병설 : 취득가액은 취득시 실제소요된 가액 9억원으로 하고, 증여세는 “상증법제2조 제2항의 규정(소득세가 부과된 경우 증여세를 부과하지 않는다.)에 따라 이미 과세된 증여세 2천만원을 결정취소한다. * 형은 제에게 저가양도후 기준시가로 신고필 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련규정 ○ 소득세법 제96조 및 제97조 제1항【양도가액】요약 ① 부동산, 부동산에 관한 권리의 양도 또는 취득가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 실지거래가액( 취득가액은 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액 )에 의한다. 1.~3호 생략 4. 취득후 1년 이내의 부동산인 경우 ○ 소득세법시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】요약 ① 법 제97조 제1항 제1호에서 “취득에 소요된 실지거래가액” 이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 것을 말한다. 1. 영 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액 (제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외 한다) ☞ 시가를 초과하여 취득한 경우에 한하여 시가를 취득가액으로 한다라는 의미 ∴ 따라서 시가에 미달하게 취득한 경우의 취득가액은 명문규정이 없으므로 “취득에 소요된 실지거래가액”으로 하여야 할 것임 ○ 소득세법시행령 제163조 제9항 【양도자산의 필요경비】 ⑨ 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 취득가액을 실지거래가액으로 계산함에서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. <단서생략> ☞ 위 9항의 규정을 문리해석하는 경우 “상증법상 증여받은 자산”으로 표현하지 않고, 단지 “증여받은 자산”으로 표현하고 있으므로 동 증여의 의미는 민법상의 증여(낙성ㆍ편무ㆍ무상계약)만을 한정하는 것으로 해석됨. 따라서 위 규정은 민법상 정상적인 증여계약으로 이루어진 재산은 상증법상 평가액으로 하는 것이며, 상증법상 증여의제로 과세된 경우에는 해당되지 않는 규정으로 해석됨 ○ 소득세법시행령 제163조 제10항 【양도자산의 필요경비】 ⑩ 취득당시 실지거래가액에는 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 증여세과세가액 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다. 1. 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 의 규정에 의한 전환사채 등(이하 이 항에서 “전환사채등” 이라 한다)에 대하여 동항 제2호 가목 내지 다목의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 전환사채등에 대하여 그 인수ㆍ취득당시 주식가액과 인수ㆍ취득가액과의 차액에 대하여 증여세를 과세받은 경우 2. 상속세 및 증여세법 제41조 의 3의 규정에 의하여 증여세를 과세받거나 환급받은 경우 (2001. 12. 31 개정) ☞ 상증법상 증여의제(13개 규정)중 위 2개항목(전환사채등에 대한 증여의제, 주식의 상장등에 따른 이익의 증여의제)에 대하여는 증여의제로 과세된 그 증여세과세가액을 실지거래가액을 가감산한다는 규정 따라서 소득세법의 열거주의 과세방식의 속성으로 볼 때 이와 같이 열거되지 않는 증여의제규정은 그 과세가액을 실지거래가액으로 볼 수 없는 것으로 보임 ○ 소득세법시행령 제167조 제4항 【양도소득의 부당행위 계산】 ④ 양도소득부당행위 계산시 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득 하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산 한다. ☞ 따라서 시가에 미달하게 취득한 경우에는 명문규정이 없으므로 시가를 취득가액으로 할 수 없다고 해석됨 나. 유사사례 ○ 대법97누1690,1999.02.12 양도소득 부당행위계산 부인 규정은 실질과세원칙을 구체화하여 실질적 조세법률주의를 실현하기 위한 규정으로 보아야 할 것임 ○ 재삼46014-3742, 1993.10.25 비상장법인의 유상증자를 하면서 상속세법 제34조의 5 규정(증자ㆍ감자시의 증여의제 등)에 실권주 인수한 주주(을)에게 증여세가 과세된 바 있음. 최근 주주(을)의 개인적 사정에 의해 소유주식 6,000주 전부를 친구인 대표이사(갑)에게 양도하려고 하는 바 주주(을)의 양도소득세 계산시 필요경비에 당초 불입액과 증여의제액을 포함해서 공제해 주는지 양도소득의 필요경비는 소득세법 제45조 제1항 에 열거된 사항에 한하는 것 으로 상속세법 제34조의 5에 의해 증여의제된 가액은 필요경비로 인정되지 않음 ○ 정상적인 경우 : 형이 제에게 자산의 일부는 10원에 양도, 일부는 민법상증여계약에 의하여 현물증여(90원)한 후, 자산을 취득한 제가 타인에게 130원에 양도한 경우 전체 세부담 한계= 최소 120원 (형이 기준시가로 미달신고시)~최대 122원 과세가능 ○ 부당행위계산시 : 형이 제에게 시가 100원인 자산을 10원에 양도하고 그 자산을 취득한 제는 이를 타인에게 130원에 양도한 경우 (갑설) 제의 취득당시 실지거래가액을 취득시 소요된 실제비용 10원으로 하는 경우 세부담 한계= 최소 120원 (형기준시가 미달신고, 증여의제 과세미달시) ~최대 200원 (을설) 제의 취득당시 실지거래가액을 (취득시 소요된 실제비용 10원+증여의제가액 90원)을 합한 100원으로 하는 경우 세부담 한계= 최소 30원 (형기준시가 미달신고, 증여의제 과세미달시) ~최대 110원 (병설) 제의 취득당시 실지거래가액을 취득시 소요된 실제비용(10원)으로 하고, 기 결정한 증여세를 결정취소하는 경우 세부담 한계= 최소 100원 (형기준시가 미달신고)~ 최대 140원 ○ 따라서, 위 을ㆍ병설과 같이 해석하는 경우 정상적인 거래의 세부담과 비교할 때, 을설은 90원(최소한계 기준)의 세부담차익이, 병설은 20원(최소한계기준)의 세부담차익이 감소되는 결과를 가져옴 ○ 갑설과 같이 해석하는 경우 정상적인 거래와 비교시 세부담의 차익이 감소되지는 않으나, 최대한계를 기준으로 할 때 78원의 증가를 가져옴 ☞ 따라서 증여의제로 과세된 부분의 경제적가치를 인정하지 않았다고 하여 이중과세의 문제를 제기할 가능성 있음 ○ 현행 소득세 제97조에서는 취득당시 실지거래가액이란 “취득에