소득의 귀속의 명의자와 실질귀속자가 있는 경우 납세의무자의 판단

소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것이나, 이에 해당하는 지의 여부는 구체적인 사실을 조회하여 소관세무서장이 판단하는 것임.

[회신] 소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 국세기본법 제14조 규정에 의거 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것이나, 귀 질의의 경우 이에 해당하는 지의 여부는 구체적인 사실을 조사하여 소관세무서장이 판단하는 것입니다. 귀 질의 2의 경우 질의 내용이 불분명하여 회신하기 어려우니 구체적인 자료를 준비하여 재 질의하여 주시면 감사하겠습니다. 1. 질의내용에 대한 자료 가. 유사사례 ○ 국심99중2027, 2000.7.12 【제목】 부동산의 등기부상 소유권자는 명의자에 불과하고 실질적인 소유자가 따로 확인되므로 등기부상 소유자에게 양도세를 부과함은 부당함 【주문】 ○○세무서장이 1999. 4. 1 청구인에게 한 1994년도 귀속 양도소득세 64,025,510원의 부과처분은 이를 취소한다. 관련법령 구 소득세법 제4조 제1항 에서 『거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다』고 규정하고, 그 제3호에서는 『양도소득은 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득』이라고 규정하고 있으며, 같은법 제4조 제3항에서는 『제1항 제3호에서 “양도” 라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도ㆍ교환ㆍ법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.(이하 생략)』고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제14조 제1항 에서는 『과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다』고 규정하고, 제2항에서는 『세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다』고 규정하고 있다. 따라서 처분청이 쟁점부동산의 양도에 대하여 등기부상의 명의자인 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다. ○ 대법98두7084, 1999.11.26 【제목】 토지의 명의수탁자 (B) 가 명의신탁자 (A) 의 위임이나 동의없이 임의로 양도한 경우,양도소득이 A에게 환원되지 않는 한 A는 납세의무자가 될 수 없는 바, A가 손해배상 청구소송 및 강제집행 등에 의해 회수한 금액이 불법행위로 인한 손해배상액이며 ‘양도소득이 환원’ 된 것이 아닌 사례 【이유】 상고이유를 본다. 1. 명의신탁된 재산의 법형식적인 소유 명의는 수탁자에게 있으나 실질적인 소유권은 신탁자에게 있으므로, 신탁자가 자신의 의사에 의해 신탁재산을 양도하는 경우에는 그가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있어 양도소득세의 납세의무자가 된다고 하겠지만, 수탁자가 신탁자의 위임이나 승낙 없이 임의로 명의신탁 재산을 양도하였다면 그 양도 주체는 수탁자이지 신탁자가 아니고, 양도소득이 신탁자에게 환원되지 않는 한 신탁자가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지도 아니하므로 ‘사실상 소득을 얻은 자’ 로서 양도소득세의 납세의무자가 된다고 할 수 없다(대법원 1991. 3. 27 선고, 88누 10329 판결 ; 1996. 2. 9 선고, 95누9068 판결 등 참조). 그러나 원심의 인정사실에 의하더라도, 원고가 수탁자인 ××× 등으로부터 회수한 금원은 우선 그 명목이 이 사건 토지 지분의 양도대가가 아니라, ×××가 이를 임의로 처분한 불법행위로 인한 손해의 배상으로 수령한 것이고, 그 수령 경위도 ××× 등이 수탁자의 지위에서 수령 즉시 명의신탁의 취지에 따라 원고에게 반환한 것이 아니라, 원고가 채권가압류, 손해배상 청구소송 및 강제집행 등 강제적인 방법을 통하여 이를 추심한 것으로서 경락대금 완납일로부터 2년 이상이 경과한 뒤에야 그 일부를 수령하게 된 것에 불과하므로, 원고가 위와 같이 손해배상액을 수령한 것을 가지고 이 사건 토지 지분의 양도에 따른 양도소득이 신탁자인 원고에게 환원되어 원고가 양도소득을 사실상 지배, 관리 처분할 수 있는 지위에 있다고 볼 수는 없을 것이다. 따라서 명의수탁자에 의하여 임의 처분된 이 사건 토지 지분의 경락으로 인한 양도소득이 명의신탁자인 원고에게 환원되었다고 하여 원고가 그 양도소득세의 납세의무자라고 판단한 원심판결에는 양도소득세의 납세의무자에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다. ○ 재일46014-78, 1999.1.14 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상의 귀속자가 따로 있으며, 당해 소득에 대한 세액을 실소득자가 부담하는 등 단순히 명의만의 위장임이 확인되는 때에는 국세기본법 제14조 및 소득세법 제7조 의 규정에 의하여 사실상 그 소득을 얻는 자에게 소득세를 부과하는 것입니다. 귀 질의와 같이 소득세가 명의자에게 부과된 경우에는 명의자에게 부과된 소득금액은 결정취소하되 그에 따른 세액은 실소유자가 납부한 세액이므로 명의자에게 환급하지 아니하고 실소득자의 기납부세액으로 공제하는 것입니다. 다만, 명의를 달리하여 신고하였으므로 신고불성실 가산세는 적용하나 기납부세액에 대한 납부불성실 가산세는 적용하지 아니하는 것입니다. ○ 국심95서3610, 1996.6.14 【제목】 A가 B명의로 명의신탁한 부동산을 양도한 경우는 미등기 양도자산에 해당 안됨. 【판결이유】 【주문】 ××세무서장이 95. 5. 8 청구인에게 결정고지한 89년도분 양도소득세 187,857,000원과 동방위세 37,571,400원의 부과처분은 ○○시 ○○구 ○○동 ○가 ○○번지 외 5필지와 지상건물의양도에 따른 양도소득과세표준에 60%의 세율을 적용하여 그 세액을 경정한다. 【이유】 1. 원처분 개요 가. 청구외 연○○과 동 연○○이 소유하고 있던 ○○시 ○○구 ○○동 ○가 ○○번지 외5필지와 지상건물(이하 "쟁점부동산"이라 한다)은 88. 8. 3 청구외 구○○에 의해서임의경매개시결정(○○지방법원 ○○지원 00타경00000)이 된 부동산이다. 청구인은 89. 3. 6자에 쟁점부동산의 소유권자가 아닌 상태에서 청구외 김○○과 동 이○○에게쟁점부동산을 양도하기로 계약(매매계약서상 잔금청산일은 89. 6. 21임)을 하고서계약금(20,000,000원)과 중도금의 일부를 수령하였는데, 쟁점부동산이 89. 4. 6 청구외 이○○에게금액 290,300,000원으로 경락되어 89. 8. 17자에 위 이○○에게로 소유권이전등기가 경료되었다가89. 8. 31자로 위 김○○과 이○○(이하 "매수인"이라 한다)에게 소유권이전등기가 경료되었다. 나. 처분청은 청구인이 위 이○○를 내세워 쟁점부동산을 경락받도록 한 후 이○○가 직접매수인에게 양도하는 형식을 취하였지만 실질적으로는 청구인이 매수자에게 양도하였고,청구인은 소유권이전등기를 경료한 적이 없어 미등기전매에 해당한다고 보아 취득일은 경락일인89. 4. 6을, 취득금액은 261,270,000원으로 하고 양도일은 당초 청구인이 매수자와 계약(89. 3. 6계약)한 매매계약서상 잔금청산일인 89. 6. 21로, 양도금액은 470,000,000원으로 실지거래가액에의거 양도차익을 계산하고, 95. 5. 8 청구인에게 89년도분 양도소득세 187,857,000원 및 동 방위세 37,571,400원을 과세하였다(처분청은 95. 7. 27 실지취득가액을 잘못 적용하였다 하여 직권으로취득가액을 290,300,000원으로 적용하여 89년도분 양도소득세 161,730,000원 및 동 방위세 26,955,000원으로 감액경정하였다). 다. 청구인은 이에 불복하여 95. 7. 6 심사청구를 거쳐 95. 10. 27 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 청구인은 88. 12. 16 쟁점부동산을 원소유자인 연○○과 연○○으로부터 매입하여 매수인에게양도하려 하였으나 쟁점부동산이 경매가 개시되어 매매계약 해지와 함께 매매대금으로 이미지급한 계약금 및 중도금 55,000,000원의 반환을 요구하였으나 반환을 받지 못하던 중 경락되어경락자인 이○○에게 본인이 당초 양도하기로 한 조건대로 매수인에게 양도하기로 간청한 결과, 관철되어 청구인이 계약금ㆍ중도금만 손해본 채 경락자인 이○○와 매수인간에 매매계약이이루어진 것으로 청구인에게는 양도차익은 커녕 손해만 보았음이 이○○의 진술서 및 매수자인김○○도 이를 확인하고 있는데도 처분청이 이○○의 명의를 빌려 쟁점부동산을 경락받아 미등기전매로 양도하였다고 봄은 부당한 처분이다. 나. 국세청장 의견 청구인은 원소유자 연○○ㆍ연○○의 대리인 역할을 하였다고 주장하나, 청구인이 매도대금을직접 수령하고 등기이전에 관한 법률행위를 직접한 사실과 이○○는 경락대금 및 이전비용을지급함에 있어, 청구인이 매수인으로부터 받은 매도대금으로 납입한 사실을 볼 때 청구인이대리인의 자격으로 한 행위로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 매도대금 470,000,000원과 경락대금 290,300,000원의 차액을 청구인이 취하지 아니하고 위 연○○ㆍ연○○ 혹은 이○○에게지급하였다는 입증이 없는 반면, 청구인이 매도대금을 수령한 사실이 확인되고, 청구인 명의로등기된 사실이 없으므로 미등기전매로 보아 과세함은 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 쟁점부동산을 청구인이 미등기전매한 것으로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련법령 (1) 소득세법 제23조 제1항 제1호 에서 토지 또는 건물의 양도로 인하여 당해연도에 발생하는소득을 양도소득으로 한다고 규정하면서, 제2항 본문에서 "양도소득금액은 당해 자산의 양도로인하여 발생한 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를공제한 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로한다. 다만, 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 2년 미만인 것과제70조 제7항에 규정하는 미등기양도자산에 대하여는 다음 각호의 금액을 공제하지 아니한금액으로 한다"고 규정하고 있고, 동법 제70조 [세율] 제3항 본문에서 "거주자의 양도소득에 대한소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하"양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다"고 규정하면서, 제3호에서 "제23조 제1항제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 보유기간이 2년 미만인 것(88. 12. 26 개정)양도소득과세표준의 100분의 60"을 규정하고, 제4호에서 "미등기양도자산(88. 12. 26 개정)양도소득과세표준의 100분의 75"를 규정하고 있고, 제6항에서 "제3항 제2호 및 제3호의보유기간은 당해 자산의 취득일로부터 양도일까지로 한다. 다만, 상속받은 자산에 대한보유기간의 재산은 피상속인이 당해 자산을 취득한 날로부터 기산한다(88. 12. 26 개정)"고규정하면서, 제7항에서 "제3항 제4호에서 "미등기양도자산"이라 함은 제23조 제1항 제1호및제2호 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다(88. 12. 26 개정)"고 규정하고 있다. 또한 소득세법 제27조 [양도 또는 취득의 시기]에서 "자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다"고 규정하면서, 동법 시행령 제53조제1항 본문에서 "법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다"고 규정하고, 제1호에서 "대금을 청산한 날이 분명하지아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지아니하거나 매매계약에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다"고 규정하고 있다. (2) 국세기본법 제14조 [실질과세] 제1항에서 "과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는자를납세의무자로 하여 세법을 적용한다"고 규정하면서, 제2항에서 "세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라적용한다"고 규정하고 있고, 소득세법 제7조 [실질과세] 제1항에서 "소득의 귀속이 명목뿐이고실질상 그 소득을 얻은 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항 에 의하여 사실상 부과한다"고 규정하면서, 제2항에서 "이 법 중 소득에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 국세기본법 제14조 제2항 에 의하여 실질내용에 따라 이를 적용한다"고 규정하고 있다. (3) 한편, 민법 제569조 [타인의 권리의 매매]에서 "매매의 목적이 된 권리가 타인에게 속한경우에는 매도인은 그 권리를 취득하여 매수인에게 이전하여야 한다"고 규정하고 있다. 다. 사실관계 (1) 쟁점부동산 관련 등기부등본상 내용을 살펴보면, 당초 연○○과 연○○의 소유였던쟁점부동산은 88. 8. 3 청구외 구○○에 의해서 임의경매신청된 부동산으로서 89. 4. 6 이○○에게경락되었음이 확인되며, 89.5. 25 청구인이 쟁점부동산에 가처분등기를 경료하였다가 89. 8. 17위 법원경락을 원인으로 하여 이○○에게 소유권이전등기가 경료되었으며, 89. 8. 22자로 청구인이 위 가처분등기를 말소하여 89. 8. 31자에 매수인에게로 소유권이전등기가 경료되었음이확인된다. (2) 한편 청구인은 쟁점부동산의 소유권자가 아닌 시점인 89. 3. 6 쟁점부동산을 매수인에게양도하기로 계약하여 계약일에 계약금 20,000,000원을 수령하고 89. 3. 21에 중도금 80,000,000원을수령하였음이 확인되며, 매수인은 89. 4. 3과 89. 6. 22자로 청구인에게 매매계약서 내용대로계약을 이행하라는 관련 제1차ㆍ제2차 내용증명을 송부하였으며, 89. 8. 14 이○○ 입회하에경락잔금 261,270,000원을 매수인이 청구인에게 지급하였음과 88. 8. 26 청구인에게 제3차로계약이행을 촉구하는 내용증명을 송부하였음이 확인된다. 라. 판 단 (1) 위의 사실을 종합하면, 청구인은 쟁점부동산이 경매물건임을 알 수 있는 상태라는 것이확인되고, 쟁점부동산의 소유권자도 아니면서 89.3. 6 매수인에게 쟁점부동산을 양도하기로계약을 한 것은 전시한 민법 제569조 에서 규정하고 있는 타인의 권리를 매매한 것에 해당한다 할것이다. 따라서 청구인이 매수인과의 계약이행을 위해서는 쟁점부동산을 취득하여야 하는 바, 청구인이아닌 이○○가 법원경락을 받아 소유권이전등기를 경료하였다가 매수인에게 소유권이전등기를경료한 것으로 등기부등본상 기재되어 있다. 그러나 청구인이 쟁점부동산 경락 후 이○○에게로소유권이전등기가 경료되기 전인 89. 5. 25 가처분등기를 하였다가 매수인에게로소유권이전등기를 경료하기 전인 89. 8. 22 위 가처분등기를 말소한 점과 매수인이 청구인에게보낸 내용증명 및 매수인이 이○○의 입회하에 경락잔금을 청구인에게 지급한 점 등에서 미루어볼 때 실질적으로는 청구인이 당초 매수인과의 계약이행을 위하여 위 이○○를 내세워쟁점부동산을 경락받았다고 보는 것이 타당하다고 판단된다. (2) 사실이 그러하다면, 쟁점부동산은 청구인이 이○○에게 명의신탁하여 이○○ 명의로소유권이전등기를 경료하였다가 매수인에게로 소유권이전등기를 경료한 것이 되는 바, 명의신탁에 의하여 소유권이전등기를 경료하였다가 매도한 것은 전시한 소득세법 제70조 제3항제4호 , 제7항 소정의 중과세율적용의 대상인 미등기양도자산에 해당하지 아니한다(동지 ; 대법원86누914, 87. 3. 24)할 것이므로 처분청이 쟁점부동산의 양도에 대하여 미등기전매로 보아 세율을중과세율인 75%를 적용한 것은 잘못이라고 판단된다. (3) 그러나 청구인은 이○○명의로 소유권이전등기를 경료하였으나 실질적으로는 쟁점부동산을양도하여 발생시킨 양도소득의 귀속자로서 전시한 실질과세의 원칙에 따라 취득일은 경매대금의완납일이 불분명하므로 소득세법 시행령 제53조 제1항 제1호 에 의거 이○○ 명의의소유권이전등기접수일인 89. 8. 17로 하고, 양도일은 매수인의 잔금청산일 또한 불분명하고 당초매매계약서상의 잔금청산일로부터 매수인의 소유권이전등기접수일까지의 기간이 1월을초과하므로 매수인의 소유권이전등기접수일인 89. 8. 31로 하여 보유기간 2년 미만의 자산으로서실질거래가액에 의한 당해 양도소득세 과세표준의 60%의 세율을 적용하여 과세함이 타당하다고판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ○ 재일46014-1870, 1999.10.23 【질의】 o 부가 본인 및 자명의로 토지를 취득하였다가 양도하고 각각의 명의로 양도소득세를 신고납부하였는데, 과세관청에서 조사하는 과정에 자명의로 신고납부한 양도소득의 실지귀속자가 부라는 사실이 확인되어 자명의로 신고한 양도소득을 부명의로 신고한 양도소득에 합산하여 양도소득세를 경정ㆍ고지받았음. o 이때, 당초에 부가 자명의로 납부한 양도소득세의 처리 및 납부불성실가산세 부과대상 여부에 관하여 다음과 같이 여러 가지 견해가 있어 어느 것이 옳은지 질의함. <갑설> 자명의로 납부한 양도소득세가 납부명의자(또는 실지납부자)에게 환급하고, 부에게 납부불성실가산세를 부과함. (이유) 자명의로 납부한 것은 적법하게 납부한 것이 아니므로 납부불성실가산세를 부과하고 같은 이유로 동세액은 환급대상임. 즉, 납세의무 없는 자의 명의로 납부하였고 실제부담도 본인의 납부의무의 인식없이 납부한 것이므로 국세기본법 제51조 제1항 에서 말하는 과오납부에 해당하여 오납액으로 환급하여야 함. <을설> 자명의로 납부한 양도소득세는 부에 대한 양도소득세 고지세액 계산상 기납부세액으로 공제하고(환급대상이 아니고), 부에게 납부불성실가산세를 부과하지 아니함. (이유) 자명의로 납부하였으나 실제부담자는 부이므로 부가 납부한 것으로 보아 기납부세액으로 공제하고, 당해 양도소득에 대한 세액으로 납부사실이 확인된 이상 납부불성실가산세는 부과할 수 없음. <병설> 자명의로 납부한 양도소득세는 부에 대한 양도소득세 고지세액계산상 기납부세액으로 공제하고, 부에게 납부불성실가산세를 부과함. (이유) 자명의의 납부는 적법한 납부가 아니므로 납부불성실가산세는 부과하고, 부가 부담하였으니 기납부세액으로 공제대상이지 환급대상이 아님. 【회신】 o 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상의 귀속자가 따로 있어 당해 소득에 대한 소득을 실소유자가 부담하는 등 단순히 명의만의 위장임이 확인되는 때에는 국세기본법 제14조 및 소득세법 제7조 의 규정에 의하여 사실상 그 소득을 얻는 자에게 소득세를 부과하는 것임. o 국세기본법 제14조 의 규정에 의하여 실소득자에게 양도소득세를 과세함에 있어 당초 명의자의 소득금액을 결정취소함에 따라 발생하는 환급세액은 명의자에게 환급하지 아니하고 실소유자의 기납부세액으로 공제하는 것임. 이 경우 소득세법 제115조 제1항 의 규정에 의한 신고불성실가산세는 적용하는 것이나 같은법 제115조 제2항의 규정에 의한 납부불성실가산세는 적용하지 아니하는 것임.