불공정합병시 특수관계없는 주주에게 분여된 이익의 익금여부

합병의 경우 합병법인과 피 합병법인의 주식을 달리 평가한 가액비율의 합병으로 합병법인 및 피 합병법인의 주주인 법인에게 피 합병법인의 다른 주주인 법인으로부터 이익 분여된 경우 이익분여와 관련하여 구법인세법 규정을 적용하지 아니함.

[회신] 귀 질의의 경우 법인의 합병에 있어서 합병법인과 피 합병법인의 주식을 상속세 및 증여세법에 의한 평가액과 달리 평가한 가액비율로 합병함으로써 합병법인 및 피 합병법인의 주주인 법인(A)에게 피 합병법인의 다른 주주인 법인(A법인과 특수 관계가 없음)으로부터 이익이 분여된 것이 있는 경우 그 이익분여와 관련하여서는 구 법인세법 시행령(1998.12.31 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것)제12조제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제40조 제1항 제1호의 규정을 적용하지 아니하는 것임. 1. 질의내용 요약 ○ 본인은 법인의 경리담당자로써 합병자 합병지율을 상속세법상 주식평가액 비율에 의하지 않고 1:1로 흡수 합병했을 경우의 과세문제에 대한 국세청장의 질의 회신문(첨부)에 대하여 법령해석상의 문제점이 있다고 사료되어 재심의 요청함. [합병개요] “갑”의 상속세법상 주당 주식가치보다 높은 피 합병법인 “을”을 상속세법상의 주식평가액 비율인 10:1로 합병하지 않고 1:1로 흡수 합병하였음. | [합병법인(존속)] | 흡수합병 | [피 합병법인(소멸)] | | 갑 법인 | 을 법인 | | - 1주당가액 : 1만원 - 주식 수 : 430,000주 - 주주 : A법인 100% | - 1주당가액 ; 10만원 - 주식 수 : 5,000주 - 주주 : A법인 47.6% B법인 26.2% C법인 26.2% | | | | | | | | | | | | | 합병 후 현황 | | | 주당 1.1만원 | | 주주 | 지분 | 주식 수 | | 합계 | 100% | 435,000주 | | A 법인 99.4% 432,380주 B법인 0.6% 2,620주 C법인 0.6% 2,620주 | * 참고 가. 합병법인 “갑”의 법인주주 A와 피 합병법인 “을”의 법인주주 A는 동일 법인임. 나. 합병법인 “갑”과 피 합병법인 “을”의 주주는 모두 법인 주주임. 다. A, B, C는 법인세법상 특수 관계 법인이 아님. 라. 1 주당 평가액은 상속세법에 의한 평가액임. 마. 합병등기일 94.09.01 [국세청 회신 내용] 법인의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 합병법인 또는 피 합병법인의 주주인 법인이 그 상대방 법인의 주주로서 당해 법인과 특수 관계없는 법인에게 이익을 분여한 것이 있는 경우에 그 이익을 분여 받은 법인은 그 이익의 금액을 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호 의 “무상으로 받은 자산의 가액”으로 보아 익금에 산입하는 것이며, 이익을 분여한 법인은 동 금액을 같은 시행령 제40조 제1항 제1호 규정의 기부금으로 처리하는 것으로 답변하였습니다. [재심의 사유] 1) 합병 시 특수 관계없는 법인주주간의 미 실현된 이익분여의 과세여부 ① 본건 은 합병이라는 특수한 경우로써 개인주주가 아닌 상호 특수 관계가 없는 법인주주 “A”와 “B”, “C”법인간의 이익의 분여가 있었다고 하나 실제로 그 이익이 실현되지도 않았을 뿐 아니라, 장부기장 등이 이루어지지 않고 있는 개인 주와 달리 법인주주의 경우에는 분여된 이익이 당해 법인에서 유출되는 것이 아니라 유보되어 있으므로 향후 주식의 양도나 법인의 청산과 같은 이익의 실현시점에 과세하는 것이 타당한 것으로 사료됩니다. ② 장부기장 등 근거서류의 확보가 어려운 개인주주의 경우에는 1989년 말 상속 증여세법 개정 시 합병 시 증여의제 조항이 신설되어 명확하게 과세근거가 마련되었으나 법인주주의 경우에는 1999년 법 개정 시 특수 관계자인 주주간의 불공정합병으로 인한 이익분여에 대하여 과세하는 것으로 개정되었습니다. 따라서 과거의 관행사 과세하지 않았던 1:1 합병에 대하여 새로운 법이 시행된다고 과세한다는 것은 조세법률주의 원칙에도 부합되지 않는 것입니다. 더욱이 1998.12.31 제정된 조항에 의하여 과거에 발생된 자본거래에 대하여 과세하는 것은 소급과세금지 원칙에도 반하는 것입니다. 2) 무상으로 받은 자산의 해당 여부 ① 합병으로 신 주식을 교부받는 자본거래에 대하여 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호 의 “무상으로 받은 자산의 가액”으로 보아 익금에 산입한다는 해석은 법령에서 위임한 범위를 벗어난 해석으로 보여집니다. 1998년 12월 31일 개정된 대통령령 제15970호에는 법인세법 시행령 제11조 제8호 에 “특수 관계인간의 불공정합병으로 분여 받은 이익”을 제6호 “무상으로 받은 자산의 가액”과는 별도로 규정하고 있을 뿐 아니라 ② 동 시행령 제88조 제1항 제8호에 “다음 각목이 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수 관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 가. 특수 관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다.)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우.“로 규정하여 이와 같은 합병거래가 ”자산수증익“과 같은 수익거래가 아니라 자본거래임을 명확히 하고 있습니다. ③ 더욱이 금번 대통령령 제15970호 개정 시 위에서 언급ㅎ나 것처럼 제88조 제1항 제8호에 법인간이 합병 시 신주를 교부하는 행위를 수익거래가 아닌 자본거래로 전제하고 향후 이의 과세를 위하여 특수 관계인간의 불공정합병만을 제11조제8호에 별도로 익금항목으로 추가로 규정한 점을 고려할 때 특수 관계가 없는 주주간의 이익 분여액을 수익거래인 “자산수증익”으로 해석하는 것은 법적안정성과 예측가능성을 중요시하는 조세법률주의 원칙에도 반하는 것으로 사료됩니다. 3) 기부의제규정 적용여부 ① 기부의제 규정은 자산의 저가양도ㆍ고가매입의 경우에만 적용되어야 하며, 또한 비지정기부금이라 함은 법인의 업무와 관련 없이 무상으로 실제 현금 또는 현물로 기부한 행위가 있어야 하는 것으로 본건의 경우처럼 소멸법인의 구주 전체에 대하여 신주를 교부받아 계속 주주로서 권리를 가지는 자본거래인 합병에 대하여 주식이 양도된 것으로 보아 기부로 의제 또는 기부금으로 본다는 것은 법인세법시행령 제40조 제1항 의 규정을 확대 해석한 것이라 사료됩니다. ② 만약 이를 기부로 본다면 존속법인의 주주이면서 또한 소멸법인의 주주의 경우 기부자와 수증자가 동일인이 되어 결국 자기가 자기에게 기부하였다는 논리적인 모순마저 생기게 되는 것입니다. 4) 주식가격 평가의 적정성 여부 ① 합병계약 체결 시 합병 당사회사의 가치에 대한 평가는 미래현금흐름에 대한 수익환원 가치법, 순자산 가치법등과 같은 계량적인 평가방법 외에 과거의 영업실적, 장래의 수익성, 산업전망, 합병에 따른 시너지 효과등과 같은 요인까지 모두 고려되어 결정됩니다. 이와 같은 이유로 실제 합병 시에는 상속세법상 평가액에 의하기 보다는 미래현금흐름의 현재가치 등에 의하여 주식가격을 결정하는 추세입니다. ② 상기 소멸법인의 경우에는 자산의 대부분이 부동산이며 과거 매입한 부동산에 대한 장부가액보다 현재 공시지가가 월등히 높아 상속세법상 주식평가 시 주식가액이 상대적으로 높게 나타나나 실제 영업수익 및 영업능력 면에서 합병법인의 가치가 훨씬 큽니다. ③ 따라서 합병으로 인해 특수 관계가 없는 법인주주간의 분여된 이익을 상속세법상의 주식평가액에 의하여 계산하여 “자산수증익”과 “비지정기부금”으로 과세하기 위해서는 세법에 과세대상, 과세표준 등의 모든 요건이 상세하고 엄격하게 규정되어 있어야 할 것으로 사료됩니다. => 계량적인 요인뿐 아니라 비계량적인 요인까지 감안하여 결정되는 법인간의 합병에 대하여 상속세법상의 주식평가비율과 달리 합병하였다 하여 특수 관계에 해당되지 않는 법인 주주간의 이익분여액을 “자산수증익”과 “비지정기부금”으로 처리하는 첨부된 국세청의 질의회신문(법인 46012-1218, 1999.04.01)은 과세관청이 법률의 위임을 벗어난 확대 해석으로 판단되어 재심의를 요청함. 2. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ (구) 법인세법 시행령 제12조 제1항 제6호 ○ (구) 법인세법 시행령 제40조 제1항 제1호