배당간주이자 손금불산입을 적용할 때에는 외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 내국법인 출자금액을 산출하기 위하여 대차대조표상 자산총액에서 차감하는 부채의 범위에 ‘미지급본점송금액’은 포함되지 않음
전 문
[회신]
국제조세조정에관한법률 제14조 「배당으로 간주된 이자의 손금불산입」적용시, 외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 내국법인 출자금액을 산출하기 위하여 대차대조표상 자산총액에서 차감하는 부채범위에 미지급본점송금액은 포함되지 않는 것임.
1. 질의내용 요약
Ⅰ. 질의배경
ｏ 외국은행 국내지점의 회계처리에 대한 이해
○○은행 서울지점(이하 “지점”이라 함)은 은행업을 주업으로 하는 외국은행의 국내지점임.
외국은행의 국내지점은 현재 금융감독원내 은행감독국의 감독을 받고 있으며, 감독원의 규정에 따라 회계처리 및 관련 업무에 대한 보고를 수행하고 있음.
현행 감독원 규정(
은행법시행령 제26조
)은 외국은행의 본점에서 한국은행의 허가를 받고 국내의 지점에 투자한 갑기금을 자본금으로 의제하여 대차대조표상에 자본금으로 표시하도록 규정하고 있음. 따라서, 외국은행 국내지점의 대차대조표중 자본계정은 본점으로부터 수수한 갑기금(즉, 자본금)과 이익잉여금으로 구성되어 있음.
금융감독원의 외국은행의 국내지점이 이익잉여금을 본점에 송금하고자 할 경우에는 이를 지점의 이익잉여금처분계산서에 미리 반영하여 이월이익잉여금에서 차감하고 미지급본점송금이라는 부채계정으로 대체하여 대차대조표에 표시할 것을 요구하고 있음.
지점은 2002사업연도에 지점에서 발생한 당기순이익 약 60억원중 약 35억원을 2003년 중에 본점으로 송금하고자 이를 2002사업연도의 이익잉여금의 처분사항에 반영한 후 대차대조표상 유동부채인 미지급본점송금계정에 대체하여 공시용 재무제표를 작성하였음. 즉, 12월 31일 현재 이익잉여금의 처분사항을 반영한 후의 지점의 재무상태를 나타내는 대차대조표상에는, 지점의 자기자본이 이익처분과 동시에 약 35억원만큼 일시에 감소되는 효과가 생기게 된 것임.
참고로, 지점은 실제로 2003사업연도 중 국내의 사업확장을 위해 외국은행의 본점에 송금하지 아니하였고 해당 금액을 다시 환입하였으며, 이를 감독당국에 보고하였음. 이에 대해 지점은 2002년의 재무제표를 수정하여 재공시하지 않고 2003년의 회계사건으로 회계처리하였음.
ｏ 관련 세법 규정
국조법 제14조 및 동법시행령 제25조는 손금에 산입하지 아니하는 지급이자의 계산방법에 대해서 규정하고 있는 바, 시행령 제25조 제 3항 본문에서는 국외지배주주의 내국법인 출자금액이란
법인세법시행령 제54조 제1항
의 규정에 의한 금액에 당해 내국법인의 당해 사업연도종료일 현재 납입자본금액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다라고 규정하고 있으며, 다만, 외국법인의 국내사업장의 경우에는 각 사업연도종료일 현재 대차대조표상의 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액을 말한다라고 하고 있음. 이 단서 규정은 외국법인의 국내지점의 경우는 출자에 의하여 설립되는 내국법인이 아니므로 출자금에 대응하는 개념으로서 자산총액에서 부채총액을 차감한 금액(이하 “자기자본상당액”)을 국외지배주주의 내국법인 출자금액으로 간주하여 손금불산입하는 지급이자를 계산하도록 한 것이라고 보여 짐.
이처럼 국조법 제14조는 내국법인 뿐 아니라 외국법인의 국내사업장에도 적용되므로 은행법에 의한 은행업을 영위하는 지점의 경우에도 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액(이하 “적용 대상차입금”)이 지점의 자기자본상당액의 6배를 초과하는 때에는 그 초과차입금에 대한 지급이자 상당액은 손금으로 산입되지 않음.
Ⅱ. 질의사항
국조법시행령 제25조 제3항 단서에 따라 외국법인 국내사업장의 국외지배주주의 내국법인 출자금액(즉, 자기자본 상당액)을 산출하기 위해 자산총액에서 차감하는 부채의 범위에 미지급본점송금액을 포함하여야 하는지 여부에 대하여 다음과 같은 양설이 있어 질의함.
〈갑설〉 대차대조표에 계상한 미지급본점송금액은 국조법 제14조 적용시 부채의 범위에 포함되지 않음.
（이유） 다음과 같은 이유에서 지점의 자기자본 상당액 계산시 미지급본점송금액을 지점의 부채에 포함해서는 안된다고 생각하고 있음.
첫째, 법인세법은 기본통칙 92-0…1에서 본점계정의 잔액은 부채에 포함되지 않는다고 하고 있으므로, 국조법 제14조 적용에 있어서도 지점의 자기자본상당액 계산시
법인세법
기본통칙의 규정에 따라 미지급본점송금을 부채에 포함하지 않는 것이 당연함.
국조법 제2조 제2항은 국조법에서 사용하는 용어로서 국조법에 따로 정하는 경우를 제외하고는 해당 법률에 의한 용어의 예에 의한다고 규정하고 있음. 그리고, 국조법 제14조는 지점의 국내원천소득금액을 계산할 때 본점 등으로부터의 차입금에 대한 지급이자 중 일정 한도를 초과하는 금액은 지점의 손금으로 인정하지 않는다는 취지이므로 이 규정은 외국법인 국내지점의 국내원천소득금액계산과 관련된 것이라 말할 수 있음.
국조법 제14조는 법인세법상 지점의 국내원천소득금액을 계산할 때 적용되는 것이라는 점과 국조법 제2조에서 말하는 용어의 사용 예에 관한 규정을 고려해 보면, 국조법 제14조 적용과 관련된 용어로서 국조법에 따로 정하고 있는 경우가 아니라면 법인세법에서 정하는 바에 따라 해석하여 적용하여야 함이 당연함. 한편, 지점의 자본금상당액 계산을 규정하고 있는 국조법 제14조 및 동법시행령 등에는 지점의 “부채”의 범위에 대하여 따로 정한 바가 없는 반면, 외국법인의 국내원천소득금액계산에 관하여 규정하고 있는
법인세법 제92조
에 관련된 기본통칙 92-0…1은 ‘외국법인 국내지점의 자본금 상당액을 계산함에 있어서 지점이 가지고 있는 본점계정의 잔액은 부채로 보지 않는다’라고 명확히 규정하고 있음(미지급본점송금은 본지점간 내부거래로 인하여 발생하는 것으로서 지점의 입장에서 본점에 대한 부채-즉, 본점계정-로 표시되는 대표적인 사례임). 따라서, 국조법 제14조를 적용함에 있어서 지점의 자기자본상당액 계산시 지점의 부채에는 미지급본점송금액을 포함하지 않는 것이 법 해석 및 적용상 당연한 것임.
둘째, 미지급본점송금액은 부채의 일반적 정의에 부합하지 않으므로 부채에 포함해서는 안됨.
미지급배당금에 대한 기업회계기준은 2002.12.31. 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 대차대조표일 후에 이사회에서 승인한 배당을 포함한 잉여금의 처분은 이익잉여금처분계산서(결손금처리계산서)에 보고하여 주주총회에 제출하되 이익잉여금처분계산서에 포함된 배당은 대차대조표에 부채로 인식하지 아니하며, 대차대조표에는 이익잉여금처분 전의 재무상태를 표시하도록 개정되었음. 즉 2002년까지는 미지급배당금이라는 과목으로 부채로 인식하였으나 2003년부터는 대차대조표일 현재 존재하지 않았으나 대차대조표일 후에 발생한 상황에 대한 증거를 제공하는 사건(이사회에서 배당금 승인)이므로 대차대조표상에 부채로 계상하지 않는 것으로 개정되었음. 다만, 2002.12.31.이 속하는 회계연도에도 회사의 선택에 따라 개정된 미지급배당금의 기업회계기준을 적용할 수 있음.
미지급본점송금액이 지점의 대차대조표상 부채로 계상되나 이는 지점의 본점 송금예정액을 나타내는 것으로서 이익의 처분이라는 점에서 현금배당과 유사한 측면이 있으므로 은행업을 영위하는 업체들의 재무제표의 비교가능성을 중시하는 감독당국(금융감독원)이 현금배당금에 대한 회계처리(2002년까지는 미지급배당금이라는 과목으로 대차대조표상 부채계정에 계상하도록 하였으나 2003년부터는 부채인식요건을 충족하지 않기 때문에 부채로 계상하지 않는 것으로 개정)를 준용하도록 하여 지점의 대차대조표에 부채로 계상된 것일 뿐임.
즉, 미지급본점송금액은 대차대조표일 현재 ‘과거 거래나 사건의 결과로서 현재 기업실체가 부담하고 그 이행에 자원의 유출이 예상되는 의무’로 정의(금융감독원내에 설치된 회계제도심의위원회에서 1999.12.21. 제정한 “재무회계 개념체계”의 문단 52. 나.)되는 “부채”의 인식요건을 전혀 충족하지 못하며 그 실질은 대차대조표일 이후 지점의 이익 중 일부를 본점이 현금으로 회수할 예정이라는 것을 나타내는 것(투자의 일부 회수)에 불과하며 본점의 경우 지점이 사업연도 종료일 현재 미지급본점송금액이라는 부채를 계상하더라도 미수배당금과 달리 본점 장부상 별도 자산으로 계상하지 않음. 즉, 미지급본점송금액은 동일한 실체내에서 이루어 질 예정인 본지점거래(즉 지점의 현금을 본점의 현금으로 옮기는 것)를 지점의 장부에서만 미리 인식함으로써 발생한 것이므로 미지급 송금액은 지점의 영업과 관련하여 발생한 부채인 차입금에 대한 이자나 주주와의 거래(즉, 외부거래)인 배당금지급과도 그 법률적/경제적 특성이 확연히 다르므로 회계처리방법이 미지급배당금의 경우와 같다고 하여 세무상 처리방법까지 동일시하여서는 안될 것임. 법인세법기본통칙 92-0…1에서 지점의 자기자본상당액을 계산함에 있어서 본점계정의 잔액은 부채로 보지 않는다고 규정한 이유도 기업회계 목적상 작성된 지점의 재무제표를 지점의 과세대상 국내원천소득을 계산하기 위한 목적으로 사용할 때에는 이를 달리 적용할 필요가 있기 때문에 별도로 정하고 있음일 것임.
셋째, 자기자본상당액이나 차입금적수는 적수로 계산하여야 하는데, 매일매일 대차대조표를 작성하는 경우가 아니라면 정확한 자기자본적수를 계산하는 것은 실무적으로 거의 불가능하므로, 이러한 실무적 적용의 어려움을 고려하여 국조법시행령 제25조 제1항에서는 사업연도 종료일 현재의 금액을 기준으로 자기자본상당액적수를 산출하도록 하고 있는 것인 바, 결산 후 이익잉여금처분계산서에 반영된 본점송금예정액(미지급본점송금)을 대차대조표에 부채과목으로 표시되어 있다고 하여 세무상 부채로 보아 자기자본에서 차감한다면, 해당 사업연도 중에는 과소자본세제 적용대상 차입금이 자기자본의 6배를 초과한 경우가 단 한번도 없었더라도 다음 사업연도 중에 본점에 송금하고자 하는 금액이 있는 경우에는 손금불산입되는 지급이자가 산출되는 불합리한 결과가 초래될 수 있으므로 자기자본상당액 적수계산 시에도 이를 부채에 포함해서는 안 될 것임.
넷째, 미지급본점송금액을 세무상 부채로 해석한다면 동일한 경제적 거래(본점송금예정액)에 대하여 서로 다른 경제적 실체가 상이한 회계처리를 할 경우 그 회계처러 방법에 따라 국내사업장의 자기자본상당액이 다르게 결정되는 결과가 발생하여 과세형평에 어긋나게 됨. 2002년말 현행의 감독기관의 회계규정에 따를 경우, 외국법인 국내지점의 이익잉여금처분사항 중 부채로 계상되는 것은 ‘미지급본점송금’밖에는 없음. 미지급본점송금액이 회계이론에 의한 부채가 아님에도 지점의 부채로 계상되는 이유는 내국법인의 미지급배당금에 대한 회계처리를 준용하였기 때문임은 앞서 언급한 바와 같음. 그러나 기업회계기준서 제6호에 의거 2002.12.31.이 속하는 사업연도에도 본점송금예정액을 장부상 부채로 반영하지 않고 실제 결산이 종료되어 본점 송금액이 확정되는 시점 즉, 대차대조표일 이후에 부채로 계상할 수도 있음. 따라서 2002년도에 본점송금예정액을 개정 기업회계기준에 따라 부채로 계상하지 않은 경우 본점송금예정액은 자기자본에 포함될 것이나 은행업을 영위차는 업체들의 비교가능성을 위하여 본점송금예정액을 ‘미지급본점송금’이라는 대차대조표상 부채로 계상할 경우에는 자기자본에서 제외될 것임. 이와 같이 본점송금예정이라는 동일한 경제적 거래에 대하여 경제적 실체에 따라 서로 다른 회계처리를 할 수 있는 바, 국조법 적용시 미지급본점송금액(본점송금예정액)을 세무상 부채로 보게 되면 회계처리 방법에 따라 국내지점의 자기자본상당액이 서로 다르게 산정되어 과소자본세제 적용대상 차입금이 산출되는 상황이 발생할 수도 있게 됨. 즉, 미지급본점송금액을 부채로 해석하는 경우 경제적 실질이 동일함에도 세부담이 달라질 수 있다는 사실은 미지급본점송금액을 세무상 부채로 보는 경우 과세 형평에 어긋나는 결과가 발생함을 의미함. 따라서, 미지급본점송금액은 국조법상 과소자본세제를 적용함에 있어서 세무상 부채에 포함하여서는 아니될 것임.
〈을설〉 대차대조표에 계상한 미지급 본점 송금액은 세법상의 부채에 해당함.
（이유） 미지급본점송금이 감독기관에서 요구하는 회계처리 방식에 따라 대차대조표상 유동부채로 계상된 것이고, 국조법 제14조의 규정적용에 관하여 동법시행령 제25조 제3항에서 대차대조표상의 자산총액에서 부채총액을 공제한다라고만 규정되어 있으므로 법문 규정을 그대로 해석하여야 할 것임. 따라서 미지급본점송금은 부채총액에 포함하여 자기자본상당액을 산출하여야 함.