일본계 영리법인이 대주주로 있는 국내 외국투자법인간의 불공정합병을 통하여 분여 받은 이익은 증여세 납세의무가 면제되는 것임.
전 문
[회신]
귀 질의의 경우 일본영리법인 갑에 대하여는 상속세 및 증여세법 제4조의 규정에 따라 증여세 납세의무가 면제됨.
1. 질의내용 요약
1. 회사의 상황
(1) 합병전 회사의 지분구조
(2) 합병의 개요
당사는 일본계법인이 대주주로 있는 국내소재 외투법인으로서 최근에 경영합리화의 일환으로 당사를 합병법인으로 하여 일본본사가 50％ 출자하고 있는 국내소재 A사와 합병을 하고 A사의 주주에게 A사 주식 1주당 당사의 주식 0.2주를 교부하였음. 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증법’)상 평가액에 의하여 합병비율을 산정하였다면 A사의 주식 1주당 당사의 주식을 0.89주를 교부하여야 함. 따라서 상증법상 합병비율과 차이가 발생하여 합병법인의 주식가치가 과대평가가 되었으며 과대평가된 정도는 15％이고 불균등합병이익을 계산한 결과 3억원을 약간 상회함. 당사와 A사는 법인세법상 특수관계에 있는 법인간의 합병에 해당하고 당사와 A사의 기타주주들 사이에는 특수관계에 있는 자는 없음.
2. 질의사항
상기와 같이 불공정합병으로 인한 이익이
상속세 및 증여세법시행령 제28조 제3항 제1호
에 의한 30％ 요건에는 미달하나 동항 제2호에 의한 3억원 이상일 경우 법인세법상으로는 과세가액이 없으나 상속세 및 증여세법에 의하면 과세가액이 발생함. 이 경우 외국영리법인인 일본법인에 대한
상속세 및 증여세법
적용 여부에 대해 아래와 같은 의견이 있어 질의함.
〈갑설〉 상속세 및 증여세법을 적용하여야 하며 증여세를 납부하여야 함.
（이유）
상속세 및 증여세법 제4조
에서는 증여세 납세의무자에 대해 영리법인을 제외하고 있으나, 이는 국내영리법인만 한정된 것으로 보아야 하며 외국영리법인은 증여받은 재산에 대하여 법인세가 부과되는 경우에만 제외되므로 법인세 납부세액이 없으므로
상속세 및 증여세법 제38조
합병에 의한 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 납부하여야 함.
〈을설〉 국내세법보다는 조세조약이 우선하므로 한일조세조약에 의하면 내국법인보다 과중한 조세를 부담하지 않으므로 납세의무가 없음.
（이유） 한일조세협약 제24조 제1항에서는 일방체약국의 국민(법인을 포함하는 개념)은 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 더욱 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방국에서 부담하지 아니한다고 규정하고 있음.
질의 사례의 경우 합병으로 이익을 본 자는 일본영리법인으로 합병시 평가차익이 30％에 미달하여 법인세법을 납부하지 아니하는 것을 상속세 및 증여세의 납세의무가 있는 것으로 해석한다면 국내법인은 부당행위계산부인규정을 적용하여 30％의 조건에 미달하므로 납부세액이 없으나 일본영리법인은 상속세 및 증여세법에 의해 납부세액이 발생하는 결과를 초래함.
따라서 일본영리법인이 동일한 상황에 있는 국내법인보다 과중한 조세를 부담하게 되며 타방체약국의 국민에 대한 동일한 조세부담을 규정한 한일조세조약에 위반되는 것으로 국내세법보다 상위법인 한일조세협약에 의하여 과세대상소득으로 볼 수 없음.
〈병설〉 법인세법에 의한 납세의무가 있으며, 증여세는 납세의무 없음.
（이유）
(1) 증여세를 과세할 경우 주식의 처분시 다시 법인세가 과세되어 이중과세의 문제가 발생함.
과세관청의 유권해석에 의하면 외국영리법인은 상속세 및 증여세의 면제대상인 영리법인에 포함되지 않는 것이나 법인세가 부과되는 경우에는 제외되는 것으로 해석하고 있음(재삼 46014-601, 1998.4.7.).
이는 법인세가 부과되는 경우 증여세를 부과하면 이중과세의 문제가 발생하므로 법인세가 부과되는 경우는 증여세과세 대상에서 제외하고 있는 것으로 판단됨.
일반적인 경우 불공정합병에 대해 법인세가 과세될 경우 유보로 소득처분되어 향후 주식의 처분시 동유보금액이 추인되어 이중과세의 문제가 없음.
그러나, 질의사례의 경우
상속세 및 증여세법시행령 제28조 제3항 제1호
에 의한 가액 3억원 이상이라 하여 증여세를 과세할 경우 현행 법인세법상 증여세과세가액에 대한 소득처분규정이 없어 향후 주식의 처분시 동과세가액에 대하여 처분이익으로 다시 과세하는 결과를 초래하게 됨.
결국 주식의 처분시 불공정합병으로 인한 이익은 처분이익에 포함되어 국내원천소득으로 법인세가 과세되므로 이 또한 상기 유권해석의 ‘법인세가 부과되는 경우’로 보아야 하며, 따라서
상속세 및 증여세법 제4조
에 의한 증여세 납세의무는 성립하지 않음.
(2) 외국법인의 국내에 있는 자산의 수증으로 생기는 소득은 법인세법에 의한 과세소득임.
법인세법 제2조 제1항 제2호
에서 국내원천소득이 있는 외국법인을 법인세납부의무자로 규정하고 있고
법인세법 제93조 제11호
에서도 국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득에 대해 법인세를 과세하도록 규정하고 있음.
또한 상기 사례와 유사한 불공정 증자에 대한 과세관청의 유권해석에 의하면 불공정 증자로 인해 받은 이익은 국내에 있는 자산의 수증으로 생기는 소득으로 보아 국내원천기타소득에 해당하는 것으로 해석하고 있음(서이 46017-11232, 2003.6.30.).
그러므로 불공정합병으로 인한 이익도 국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득으로 보아야 하며 이 경우 국내원천기타소득으로 법인세법에 의한 납세의무가 성립됨.
상기 과세관청의 유권해석(재삼 46014-601, 1998.4.7.)에서의 ‘법인세가 부과되는 경우’는 법인세의 납부여부를 떠나 법인세법상의 납세의무의 성립여부로 보아야 하며, 법인세법상의 납세의무가 성립되므로 상속세 및 증여세법에 의한 납세의무는 없음.