전 문
[회신]
1. 미국의 개인들이 보유하고 있는 노하우, 상표권 및 일반에 공개되지 아니한 개발중인 소프트웨어(이하 “지적재산권”이라 한다)를 내국법인에게 양도함에 있어서 그 양도대가 중 지적재산권의 미래의 현금흐름을 고려하여 산출되는 금액은 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 진흥을 위한 협약(이하 “한·미조세조약”이라 한다)」 제14조 제4항 (b)호의 규정에 의한 사용료에 해당되는 것임.
2. 한·미 조세조약 제14조 제4항 (b)호의 규정에 의한 사용료에 해당하는 지적재산권 중 상표권 및 일반에 공개되지 아니한 개발중인 소프트웨어에 대하여는 내국법인이 이를 국내에서 사용할 수 있는 권리를 보유하는 경우 한·미 조세조약 제6조 제3항 및 법인세법 제93조 제9호의 규정에 의하여 국내에서 과세됨. 다만, 노하우에 대하여는 미국에서만 소프트웨어 개발을 위하여 사용되는 경우 한·미조세조약 제6조 제3항 및 법인세법 제93조 제9호 단서의 규정에 의하여 국내에서 과세되지 아니함.
1. 질의내용 요약
(사실관계)
A사(이하 “회사”라 함)는 국내외에서 온라인게임서비스를 제공하는 내국법인으로, 국내에 고정사업장을 가지지 아니하는 미국거주자인 개인들(이하 “양도인”이라 하며 한미조세조약의 적용을 받음)로부터 양도인들이 보유하고 있는 Destination Games Mark, Development Product, Know-How(노하우, 상표권 및 의장권 등의 성격을 가짐) 등 게임과 관련된 지적재산권을 양수하는 계약을 체결하였음(양수도되는 지적재산권의 구체적인 내용은 별첨 자료를 참고하기 바람).
회사가 양수하는 지적재산권은 회사의 미국지사가 수행하는 온라인 롤 플레잉 게임의 연구개발활동에 사용될 것이며, 이러한 연구개발활동에 의하여 개발된 온라인 롤 플레잉 게임은 궁극적으로 미국 및 전세계에서 서비스 제공될 계획으로 있음.
지적재산권의 양도대가는 미화 XX,XXX,XXX달러(원화 XX,XXX백만원)로 결정되었으며, 이러한 양도대가는 이익접근방법(미래의 현금흐름을 추정하여 할인하는 방법), 시장접근방법(현재 판매가능한 자산에 대한 시장가치를 추정하는 방법), 원가접근방법(현재 판매가능한 자산에 대한 대체원가를 추정하는 방법) 등을 고려하여 산출된 가액을 고려하여 양당사자가 합의에 의하여 결정하였음. 이러한 양도대가는 향후 회사의 양수한 지적재산권으로 인한 매출액의 변동 또는 영업의 변동에 따라 변경되지 아니함. 참고로 ○○회계법인이 작성한 평가보고서에 따르면 양수도대상 지적재산권의 가치는 상기의 이익접근방법, 시장접근방법, 원가접근방법 등에 의하여 미화 XX,XXX,XXX달러로 평가되었으며, 이는 실제양도대가의 2배를 초과하는 금액임.
(질의사항)
이러한 거래에 대하여 한미조세조약을 적용함에 있어서 양도인의 지적재산권양도대가의 소득구분 등 다음과 같은 의문점이 있어 질의함.
1. 이 건 지적재산권양도대가의 한미조세조약상의 소득구분에 대하여
〈갑설〉 이 건 지적재산권양도대가는 한미조세조약 제16조에서 규정한 양도소득에 해당됨.
（이유）
① 한미조세조약 제16조에서는 (ⅰ) 부동산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 양도소득과 (ⅱ) 일방체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우 등을 제외하고는 자본적 자산(Capital Assets)의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득은 타방체약국에 의한 과세로부터 면제되도록 규정하고 있음.
한국
법인세법
및 소득세법에서는 이러한 자본적 자산에 대하여 명시적으로 정의하고 있지 아니한 반면, 미국내입세법은 자본적 자산을 “영업 또는 사업과의 관련유무를 불구하고 납세자가 소유하는 자산으로서 (ⅰ) 재고자산, 저장품 또는 주로 고객에게 판매하기 위하여 보유하는 자산, (ⅱ) 사업용감가상각자산 또는 영업이나, 사업용으로 제공되는 부동산, (ⅲ) 창작자 등이 보유하고 있는 저작권¹, 문학적, 음악적 또는 예술적작품, 서간, 메모랜덤 기타 이와 유사한 자산을 제외한 것”으로 정의하고 있다(미국내입세법 제1221조). 따라서 이 건 지적재산권은 미국내입세법의 규정에 의하여 자본적 자산에 해당되고 따라서 동 양도대가는 한미조세조약 제16조에 의한 양도소득으로서 한국의 과세로부터 면제됨.
¹ 저작권법에 의하여 보호받는 것을 의미하고, 특허권·의장권 등에 의하여 보호받는 것을 의미하지는 아니함.
② 또한 한미조세조약 제14조 제4항 (a)호에서는 사용료란 저작권, 특허, 의장, 신안, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금으로 정의하면서 같은항 (b)호에서는 그러한 재산 또는 권리의 매각, 교환 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분(contingent on the productivity, use or disposition of such property or rights)을 사용료소득에 해당되는 것으로 규정하고 있음.
이와 관련하여 한국세법에서는 “생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분”에 대하여 명시적으로 정의하고 있지 아니한 반면, 미국내입세법에서는 “재산 또는 권리의 생산성·사용·처분에 상응하는 지불금이란 판매된 제품의 판매가격의 비율에 의하거나, 제품의 수량에 의하거나 또는 양도된 재산·권리의 생산성, 사용, 처분 등 이와 유사한 방법을 근거로 하여 산출된 계속적인 지불금이 포함된다”라고 규정하고 있음(미국내입세법 시행규칙 1871-11(a)).
그런데 이 건 지적재산권의 양도대가는 양당사자가 제3의 평가기관의 보고서를 고려하여 특정금액으로 합의한 것으로 상기의 요건 즉, (ⅰ) 판매된 제품의 판매가격의 비율에 의하거나, (ⅱ) 제품의 수량에 의하거나, 또는 (ⅲ) 양도된 재산·권리의 생산성, 사용, 처분 등 이와 유사한 방법을 근거로 하여 산출된 계속적인 지불금에 해당되지 아니한다. 따라서 이 건 지적재산권양도대가는 미국내입세법상 “생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분”에 해당되지 아니하므로 이 건 양도대가는 한미조세조약 제14조의 사용료소득에는 해당되지 아니하고 대신 한미조세조약 제16조 양도소득에 해당됨.
③ 한국정부와 미국정부가 1994. 3. 4에 체결한 한미조세조약 해석에 관한 양해각서(Memorandum of Understanding 03/04/1994(1976 Income Tax Treaty))에 따르면 한미조세조약 제14조에 기술된 무형자산항목들의 양도, 교환 및 기타처분은 그 대가가 재산 또는 권리의 “생산성 또는 사용에 상응(dependent on productivity or use)”하여 지급되지 않는 한 사용료소득에 포함되지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 이 건 지적재산권의 양도대가는 이 건 지적재산권가치평가에 대한 ○○회계법인의 보고서를 고려하여 양당사자가 합의에 의하여 결정한 것으로 생산성이나 사용에 근거하지 아니하므로 사용료소득에 해당되지 아니함.
④ 한국정부와 미국정부가 1994년에 체결한 한미조세조약해석에 관한 양해각서에 따르면 한미조세조약의 해석은 1992년도 OECD모델조세조약 주석서에 따르는 것으로 규정되어 있음. OECD모델조세조약 주석서 제12조의 15에 의하면 “지적재산권의 전소유권의 양도에 대한 대가가 지급되었다면 이는 사용료가 될 수 없음이 분명하다”라고 규정되어 있다 이 건 지적재산권은 전소유권이 양도인으로부터 회사로 이전되었으므로 그 양도대가는 사용료가 될 수 없음.
⑤ 국세청장은 이 건 지적재산권양도대가에 대한 해석에서 “양도대가가 미래의 현금흐름을 기초로 하는 방법 등으로 생산성·사용 또는 처분 등에 상응하여 결정되는 경우”라 하여 이 건 양도대가가 미래의 현금흐름을 기초로 하기 때문에 생산성·사용 또는 처분 등에 상응한 것처럼 해석하고 있으나 모든 재산의 가치는 당연히 당해 재산에서 발생할 미래의 현금흐름추정에 근거하여 결정될 수 밖에 없으며 이를 이유로 생산성·사용 등에 상응하여 결정되었다고는 할 수 없음. 미래현금흐름에 따라 양도대가가 결정되었으므로 사용료소득에 해당된다고 주장한다면, 이론적으로는 모든 양도대가가 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분에 해당됨. 이 경우 모든 저작권, 특허, 의장권, 노하우 등의 양도대가는 한미조세조약상 사용료소득에 해당되어 저작권, 특허, 의장권, 노하우의 양도대가 중 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분만이 사용료에 해당된다는 한미조세조약 제14조 제2항 (b)는 사실상 사문화되는 비합리적인 결론에 이르게 됨.
〈을설〉 이 건 지적재산권양도대가는 한미조세조약 제14조에서 규정한 사용료소득에 해당됨.
（이유）
① 한미조세조약 제2조 제2항에서는 용어의 의미가 결정될 수 없는 경우에는 양 체약국의 권한있는 당국에서 이중과세방지나 협약의 기타목적을 촉진하기 위하여 공통적 의미를 확정하도록 하고 있는 바, 현재 이러한 공통적인 의미가 없으므로 한미조세조약의 해석에 있어서 미국내입세법상의 자본자산에 대한 규정을 준용할 수 없음.
② 회사가 양수한 이 건 지적재산권의 가치는 추정미래현금흐름을 고려하여 산정된 것인 바, 전혀 생산성과 관계가 없다고 볼 수는 없음. 따라서 이 건 지적재산권의 양도대가는 사실상 생산성과 관련이 있는 경우에 해당되므로, 이 건 지적재산권의 양도대가는 저작권, 특허권, 의장, 노하우 등의 “생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분”에 해당되어 한미조세조약상 사용료소득에 해당됨.
2. 상기의 질의 1에서 을설이 타당한 경우, 즉 이 건 지적재산권양도대가를 사용료로 보는 경우 양도대가가 한국내원천소득에 해당되는 지에 대하여
〈갑설〉 이 건 지적재산권의 사용지는 미국이므로 한미조세조약에 따라 한국원천소득에 해당되지 아니함.
（이유）
①
소득세법 제119조 제11호
에서는 저작물, 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득은 국내원천소득을 구성하는 것으로 하고, 다만 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지주의를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산, 정보 또는 권리에 대한 대가는 국내에서의 지급여부를 불문하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 하고 있음. 이와 관련하여 한미조세조약 제6조 제3항에 따르면 한미조세조약 제14조(사용료) 제4항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 제5항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국내에 원천을 둔 소득으로 취득하도록 규정하고 있다. 따라서 이 건 지적재산권이 한국내에서 사용되는 경우에만 한국원천소득을 구성하고 미국 등 한국외에서 사용되는 때에는 한국원천소득을 구성하지 아니함(국세청해석, 국일 46017-755, 1997. 12. 16 참조).
② 회사는 양수한 지적재산권을 활용하여 회사의 미국지사에서 온라인 롤 플레잉 게임을 개발할 예정인바, 구체적으로는 양도인들이 회사의 미국지사에 고용되어 회사가 양수한 지적재산권에 근거하여 계속적으로 온라인 롤 플레잉 게임을 개발할 계획으로 있다. 따라서 이 건 지적재산권은 미국내에서 개발되어질 온라인 롤 플레잉 게임개발에 사용될 것이므로 미국에서 사용되는 것으로 보아야 하고 따라서 한국원천소득을 구성하지 않음.
〈을설〉 이 건 지적재산권의 사용지는 한국으로 한미조세조약상 한국원천소득에 해당됨.
（이유）
① 회사의 미국지사에서 이 건 지적재산권을 활용하여 연구·개발을 하더라도 미국지사는 본사경리의 일부이고, 동 지사에서 개발한 게임은 결국 한국본사에 귀속되기 때문에 한국에서 사용되는 것으로 보아야 한다(국세청해석, 국일 46017-77, 1997. 1. 31).
② 또한 이 건 지적재산권을 활용하여 회사가 개발할 예정인 온라인 롤 플레잉 게임은 미국 뿐 아니라 한국 등 전세계에서 서비스 제공될 것인 바, 한국내에서도 사용되는 것으로 보아야 하고 따라서 한미조세조약상 한국원천소득에 해당함.
〈병설〉 이 건 지적재산권의 사용지에 한국도 포함되므로 한국에서 사용되는 부분만이 한미조세조약상 한국원천소득에 해당됨.
（이유） 이 건 지적재산권을 활용하여 회사가 개발할 예정인 온라인 롤 플레잉 게임은 미국 뿐 아니라 한국 등 전세계에서 서비스 제공될 것이므로, 이 건 지적재산권을 사용하여 개발할 온라인 롤 플레잉 게임 중 한국에서 서비스되는 부분에 해당하는 지적재산권만이 한국에서 사용되었고 그에 상응하는 지적재산권 양도대가만이 한국내원천소득이다.