외국법인국내사업장의 해외 다른지점이 국외지배주주인 본점의 범위에 포함되는지의 여부

외국법인 국내사업장에서 그 외국법인의 본점은 ‘국외지배주주’에 포함되는 것이나, 해외의 다른 지점은 국외지배주주인 본점의 범위에는 포함되지 않는 것임

[회신] 질의 1, 질의 2 및 질의 4의 경우 각각 을설이 타당함. 질의 3에 대하여는 납세자가 법정기한 경과 후 서류를 제출한 경우 당해 서류의 지연제출이 조세행정의 집행에 중대한 장애를 초래하거나 납세자의 탈루혐의와 명백히 연계되어 있다고 판단되는 등 타당한 사유가 있는 때에는 당해 서류의 효력을 부인할 수 있는 것임. 1. 질의내용 요약 (질의 1) 외국법인국내사업장의 해외 다른지점이 국외지배주주인 본점의 범위에 포함되는지의 여부 Ⅰ. 관련법령 □ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제11호 “국외지배주주”라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 외국외 주주·출자자 또는 본점으로써 대통령이 정하는 자를 말한다. □ 국제조세조정에 관한 법률시행령 제3조 (국외지배주주의 범위) 제2항 외국법인의 국내사업장의 경우에는 외국법인의 본점을 법 제2조 제1항 제11호의 규정에 의한 국외지배주주로 한다. Ⅱ. 질의사항 국조법상 해외의 다른 지점이 국외지배주주인 본점의 범위에 포함되는지의 여부 〈갑설〉 포함됨. （이유） ｏ 국조법 제2조 제1항 제11호 및 동법시행령 제3조 제2항에서 외국법인의 국내사업장의 경우 그 국내사업장을 실질적으로 지배하는 외국법인의 본점을 국외지배주주로 규정하고 있고 ｏ 본·지점간은 법률적으로 하나의 실체이고, 일반적으로 대부분의 중요한 의사결정이 본점을 통하여 이루어짐으로써 본점이 다른 지점을 실질적으로 지배하고 있는 상황에서는 다른 지점도 국외지배주주인 본점의 범위에 포함되는 것은 당연하고 ｏ 입법 취지상으로도 해외타지점을 본점의 범위에 포함하여 과소자본 세제를 적용하는 것이 아래의 이유로 타당함. ­ 왜냐하면 외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주의 범위를 해외타지점을 제외하고 본점만으로 국한한다면, ­ 본점은 당해 국내사업장에게 제공할 차입금을 본점의 해외타지점을 이용하여 얼마든지 분산하여 제공할 수 있으므로 과소자본을 규제하는 동 제도의 취지가 상실될 우려가 있음. ｏ 또한 국조법상 “국외특수관계자”의 범위에 본점뿐만 아니라 해외의 다른 지점을 포함하고 있는 것으로 규정하고 있는 점에 비추어 보아도 “국외지배주주”인 본점의 범위에 다른 해외지점도 포함되는 것으로 보아야 함. ※ 참고 : (국세청 국일 46017-713, 1996. 12. 31 ; 국세청 국일 46017-483(1997. 7. 15) 〈을설〉 포함되지 않음. （이유） ｏ 국조법 제2조 제1항 제11호 및 같은법시행령 제3조 제2항에 의하면, 외국법인의 국내사업장의 경우 그 외국법인의 본점을 국외지배주주로 보고 있는 바, ｏ 해외의 다른 지점이 국외지배주주인 본점의 범위에 포함되는지 여부가 명확하게 규정되어 있지 않음. (질의 2) 외국은행이 본점으로부터 외화로 차입한 금액이 구분되지 않는 경우 과소자본세제가 적용되지 않는 차입금의 범위 Ⅰ. 관련법령 □ 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항 내국법인의 차입금중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 대통령령이 정하는 바에 따라 법인세법 제67조 의 규정에 의한 배당 또는 기타 사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다. □ 국제조세조정에 관한 법률시행령 제24조 (차입금의 범위) 제1항 법 제14조 제1항의 규정에 의한 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 한다. 다만 은행법의 규정에 의한 외국은행국내지점이 다음 각호의 1의 방법으로 사용하기 위하여 당해 외국은행의 본점으로부터 외화로 예수 또는 차입하는 금액을 제외한다. 1. 외국환관리법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치 또는 대출하는 방법 2. 외국환관리법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수 또는 매매하는 방법 Ⅱ. 질의사항 총차입금의 범위에서 제외되는 차입금이 외국은행의 본점으로부터 외화로 예수 또는 차입하는 금액인지가 불분명한 경우 국조법시행령 제24조 제1항 단서의 차입금(과소자본세제 적용시 제외되는 차입금)에 해당하는지의 여부 〈갑설〉 외국은행의 본점으로부터 외화로 예수 또는 차입하는 금액인지가 불분명한 경우에는 국조법시행령 제24조 제1항 단서규정의 차입금으로 볼 수 없음. （이유） ｏ 국조법시행령 제24조 제1항 단서의 규정에 의하면 과소자본세제 적용시 제외되는 차입금은 당해 자금의 원천이 본점으로부터 외화로 예수 또는 차입하는 금액에 한정하고 있고, 동시에 그 금액의 사용처가 외국환거래법의 규정에 의한 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치 또는 대출하거나, 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수 또는 매매하는 경우에만 차입금의 범위에서 제외하도록 규정되어 있으므로 자금의 원천 및 사용처가 제한된 것으로 보아야 함. ｏ 따라서 과소자본세제 적용이 제외되는 차입금의 원천을 납세자가 입증하지 못하는 경우에는 국조법시행령 제24조 제1항 단서규정을 적용할 수 없는 것임. 《사례》 대차대조표(연평균잔액 기준) | 자 산 계 | 950억 | 부채 및 자본 | 950억 | | 은행간외화대여 | 400억 | 외화본지점(과소자본적용차입금) | 670억 | | 일반법인외화대출 | 300억 | 기타외화차입금 | 230억 | | 기타자산 | 250억 | 자기자본 | 50억 | ※ 과소자본적용차입금에 대한 지급이자는 30억임. (계산) · 과소자본적용총차입금 : 670억 (은행간 외화대여금 400억을 외화본지점과 기타외화차입금으로 구분할 수 없어 총차입금에서 제외하지 않음) · 자기자본50억 × 6배 ＝ 300억 따라서 6배를 초과하므로 과소자본에 해당함. · 손금불산입 지급이자 ＝ 지급이자(30억) × (670억 － 300억)/670억 ＝ 17억원 〈을설〉 외국은행의 본점으로부터 외화로 예수 또는 차입하는 금액인지가 불분명한 경우에도 이를 연평균잔액기준 등의 방법으로 합리적 구분이 가능하면 국조법시행령 제24조 제1항 단서규정의 차입금으로 볼 수 있음. （이유） ｏ 법에서 규정된 용도에 사용되는 차입금의 경우에 국조법상의 과소자본세제의 적용제외 차입금으로 보도록 되어 있으나, 실제적으로 자금의 원천은 본점 및 기타외국금융기관으로부터 단기로 빌려와 은행간 외화대출 및 기업대출 등에 장기로 사용하는 경우가 많아 그 원천별로 사용처를 구분하기가 쉽지 않으며, ｏ 실제 외국은행의 자금의 사용처 및 원천을 개별자금별로 구분되어 있지 않아 자금의 원천 및 그 운용을 확인할 수 없는 경우가 대부분임. ｏ 또한 이를 엄격히 적용할 경우 은행간의 외화대출 등에 대하여 과소자본세제를 적용하지 않으려는 취지와 부합하지 아니함. ｏ 따라서 대차대조표 등에 계상된 금액에 의하여 자금의 원천을 합리적으로 구분가능한 경우 그 구분된 금액은 국조법시행령 제24조 제1항 단서규정의 차입금으로 볼 수 있음. 《사례》 대차대조표(연평균잔액 기준) | 자 산 계 | 950억 | 부채 및 자본 | 950억 | 구성비율 | | 은행간외화대여 | 400억 | 외화본지점(과소자본적용차입금) | 670억 | 75％ | | 일반법인외화대출 | 300억 | 외화차입금 | 230억 | 25％ | | 기타자산 | 250억 | 자기자본 | 50억 | | ※ 과소자본적용차입금에 대한 지급이자는 30억임. (계산) · 과소자본적용총차입금 : 676억 － 400억 × 75％ ＝ 670억 － 300억 ＝ 370억 (은행간 외화대여금 400억 구성비율로 안분계산) · 자기자본50억 × 6배 ＝ 300억 따라서 6배를 초과하므로 과소자본에 해당함. · 손금불산입 지급이자 ＝ 지급이자(30억) × (370억 － 300억)/670억 ＝ 3.1억원 (질의 3) 통상적조건의 차입금에 대한 입증서류를 법정제출기한 경과후 제출시 그 효력여부 Ⅰ. 관련법령 □ 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제3항 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 제1항 및 제2항의 규정을 적용하지 아니한다. □ 국제조세조정에 관한 법률시행령 제27조 (통상적인 조건에 의한 차입금) 제1항 국외지배주주의 출자금에 대한 차입금의 배수가 3배를 초과하거나 제26조에서 정한 업종별 배수를 초과하는 내국법인이 법 제14조 제3항의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 다음 각호의 요건에 해당함을 입증하는 자료를 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 과세당국에 제출하여야 한다(이하 생략). Ⅱ. 질의사항 통상적인 조건에 의한 차입금의 입증서류를 법정제출기한이 경과한 후에 제출한 경우 제출서류의 효력여부 〈갑설〉 효력없음. （이유） ｏ 국조법시행령 제27조 제1항의 규정은 차입금이 통상적인 조건에 의한 차입금에 해당되어 이를 납세자가 입증하는 경우, 법정제출기한이 경과된 후에 제출함에 따른 제출서류의 자의성과 임의성을 배제하기 위하여 최소한 법정신고기한 전까지 서류를 제출하도록 강제하고 있고 ｏ 통상적인 조건에 의한 차입금이라 함은 차입거래만을 별도로 구분하여 판단하는 것이 아니라 비교가능대상법인과 동 법인의 사업규모, 거래형태 등을 종합적으로 비교하여 납세자가 법인세 신고전까지 통상적 조건의 차입금해당여부를 파악하여 입증하여야 하기 때문에 동 규정을 강행적 규정으로 보아야 함. ｏ 또한 납세자가 동 제출기한을 훈시적 규정으로 보고 제출시기를 임의로 정하는 경우 납세의무의 이행이나 조세행정의 집행에 있어 예측불가능성에서 오는 불편이 초래됨. ｏ 따라서 국조법 제27조 제1항 규정에 의한 법정제출기한이 경과한 후에 제출한 경우에는 그 제출서류의 효력은 없음. 〈을설〉 효력있음. （이유） ｏ 동 규정은 단순한 훈시적 규정이므로, 비록 법정기한내에 제출하지 않았다 하더라도 과세당국외 경정결정 전까지 제출한 경우는 과세관청은 제출된 서류를 검토하여야 하고, ｏ 검토결과 그 실질적인 내용이 통상적인 조건에 의한 차입금에 해당하는 경우에는 국조법 제14조 제3항의 규정을 적용하여 과소자본적용 차입금에서 제외하여야 함. (질의 4) 과소자본세제적용시 국외지배주주의 지급보증범위 Ⅰ. 관련법령 □ 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항 내국법인의 차입금중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 대통령령이 정하는 바에 따라 법인세법 제67조 의 규정에 의한 배당 또는 기타 사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다. ☞ 지급보증의 범위에 대한 세법상 세부규정은 없음. Ⅱ. 질의사항 국외지배주주의 『법적인 구속력이 없다』는 문구가 있는 문서에 의하여 제3자로부터의 차입이 있는 경우 당해 문서가 지급보증에 해당되는지 여부 〈갑설〉 지급보증에 해당함. （이유） ｏ 과소자본세제를 적용함에 있어 지급보증은 자회사 및 외국법인 국내사업장(자회사 등)의 채무불이행시 국외지배주주가 대신 변제하여야 하는 법적 집행가능한 보증으로 제한할 필요가 없고, ｏ 미국계법인의 경우는 모회사가 자회사 등에 지급보증을 하지 않는 것이 회사정책으로 채택하고 있는 경우가 많아 자회사의 자금차입시 지급보증과 유사한 문서(예 : “1etter of awareness”, “letter of comfort” 등)에 의하여 자금을 차입하는 경우가 대부분임. ※ 이러한 문서에는 『법적인 구속력이 없다』는 문구가 있음. ｏ 자회사 등이 국외지배주주의 이러한 형태의 서신에 의하여 차입하게 되는 경우 당해 문서가 법적인 구속력여부에 불구하고 실질적으로 자회사 등의 자금차입에 영향을 주는 것이라면 지급보증의 범위에 포함되어야 하며, ｏ 그러한 서신에 의하여 은행이 자회사 등에 자금을 대출하여 주었다면 국외지배주주가 자회사의 대출에 일정한 영향력을 행사한 것이 되므로, 당해 문서는 자회사의 채무불이행에 따른 변제책임 관련소송에 영향을 줄 수 있음. ｏ 따라서 지급보증의 범위를 법적 변제책임 유무라는 법적·형식적 측면보다는 채무상환확신이라는 경제적·실질적 측면을 강조하여 판단하여야 할 것으로 보임. 〈을설〉 지급보증에 해당하지 않음. （이유） ｏ 채무상환확신이라는 경제적·실질적 측면을 강조하는 경우 그 범위가 지나치게 넓고 모호하여 법적 안정성을 해칠 우려가 있어 지급보증의 범위를 국외지배주주가 법적·형식적 측면에서 자회사등의 채무불이행에 대한 부담을 지는 경우로 한정하여 해석하여야 하고 ｏ 세법상 지급보증에 관한 세부 규정이 없으므로 지급보증에 관한 민법상 규정을 원용하여야 하며, ｏ 민법상 지급보증은 보증인이 주채무자가 이행하지 아니하는 채무를 이행할 의무가 있는 경우로 규정하고 있으므로, 내국법인의 채무불이행에 대하여 국외지배주주가 대신 변제할 의무가 없는 단순한 협조 서한의 제출행위는 국조법상 지급보증의 범위에 포함되지 않는 것임. ※ 참고 : (국세청 국총 46017-731, 1998. 10. 30) (참고) 『법적인 구속력이 없다』는 문구가 있는 문서의 예 “Letter of awareness”의 내용 『국외지배주주가 대출금융기관이 자회사의 대출한도를 증액하려는 사실을 알고 있으면서 또한 그 내용을 확인하고 있고, 자회사에 대한 국외지배주주의 출자비율을 명시하면서, 동시에 국외지배주주의 자회사에 대한 출자비율이 감소되거나 자회사의 이사회 구성원중 국외지배주주가 지명한 이사가 없는 경우 그 사실을 즉시 차입은행에 통지한다는 내용을 확인하고 있음. 또한, 본 서신은 당사자간에 비밀로 취급되어야 하며, 보증이나 법적으로 구속력있는 의무를 발생시키지 않는 것』 으로 작성되었음.