국내자회사 ‘A’에 100％ 출자한 외국의 모기업 ‘B’가 A에 일정기간 이상 근무한 임직원에게 B의 주식매입선택권을 부여하면, 주식매입선택권을 행사하는 시점에서 발생하는 시가와 취득가액의 차액은 을종근로소득에 해당함
전 문
[회신]
국내 자회사에 100％ 출자한 외국의 모기업이 국내자회사에 일정기간이상 근무한 임직원에게 모기업의 주식매입선택권을 부여하는 경우, 동 임직원이 주식매입선택권을 행사하는 시점에서 발생하는 주식의 시가와 취득가액의 차액은 소득세법 제20조 제1항 제2호의 을종근로소득에 해당하는 것임.
1. 질의내용 요약
1. 사실관계
국내에 지점을 두지 아니한 외국법인 A는 자신이 전액 출자한 외국인투자기업 B의 임직원들중 일정기간 이상 B에 근무한 임직원들(이하 “갑”으로 통칭함)을 대상으로 stock option plan을 시행하고자 함. 이 stock option plan하에서는, 주식매입선택권을 부여받은 갑은 선택권을 행사함과 아울러 사전약정된 매입가액을 A에게 지급하고, A발행주식을 취득하게 됨. 갑이 이와같이 주식매입선택권을 행사한 경우에는, 행사일로부터 일정기간 동안 B에 근무하여야 함.
한편, 이 stock option plan을 시행함에 따라 생기는 재정적 부담은 전적으로 이를 시행한 외국모회사 A에 귀속됨. 환언하면, stock option plan으로 인하여 경제적 이익 (A발행주식의 시가와 매입가액의 차액)을 얻은 자가 외국인투자기업 B의 임직원 갑임에도 불구하고, A는 B에 대하여 그 재정적 부담의 상환을 청구하지 아니함.
2. 질의요지
갑이 주식매입선택권을 행사하여 A발행주식을 취득하는 경우, 동 주식의 시가와 매입가액의 차액(이하 “이 건 경제적 이익”)이 소득세법(이하 “법”) 제20조 제1항 제1호의 갑종근로소득(이하 “갑근”)과 동조 동항 제2호의 을종근로소득(이하 “을근”)중 어느 소득을 구성하는가의 여부
〈갑설〉갑근임.
（이유）한국내 자회사 B의 임직원 갑이 외국모회사 A로부터 지급받는 이 건 경제적 이익 상당액은 B의 각 사업연도 소득금액 계산상 자산수증익으로서 익금에 산입됨과 동시에 인건비로서 손금에 산입됨. 그렇다면, 이 건 경제적 이익은 한국자회사 B에 의하여 지급된 것으로 보아야 할 것이고 따라서 갑근을 구성함(동지. 별첨1 국세청 예규 국일 46017-70, 1998. 2. 13).
〈을설〉다음과 같은 이유로 을근임.
(1) 법 제2O조 제1항 제2호 (나)목 본문은 국외에 있는 외국법인(국내지점 또는 국내 영업소를 제외)으로부터 받는 급여를 을근으로 분류하고 있음. 다만, (나)목 단서는 외국법인으로부터 지급받는 급여라 하더라도, 동 급여가 그 국내사업장의 국내 원천소득금액 계산상 손금으로 계상되는 것은 이를 갑근으로 본다고 규정하고 있음. 그러나 이 단서규정은 급여를 지급하는 외국법인이 국내사업장을 두고 있는 경우를 전제로 하고 있다는 점에서, 갑에게 이 건 경제적 이익을 지급하는 외국모회사 A가 국내사업장을 두고 있지 아니한 이 건의 경우에는 적용될 여지가 없음. 따라서, 갑이 stock option plan에 따라 국내사업장 없는 외국법인 A로부터 지급받은 이 건 경제적 이익은 법 제20조 제1항 제2호 본문 소정의 을근을 구성함.
(2) 법 제20조 제1항 제2호 (나)목은 「국외에 있는 외국법인(국내지점 또근 국내영업소를 제외한다)으로부터 받는 급여」가 을근을 구성한다고 규정하고 있음. 여기서 「받는」이라는 문언을 급여지급자의 입장에서 보면, 「지급하는」으로 해석되고 따라서 외국법인이 급여의 지급주체인 한, 동 급여는 을근으로 취급되어야 함.
예컨대, 외국모회사 A가 한국내 자회사 B의 임직원 갑에게 이 건 경제적 이익을 지급한 후 그에 상당하는 금액을 B로부터 상환받았다면, A는 B를 대신하여 이 건 경제적 이익을 지급한 것에 불과하고, 따라서 B가 경제적 이익의 지급주체가 됨. 이런 경우, 당해 이익은 당연히 갑근으로 취급되어야 할 것임. 이에 비해, A가 B의 임직원 갑에게 경제적 이익을 직접 지급한 후, 그 상환을 B에게 청구하지 아니한 이 건의 경우에는 그 지급주체가 외국법인인 A라는 점에서, 이 건 경제적 이익은 마땅히 을근을 구성한다 할 것임(동지 : 별첨2 국세청 예규 국이 22601-579, 1991. 11. 4 및 별첨3 국이 22601-227, 1990. 4. 27).
(3) 갑설은 한국내 자회사의 임직원이 외국모회사로부터 부여받은 주식매입선택권을 행사함으로 인하여 얻은 경제적 이익 상당액이 한국내 자회사의 자산수증익으로서 익금을 구성한다는 점을 그 논리의 출발점으로 잡고 있음. 만약 한국내 자회사 자신이 그 임직원을 대상으로 stock option plan을 시행하기로 동 임직원과 약정한 상황하에서 외국모회사가 그 시행에 따른 비용(주식의 시가와 매입가액의 차액)을 부담하기로 하였다면, 한국내 자회사가 모회사로부터 그 경제적 이익 상당액을 수증하였다는 논리가 성립될 수도 있을 것임.
그러나 이 건의 경우처럼, 외국모회사가 직접 한국내 자회사의 임직원을 대상으로 stock option plan을 시행하는 경우에는, 그에 따른 경제적 이익(즉, 근로소득)은 당해 임직원에게만 귀속되므로, 한국내 자회사는 이 plan과 관련하여 어떠한 법률적·경제적 이익도 얻지 못함. 동 자회사가 이런 상황하에서 외국모회사의 stock option plan 시행으로 얻을 수 있는 것이 있다면, 이는 임직원의 근무의욕 고취에 따른 매출액 증가라는 계량불가능한 반사적 이익에 불과함.
한편,
법인세법시행령 제12조 제1항 제6호
는 법인이 무상으로 받은 자산의 가액을 익금항목의 하나로 규정하고 있음. 이와 관련, 특기할 것은 법인세법이 “자산”이라는 문언을 구체적으로 정의하고 있지 아니하고 따라서 이 문언은 이를 차용해 준 기업회계원칙에 따라 정의되어야 한다는 점임. 그러나 기업회계기준 어디에서도 앞서 언급한 반사적 이익을 자산항목으로 계상할 수 있는 근거를 찾아 볼 수 없음. 뿐만 아니라, 계량이 불가능한 이런 류의 반사적 이익을 대차대조표의 자산지부에 계상하여야 한다는 주장은 기업회계의 근간을 무너뜨리는 결과를 초래할 것임.
요컨대, 외국모회사가 한국내 자회사의 임직원을 대상으로 시행한 stock option plan에 따라 동 임직원이 얻은 경제적 이익에 상당하는 금액은 당해 임직원의 근로소득이지 한국내 자회사의 자산수증익은 아님. 그렇다면, 이 건 경제적 이익 상당액이 자산수증익으로 한국내 자회사의 익금에 산입된 후 다시 인건비로서 손금에 산입된다는 갑설의 전제는 논리적인 설득력을 결하고 있다 할 것임. 나아가, 그와 같은 그릇된 전제하에서 문제의 경제적 이익을 갑근으로 분류하고 있는 갑설의 결론 역시 논리적 타당성을 결하고 있음