기부금과 사용수익자산의 구분 및 비용처리 방법

거주자가 국가ㆍ지방자치단체 금전을 기부하여 자산을 취득하게 한 후 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에는 이를 사용수익기부자산으로 보아 자산의 사용수익기간에 따라 균등하게 안분하여 필요경비에 산입하는 것임.

[회신] 거주자가 당해 사업과 직접 관계없이 아무런 반대급부나 효익을 얻지 아니하고 초ㆍ중등교육법 제31조의 규정에 따라 구성ㆍ운영되는 공립학교의 학교운영위원회에 같은법 제33조의 학교발전기금으로 기부금품을 지출하는 경우에는 소득세법 제34조 제2항의 규정에 의하여 당해연도 소득금액을 계산함에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액 범위안에서 필요경비에 산입할 수 있는 것이며, 거주자가 금전외의 자산을 국가ㆍ지방자치단체에 기부하거나 금전을 기부하여 자산을 취득하게한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에는 이를 사용수익기부자산으로 보아 소득세법시행령 제96조의 규정에 의하여 그 자산의 사용수익기간에 따라 균등하게 안분하여 필요경비에 산입하는 것입니다. 1. 질의내용 컴퓨터학원을 경영하는 면세사업자가 국립초등학교에 학교발전기금을 기부하고 학교는 그 기금으로 컴퓨터와 부대시설을 구입하여 학교내에 설치한 후 당해 면세사업자가 학교내에 설치된 컴퓨터를 이용하여 계약기간 동안 학생을 대상으로 컴퓨터 관련 교육을 실시하고 수강료를 받는 경우 면세사업자 기부한 학교발전기금을 법정기부금으로 보는지 아니면 사용수익기부자산으로 보는지 여부? 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련규정 ○ 소득세법 제34조 【기부금의 필요경비불산입】 ① 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금” 이라 한다) 중 당해연도의 소득금액(제2항의 규정에 의한 기부금과 지정기부금을 필요경비에 산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에서 제2항의 규정에 의하여 필요경비에 산입하는 기부금과 제45조의 규정에 의한 이월결손금을 차감한 금액에 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “필요경비산입한도액” 이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 사업자의 소득금액의 계산에 있어서 이를 당해연도의 필요경비에 산입하지 아니한다. (1998. 12. 28 개정) ② 제1항의 규정은 다음 각호에 규정하는 기부금에는 이를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각호에 규정하는 기부금의 합계액이 당해연도의 소득금액에서 제45조의 규정에 의한 이월결손금을 차감한 금액을 초과하는 때에는 그 초과하는 금액은 당해연도의 소득금액계산에 있어서 필요경비에 산입하지 아니한다. (1994. 12. 22 개정) 1. 국가 또는 지방자치단체(지방자치단체조합을 포함한다. 이하 같다)에 무상으로 기증하는 금품의 가액. 다만, 기부금품모집규제법의 적용을 받는 기부금품은 동법 제5조 제2항의 규정에 의하여 접수하는 것에 한한다. (1998. 12. 28 개정) 2. 국방헌금과 위문금품 3. 천재ㆍ지변으로 생긴 이재민을 위한 구호금품의 가액 ③ 제1항의 규정에 의하여 필요경비에 산입하지 아니한 지정기부금의 필요경비산입한도액을 초과하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 과세기간의 다음 과세기간의 개시일부터 3년 이내에 종료하는 각 과세기간에 이월하여 이를 필요경비에 산입할 수 있다. ○ 소득세법시행령 제79조 【기부금의 범위】 ① 법 제34조의 규정에 의한 기부금은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 포함하는 것으로 한다. 1. 사업자가 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자가 아닌 자에게 사업과 직접관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액 2. 제98조 제1항에 규정하는 특수관계있는 자가 아닌 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가감한 범위내의 가액으로 한다. ②~⑤ : (생략) ○ 소득세법시행령 제81조 【기부금과 접대비등의 계산】 ① 사업자가 법 제34조의 규정에 의한 기부금을 가지급금으로 이연계상한 경우에는 이를 그 지출한 연도의 기부금으로 본다. ② 사업자가 법 제34조의 규정에 의한 기부금을 미지급금으로 계상한 경우에는 실제로 이를 지출할 때까지 필요경비에 산입하지 아니한다. ③ 사업자가 법 제34조 및 제35조의 규정에 의한 기부금 또는 접대비 등을 금전 외의 자산으로 제공한 경우 당해 자산의 가액은 이를 제공한 때의 시가에 의한다. 다만, 법 제34조 제2항의 규정에 의한 기부금에 대하여는 장부가액으로 한다. ○ 소득세법시행통칙 34-4 【기부금과 접대비 등의 구분】 사업자가 금전 또는 물품 등을 기증한 경우에 그 금품의 가액은 거래실태별로 다음 각호에 규정하는 기준에 따라 접대비 또는 기부금으로 구분한다. 다만, 정치단체ㆍ사회단체ㆍ기념사업회 등에 지급한 경우에는 이를 기부금으로 한다. 1. 업무와 관련하여 지출한 금품 ……………………… 접대비 2. 제1호에 해당되지 아니하는 금품 ………………… 기부금 ○ 소득세법시행령 제96조 【이연자산의 평가】 ① 법 제39조의 규정을 적용함에 있어서의 이연자산은 다음 각호의 금액으로서 당해 사업자에게 귀속되었거나 귀속될 부담액으로 한다. 1~2 : (생략) 3. 사용수익기부자산가액 금전 외의 자산을 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우 당해 자산의 장부가액 ② 제1항의 규정에 의한 이연자산의 상각방법에 관하여는 법인세법시행령 제77조 제2항 의 규정을 준용한다. (1998. 12. 31 개정) ○ 법인세법시행령 제77조 【이연자산의 평가】 ① 제73조 제4호의 규정에 의한 이연자산은 다음 각호의 금액으로서 당해 법인에 귀속되었거나 귀속될 부담액으로 한다. (1998. 12. 31 개정) 1~4 : (생략) 5. 사용수익기부자산가액 : 금전외의 자산을 국가 또는 지방자치단체, 조세특례제한법 제73조 제1항 각호의 규정에 의한 법인 또는 제36조 제1항 각호의 규정에 의한 법인에게 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우 당해 자산의 장부가액 ② 제1항의 규정에 의한 이연자산의 가액은 다음 각호의 방법에 의하여 각 사업연도의 손금에 이를 산입한다. 다만, 창업비ㆍ개업비 및 연구개발비의 경우 법인이 제1호 내지 제3호에 규정된 기간의 범위내에서 손금산입기간을 정하여 법인세 과세표준신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에는 그 신고한 기간 동안 균등액을 각 사업연도의 손금에 산입할 수 있다. (1999. 12. 31 단서신설) 1. 창업비 : 법인설립일이 속하는 사업연도개시일부터 5년 이내에 종료하는 매 사업연도에 균등액을 손금에 산입하는 방법 2. 개업비 : 개업일이 속하는 사업연도개시일부터 3년 이내에 종료하는 매 사업연도에 균등액을 손금에 산입하는 방법 3. 연구개발비 : 연구개발비로 계상한 사업연도개시일부터 5년 이내에 종료하는 매 사업연도에 균등액을 손금에 산입하는 방법 4. 사채발행비 : 사채발행일부터 최종 상환일까지의 기간에 균등하게 배분된 금액을 손금에 산입하는 방법 5. 사용수익기부자산가액 : 당해 자산의 사용수익기간(그 기간에 관한 특약이 없는 경우 신고내용연수를 말한다)에 따라 균등하게 안분한 금액(그 기간 중에 당해 기부자산이 멸실되거나 계약이 해지된 경우 그 잔액을 말한다)을 손금에 산입하는 방법 (1998. 12. 31 개정) ○ 소득세법기본통칙 27-23 【일정기간 사용수익후 무상양도 조건부자산의 필요경비계산】 일정기간 사용후에 소유권을 무상양도할 것을 조건으로 타인의 토지위에 건축물을 신축한 경우 그 건축물의 취득가액은 사용계약기간에 안분하여 필요경비에 산입하다. 다만, 사용기간을 연장할 수 있거나 사용기간이 정하여지지 아니한 경우에는 당해 건축물의 기준내용연수를 사용기간으로 한다 나. 예규, 판례 ○ 소득 46011-20008, 2000.7.14 타인의 토지위에 건축물을 신축하여 토지 소유자에게 무상양도한 후 그 건축물을 사용수익하는 경우 그 건축물의 가액은 소득세법시행령 제96조 의 규정에 의하여 그 건축물의 사용수익기간에 따라 균등하게 안분하여 필요경비에 산입하는 것임. 이 경우 사용수익기간을 연장할 수 있는 특약이 있는 경우에는 그 특약에 의한 기간을 포함하여 사용수익기간으로 하는 것임 ○ 법인 46012-3609, 1999.9.30 내국법인 또는 거주자가 초ㆍ중등교육법 제31조 의 규정에 따라 구성ㆍ운영되는 공립학교의 학교운영위원회에 같은법 제33조의 학교발전기금으로 기부금품을 지출하는 경우에는 법인세법 제24조 제2항 및 소득세법 제34조 제2항 의 규정에 의하여 당해연도 소득금액을 계산함에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액 범위안에서 손금 또는 필요경비에 산입할 수 있는 것임 ○ 법인 46012-3433, 1996.12.11 법인이 국가ㆍ지방자치단체에 자산을 일정기간 사용수익하는 조건으로 기부채납하고 당해 기부채납에 따른 부가가치세를 당해 법인이 부담한 경우에 동 부가가치세액상당액은 사용수익기부자산의 가액에 포함하여 사용기간동안 균등하게 안분하여 손금에 산입하는 것임 ○ 법인 46012-3686, 1995.9.28 법인이 당해 사업과 직접 관계없이 아무런 반대급부나 효익을 얻지 아니하고 자산을 국가ㆍ지방자치단체에 기부체납한 경우에는 그 가액을 법인세법 제18조 제3항 의 규정에 의한 기부금으로 보는 것이고 법인이 금전외의 자산을 국가ㆍ지방자치단체에 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에는 이를 사용수익기부자산으로 보아 당해 자산의 장부가액을 같은법시행규칙 제16조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 것임 ○ 법인 22601-3024, 1989.8.17 국가 등에 기부한 자산을 일정기간 사용하기로 약정한 경우 연장 약정이 없으면 사용수익기간동안 안분하여 손금산입함 ○ 법인 22601-340, 1989.1.30 법인이 ○○공사의 소유토지에 주유소건물을 신축하여 무상사용을 조건으로 ○○공사에 기부하는 경우 그 취득가액은 사용계약기간에 안분하여 손금에 산입하는 것이며, 사용기간을 연장할 수 있거나 사용기간이 정하여지지 아니한 경우에는 당해 건물의 내용연수를 기간으로 하는 것임. ○ 심사법인98-0011, 1998.3.27 【제목】 ○○대학교에 기부하는 사용수익기부자산 이외의 ‘ ○○대 연구공원발전기금 및 공동부담금’ 은 법정기부금에 해당돼 전액손금산입됨 【주문】 ○○세무서장이 청구법인의 1996사업연도의 경정청구에 대한 1997. 11. 28 환급불가 통지에 대하여, 쟁점기금을 법정기부금으로 보아 전액 손금산입하여 이를 경정한다. 【이유】 1. 처분내용 청구법인은 1996. 4. 18 ○○대학교와「○○대 연구공원 참여 약정」을 함에 있어서 연구시설 3,000평(이하 “ 기부자산” 이라고 한다)을 120억 정도에 신축하여 조건없이 기부(이하 “ 기부자산” 이라고 한다)하고 그 기부자산을 20년간 무상사용하며, 연구공원 조성사업참여에 따른 발전기금 및 공동부담금 180억원을 1996년도에 100억과 1997년도에 80억원을 지급하는 것으로 약정한 바 있고, 실제로 1996사업연도에 100억원(이하 “ 쟁점기금” 이라고 한다)을 지급하고 연구개발비로 비용계상하였다가 1997. 3. 31자에 1996사업연도 법인세신고를 위한 세무조정시 쟁점기금 전액을 손금불산입하여 법인세를 신고납부하였다가 1997. 9. 30자에는 쟁점기금이 법정기부금에 해당한다는 이유로 전액 손금산입하여 경정청구를 하였다. 이에 처분청에서는 쟁점기금은 법정기부금에 해당하지 아니한다는 이유로 경정청구에 대한 법인세 환급액 2,496,685,002원 및 농어촌특별세 59,920,440원 합계 2,556,605,442원을 환급거부하였다. 이에 대해 청구인은 불복하여 1998. 1. 24 이건 심사청구를 제기하였다. 2. 청구주장 쟁점기금은 전액 손금산입되는 법정기부금이므로 경정청구에 의한 세액을 환급하여야 한다는 주장이다 3. 처분청 의견 쟁점기금은 기부자산 신축기부후 20년간 무상사용과 관련하여 지급된 금품이지 이와 아무런 관계없이 ○○대에 기부한 금품으로 볼 수 없으므로 전액 손금산입되는 법정기부금으로 볼 수 없고, 기부자산 신축비용과 쟁점기금 및 공동부담금 전액을 사용수익기부자산인 이연자산으로 계상하였다가 무상사용수익기간동안 균등액을 감가상각하여 비용처리함이 타당하다는 의견이다. 4. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점기금을 전액손금산입되는 법정기부금으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다 나. 관계법령 법인세법 제18조 (기부금의 손금불산입) 제1항을 보면, “ 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금 중 다음 각호의 금액의 합계액을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1. 당해 사업연도의 소득금액에서 제3항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 기부금과 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금을 차감한 금액의 100분의 7을 곱하여 산출한 금액 2. 당해 사업연도 종료일 현재의 대통령령이 정하는 자기자본에 100분의 2를 곱하여 산출한 금액” 이라고 되어 있고, 동 제3항을 보면, “ 제1항 및 제12조의 2의 규정은 다음 각호에 열거하는 기부금에는 이를 적용하지 아니한다. (단서 생략) 1. 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액 2. 국방헌금과 휼병금 3. 천재ㆍ지변으로 생긴 이재민을 위한 구호금품의 가액” 라고 규정되어 있다. 같은법 시행령 제38조(이연자산의 평가) 제1항 제6호를 보면, “ 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 취득가액을 계산하거나 기타자산ㆍ부채 등을 평가함에 있어서 이연자산은 다음 각호의 금액으로서 당해법인에 귀속되었거나 귀속될 부담액으로 한다. 1.~5. (생략) 6. 사용수익기부자산가액 : 금전외의 자산을 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우에 당해자산의 장부가액을 말한다” 라고 되어 있고, 동 제2항 제6호를 보면, “ 제1항의 이연자산은 다음 각호의 방법에 의하여 상각한다 1.~5. (생략) 6. 사용수익기부자산가액 : 당해 자산의 내용연수 또는 사용수익기간에 따라 총리령이 정하는 바에 의하여 상각하여야 한다” 라고 되어 있다. 같은법 시행규칙 제16조(사용수익기부자산가액의 손익계산)을 보면, “ 영 제38조 제2항 제6호의 사용수익기부자산가액은 각 사업연도에 다음 각호의 1 방법에 의하여 계상한 금액을 손금에 산입한다. 이 경우 국가 및 지방자치단체, 조세감면규제법 제61조 제1항 및 제2항에 규정된 법인 또는 영 제42조에 규정된 법인외의 자에게 기부한 경우에는 손금에 산입되지 아니하는 기부금으로 본다. 1. 사용기간에 대한 특약이 없는 경우에는 당해 기부자산가액을 영 제49조 제1항의 신고내용연수에 따라 균등하게 안분한 금액 2. 사용기간에 관한 특약이 있는 경우에는 사용기간에 따라 균등하게 안분한 금액 3. 기부자산의 신고내용년수 또는 사용계약기간 중에 멸실되거나 계약이 해지된 경우에는 미상각잔액” 이라고 규정되어 있다 다. 사실관계 및 판단 (1) ○○대와 청구법인간에 체결된 “ ○○대연구공원(○○ Reserch Park)의 참여약정” 의 취지를 보면, ○○대 내의 25,000평 규모의 부지 지상에 산ㆍ학 협동연구의 일환으로 조성하는 첨단연구분야 개발을 위한 연구공원의 조성임을 알 수 있다. (2) ○○대와 청구법인간에 1996. 4. 18 약정된 「○○대 연구공원 참여약정서」를 보면, 제2조(참여내용) 제1항에서는 “ 청구법인은 연면적 약 3,000평(120억원) 규모의 연구시설 1동을 건축하여 ○○대에게 조건없이 기부한다” 라고 되어 있고 동 제2항에서는 “ 청구법인은 제1항의 연구시설과는 별도로 ○○대가 조성하는 연구공원 조성사업 참여에 따른 발전기금 및 공동부담금 180억원을 1996년 4월에 100억원, 1997년 1월에 80억원을 출연한다. 단, 출연시기는 상호 협의하여 변경할 수 있다” 라고 되어 있다. 제4조(무상사용) 제1항에서는 “ ○○대는 청구법인이 건축하여 기부한 제2조 제1항의 연구시설의 소유권이 제3조에서 규정한 바에 의하여 ○○대에게 귀속된 시기로부터 20년간 무상으로 사용ㆍ수익한다” 라고 되어 있고, 제5조(계속사용) 제1항에서는, “ 제4조 제1항의 무상사용기간이 만료된 후에도 청구법인이 연구시설을 계속 사용하고자 하는 때에는 그 기간 만료 6개월전에 ○○대에 소정의 사용신청서를 제출하여야 한다” 라고 되어 있으며, 제6조(토지사용) 제1항에서는 “ ○○대는 청구법인이 연구시설을 건축하여 사용하는데 필요한 토지를 사용할 수 있도록 하여야 한다” 라고 되어 있고, 동 제2항에서는 “ 청구법인은 제1항의 토지사용에 대하여 국유재산법에 의한 사용료를 매년 납부하여야 하며, 토지사용료는 연구시설 완공후부터 계산하여 납부한다” 라고 되어 있으며, 제7조(산ㆍ학 협동 진흥 등)을 보면, “ ○○대와 청구법인은 ○○대 연구공원 조성목적이 달성될 수 있도록 상호 협동연구ㆍ진흥에 힘써야 하며, ○○대와 청구법인이 연구활동을 하는데 필요한 제반 편의제공 및 여건조정에 최선을 다한다” 라고 되어 있는 것으로 미루어 보아, 청구법인은 기부자산을 약 120억원에 신축기부한 후 20년간 무상사용하는 조건과는 별도로 쟁점기금을 ○○대에 지급하는 것으로 약정되어 있음을 알 수 있다. (3) 쟁점기금이 ○○대에 입금된 사실과 입금된 후 ○○대에서 임의로 사용이 가능한 사실에 대하여는 ○○대, 청구법인, 처분청간에 달리 다툼이 없다. (4) 당심에서 쟁점기금과 공동부담금의 구성에 대하여 ○○대학교에 전화로 확인한 바에 의하면, 발전기금 명목으로 지급되는 금액은 기부자산 3,000평에 평당 4백만원으로 환산하여 120억이고, 공동부담금은 청구법인을 포함한 타 참여업체의 연구시설건물을 총괄관리하는 별도의 건물신축비용으로서 기부자산 3,000평에 평당 2백만원으로 환산하여 60억원인 것으로 확인은 되고 있으나 쟁점기금의 산출을 기부자산 평수를 기준으로 하였다고 하여 쟁점기금을 기부자산가액에 산입하는 것은 무리가 있고, (5) ○○대 ○○캠퍼스내 약 25,000평의 부지에 첨단분야등의 연구에 대한 산ㆍ학 협동연구단지 조성을 그 목적으로 하는 것으로 미루어 볼 때 청구법인이 연구공원에 참여하는 목적이 청구법인에 유형ㆍ무형의 이익이 되기 때문인 것으로는 보여지지만, 약정서상 기부자산의 신축예정금액과는 별도로 지급하도록 되어 있는 쟁점기금을 기부자산가액에 합산하여 사용수익기부자산으로 보는 것도 무리가 있다고 보여진다. (6) 1997년 5월에 실시된 감사원에서 청구법인의 감사시 지적된 사항을 보면 감사지적 제목이 “ ○○대 연구공원 조성사업출연금 세무조정 부적정” 으로 되어 있고, 그 감사지적내용을 보면, “ 쟁점기금은 법인세법 제18조 제3항 제1호 의 규정에서 정하는 법정기부금에 해당하므로 전액 손금 인정처리되는 비용으로 손금에 산입하여야 함에도 이를 손금부인하여 유보처분함으로써 법인세 등이 과다납부된 결과를 가져온 사실이 있으므로 과다납부된 세액상당액은 경정청구를 하여 환급받도로 하고 출연금 세무조정을 잘못한 관련자에 대하여 주의를 촉구한다” 라고 되어 있는 것으로 보아 감사원에서도 쟁점기금은 법정기부금으로 기인정된 사실이 있다. (7) 당심에서 기부자산에 대한 신축여부에 대하여 ○○대 등에 확인한 바, 기부자산신축에 대하여는 청구일 현재 토지 정지작업정도를 한 상태이지 사실상 건물이 신축되고 있는 상태가 아님에도 쟁점기금 100억원은 이미 1996. 4. 24자에 출연된 사실이 확인되는 것으로 미루어 볼 때에도 쟁점기금을 기부자산가액에 산입하는 것은 무리가 있다고 보여진다. 위와 같은 모든 사실관계를 모두어 볼 때 청구법인이 신축기부후 사용수익하는 것은 기부자산 그 자체이므로 동 기부자산의 신축예정가액인 120억원을 사용수익기부자산가액으로 보아야지 이와는 별도로 ○○대에 출연하기로 한 현금인 쟁점기금을 사용ㆍ수익기부자산으로 보는 것은 무리가 있다고 판단될 뿐만 아니라 ○○대 연구공원의 조성목적이 개인의 이익차원이 아닌 국가차원의 첨단산업분야 연구개발이 목적이고, 국가기관인 ○○대의 발전 등을 위하여 출연된 금품인 것으로 보여지므로 이를 법정기부금으로 보아 전액 손금산입하는 것이 보다 합리적이라고 판단된다. 따라서 청구법인의 주장은 이유 있어 국세기본법 제65조 제1항 제3호 에 의거 주문과 같이 결정한다.