양도소득이 있는 거주자의 부당행위계산시 시가의 산정방법

양도소득이 있는 거주자의 행위 등이 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 양도가액은 소득세법시행령 제167조 제4항에 의한 시가로 계산함.

[회신] 귀 질의의 경우 붙임 관련법령과 유사사례에 대한 기 질의회신문【제도 46103-10031(2001.3.13) 및 제도 46012-11896(2001.7.4)】내용을 참고하시기 바랍니다. ※ 제도46103-10031, 2001.03.13 1. 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 거주자의 계산에 불구하고 부당행위계산을 적용하여 양도가액을 소득세법시행령 제167조 제4항에 의하여 시가로 계산하는 것이며, 2. 위 2를 적용함에 있어 특수관계자 사이가 아닌 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적인 교환가치가인 시가가 불분명한 경우 소득세법 제167조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하는 것으로서, 귀 질의의 경우처럼 상속세및증여세법의 규정을 적용하여 소득세법상의 기준시가를 산정하였을 경우에는 부당행위계산에 해당하지 아니하는 것임. 1. 질의내용 요약 ○【현 황】 - 갑(A, B주식회사 양사의 대표이사임)은 부동산임대업을 영위하는 A주식회사의 출자지분 93.3%와 무역업을 영위하는 B주식회사의 출자지분 47.5%를 보유하고 있으며 A주식회사는 B주식회사에 47.5%를 출자하고 있음. - 갑은 A주식회사에 대하여는 직접 출자지분 50%를 초과하고 B주식회사에 대하여는 A주식회사의 지분을 합하여 출자지분 50%를 초과함으로써 갑이 보유하고 있는 양사주식 모두는 상속세및증여세법 제63조 제3항 의 규정에 의한 최대주주로서 30% 할증평가대상에 해당됨. 【질의1】 갑 소유의 B주식회사 지분 47.5% 전부를 A주식회사에 양도하는 경우 “시가”를 다음의 평가방법중 어느 설로 하는 가? (갑설) 할증율 30%를 적용한다. 이유 : 대표이사 갑은 그와 특수관계에 있는 A주식회사와 함께 B주식회사의 지분95%를 보유하고 있는 최대주주로서 그가 양도하는 B회사 주식은 30% 할증대상이기 때문이다. (을설) 할증율 20%를 적용한다. 이유 : 상속세및증여세법 제63조 제3항 의 규정취지는 최대주주 보유주식에 포함되어 있는 경영권 대가를 평가하기 위한 것으로서 양수자를 기준으로 보면 인수하는 지분이 47.5%로서 50%에 미달하므로 20%할증 평가대상으로 해석하여야 하기 때문이다. (병설) 할증율 적용대상이 아니다. 이유 : ① A주식회사는 대표이사 갑소유 B회사 주식을 취득하기 이전에 이미 47.5%를 보유한 최대주주로서 경영권을 가지고 있으므로 경영권대가를 지급할 필요가 없으며, ② 대표이사 갑과 A주식회사는 특수관계자에 해당하며 B주식회사 지분을 갑에서 A주식회사로 양도하는 것은 경영권자 내부거래에 불과하므로 경영권을 별도평가하여 양수도할 이유가 없기 때문이다. (정설) 할증율 10%를 적용한다. 이유 : 대표이사 갑과 A주식회사 보유주식의 합계는 50%를 초과하지만 양도하는 갑의 지분은 50%에 미달하므로 30% 할증율과 20% 할증율의 차이인 10%를 적용함이 합리적이기 때문이다. 【질의2】 【질의1】의 양수자인 A주식회사의 세무처리상 법인세법 제15조 제2항 제1호 의 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 저가취득하는 경우의 익금규정 또는 법인세법 제52조 특수관계자로부터 자산을 고가 취득하는 경우 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 상기 갑, 을, 병, 정설 중 어느것이 타당한 것인지요. 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】 ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1995. 12. 29 개정) ○ 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】 (1999. 12. 31 제목개정) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때” 라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. ④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. ⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 본문 중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간” 은 “양도일 또는 취득일 전후 각 6월의 기간” 으로 본다. (1999. 12. 31 개정) ○ 상속세및증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일” 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다. ② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. ○ 상속세및증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. 다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. ③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다. (1999. 12. 28 개정) ○ 상속세및증여세법시행령 제53조 【협회등록법인의 주식 등의 평가 등】 ③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자” 라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는 자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. ④ 법 제63조 제3항의 규정에 의한 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산을 함에 있어서는 당해 주식 등의 상속개시일 또는 증여일부터 소급하여 1년 이내에 양도하거나 증여한 주식 등을 합산하여 이를 계산한다. (1999. 12. 31 신설) ○ 법인세법 제15조 【익금의 범위】 ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. (1998. 12. 28 개정) ② 다음 각호의 금액은 이를 익금으로 본다. (1998. 12. 28 개정) 1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액 (1998. 12. 28 개정) ○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자” 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산” 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1998. 12. 28 개정) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가” 라 한다)을 기준으로 한다. (1998. 12. 28 개정) ③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (1998. 12. 28 개정) ④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28 개정) ○ 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다. (1998. 12. 31 개정) ② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. (1998. 12. 31 개정) 1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다. (1998. 12. 31 개정) 2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 (1998. 12. 31 개정) ○ 법인세법시행령 제87조 【특수관계자의 범위】 ① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자” 라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자” 라 한다)를 말한다. (1998. 12. 31 개정) 1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자( 상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 (1998. 12. 31 개정) 2. 주주 등(소액주주를 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족 (1998. 12. 31 개정) 3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 (1998. 12. 31 개정) 4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 출자하고 있는 다른 법인 (1998. 12. 31 개정) 5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인 (1998. 12. 31 개정) 6. 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 (1998. 12. 31 개정) 7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 (2001. 12. 31 개정) 8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 (1998. 12. 31 개정) 나. 유사 사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) ○ 재일46014-2100,1999.12.14 【질의】 (사실관계) 1. A법인(중소기업) 비상장주식가액( 소득세법시행령 제165조 제1항 제2호 동법시행규칙 제81조 제2항 제2호에 의한 평가방법) : 1주당 평가가액 25,550원 2. A법인(중소기업) 출자지분 내역(1주당 액면가액 5,000원) 대주주(본인) 38% 처 8% 제 35% 자 19% ─── 계 100%(특수관계지분 100%) 3. A법인(중소기업)의 대주주 출자지분 중 50%(65,000주)를 특수관계인이 아닌 제3자에게 1주당 12,000원에 양도하고, 양도가액은 12,000원, 취득가액은 5,000원(액면가액)으로 실지거래가액으로 양도소득세신고를 할 것임. 문1 : 위와 같이 특수관계자가 아닌 제3자에게 소득세법에 의한 평가방법에 의한 1주당 25,550원보다 적은 1주당 12,000원에 양도하였을 때 부당행위계산대상에 해당되는지 여부, 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 의 규정에 해당하는지 여부, 이와 관련하여 발생할 수 있는 기타 조세가 있는지 여부 문2 : 소득세법시행령 제165조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 비상장주식의 양도가액을 평가할 때 상속세법 제63조 제3항의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분에 대하여 10%가산이 적용되는지 여부 【회신】 1. 소득세법시행령 제157조 제5항 의 규정에 의한 비상장주식을 같은법시행령 제98조 제1항 각호에 규정하는 특수관계자에게 시가(시가를 알 수 없는 경우 1998. 12. 31 이전 양도분은 기준시가, 1999. 1. 1 이후 양도분은 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액)에 미달하게 양도함으로써 양도소득을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 같은법 제101조의 규정에 의거 시가를 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세하는 것임. 2. 상속세 및 증여세법시행령 제41조 제2항 각호에서 규정하는 특수관계 있는 자로부터 시가의 100분의 70보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우 당해 재산을 양수하는 때에 그 대가와 시가와의 차액을 증여받은 것으로 보아 증여세가 과세되는 것임. 3. 상기 1, 2의 규정은 각 세법에서 정한 특수관계자와 거래한 경우에 한하여 적용되는 것임. ○ 재일46014-1302,1999.07.05 1. 소득세법 제94조 제1호 의 규정에 의한 자산을 같은법시행령 제98조 제1항 각호에 규정하는 특수관계자에게 시가(시가를 알 수 없는 경우 1998. 12. 31 이전 양도분은 기준시가, 1999. 1. 1 이후 양도분은 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이하 같음)에 미달하게 양도함으로써 양도소득을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 같은법 제101조의 규정에 의거, 양도자의 계산에 불구하고 부당행위 계산을 적용하여 양도자의 양도가액을 시가로 재계산할 수 있는 것임. 이 경우 시가라 함은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것임. 2. 위 1의 경우에 해당하는지 여부는 소관세무서장이 구체적인 사실에 의하여 판단할 사항임. ○ 재일46014-427,1999.03.02 1. 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 거주자의 계산에 불구하고 부당행위계산을 적용하여 양도가액을 소득세법시행령 제167조 제4항 에 의하여 시가로 재계산할 수 있는 것임. 2. 위 1을 적용함에 있어 특수관계자 사이가 아닌 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적인 교환가치인 시가가 불분명한 경우 1998. 12. 31 이전 양도분에 대하여는 소득세법 제96조 같은법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가로 평가하는 것이며, 1999. 1. 1 이후 양도분에 대하여는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하는 것임. ○ 재일46014-215,1998.05.25 비상장주식의 양도에 대한 양도소득세의 부담을 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자에게 시가(시가가 없는 경우 소득세법 제96조 및 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가)에 미달하게 자산을 양도한 때에는 그 양도가액이 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 평가한 가액에 해당하더라도 소득세법 제101조 제1항 및 같은법시행령 제167조 제4항의 규정에 의한 “부당행위계산” 을 적용하는 것임. ○ 제도 46013-10031,2001.3.13 1. 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 거주자의 계산에 불구하고 부당행위계산을 적용하여 양도가액을 소득세법시행령 제167조 제4항 에 의하여 시가로 계산하는 것이며, 2. 위 2를 적용함에 있어 특수관계자 사이가 아닌 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적인 교환가치가인 시가가 불분명한 경우 소득세법 제167조 의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하는 것으로서, 귀 질의의 경우처럼 상속세및증여세법의 규정을 적용하여 소득세법상의 기준시가를 산정하였을 경우에는 부당행위계산에 해당하지 아니하는 것임. ○ 재재산46014-229,2001.09.18 상속세 및 증여세법 제35조 의 규정에 의한 저가ㆍ고가양도에 따른 증여의제시 “시가” 의 산정은 동법시행령 제26조 제1항의 규정에 의하여 동법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말하는 것이므로 거래한 재산이 최대주주주식에 해당하는 경우에는 동법 제60조 제3항의 규정이 적용되는 것임. ○ 제도46012-11896,2001.07.04 법인세법시행령 제87조 에 규정된 특수관계자와 비상장주식을 거래하는 법인이 법인세법 제52조 제2항 의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 같은법시행령 제89조 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속세 및 증여세법 제63조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하는 것으로, 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 의 규정에 해당하는 때에는 당해 규정에 의한 가산율을 적용한 가액으로 하는 것임. ○ 재산상속46014-143,2001.02.08 상속세 및 증여세법 제35조 에 규정된 저가ㆍ고가 양도시의 증여의제가액 계산할 때에 같은법 제63조 제3항에 규정된 최대주주 등의 할증평가규정이 적용되는 것으로서 이 경우 최대주주 등은 주주 등 1인과 같은법시행령 제19조 제2항 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주를 말하는 것임.