합병법인이 합병 전 계상하고 있던 세무상 이월결손금의 승계가능여부

기업회계기준상 매수회사인 법인이 피매수회사인 법인의 자산과 부채를 공정가액으로 평가하여 승계하면서 피매수회사를 합병법인으로, 매수회사를 피합병법인으로 하는 경우로서 합병당사법인간 법인세법시행령 제81조 제4항 제1호의 요건에 해당하지 않는 경우에는 동항 제2호 및 제3호의 규정에 해당하는 경우에도 같은법 제45조 제3항의 규정에 의한 합병으로 보지 아니하는 것임.

[회신] 귀 질의의 경우 기업회계기준상 매수회사인 법인이 피매수회사인 법인의 자산과 부채를 공정가액으로 평가하여 승계하면서 피매수회사를 합병법인으로, 매수회사를 피합병법인으로 하는 경우로서 합병당사법인간 법인세법시행령 제81조제4항제1호의 요건에 해당하지 않는 경우에는 동항 제2호 및 제3호의 규정에 해당하는 경우에도 같은법 제45조제3항의 규정에 의한 합병으로 보지 아니하는 것이나 이 경우 기업회계기준상 매수회사인 피합병법인이 합병법인의 자산과 부채를 공정가액으로 평가함에 따라 계상한 주식발행초과금 또는 부의 영업권은 이를 합병법인의 임의평가로 보아 세무조정하고 피합병법인의 자산ㆍ부채와 구분하여 사후관리하여야 하는 것이며 상법상 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 승계함에 있어서 상법 제459조제1항제3호의 규정에 의한 금액을 재계산하여 이를 합병법인의 합병차익으로 하여야 하는 것입니다. 같은법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 의제배당소득금액 및 제80조의 규정에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 같은법 제44조제1항 및 제2호의 요건을 갖춘 경우 합병대가로 취득하는 주식의 가액은 같은법시행령 제14조제1항제1호 가 | [ 회 신 ] | | 목에 규정된 가액을 적용할 수 있는 것입니다. | 1. 질의내용 요약 [사실관계] 동종업종의 경쟁심화에 따른 생존전략의 일환으로 사업의 대형화를 통한 시너지효과 등 경영효율성을 향상시키기 위하여 갑법인(내국법인으로 1959 년 12 월 1 일 설립이후 계속 금융업을 영위하고 있으며 주권상장법인이나 거래가 정지된 상태임)을 합병법인으로 하고, 을법인(내국법인으로 1971 년 6 월 25 일 설립이후 계속 금융업을 영위하고 있으며 주권상장법인임)을 피합병법인으로 하여 금융산업의 구조개선에 관한 법률에 따라 합병하고자 하며, 합병 후 합병법인의 본점은 합병 전 합병법인의 본점을 사용하고, 합병 후 합병법인의 상호는 합병시점에서 피합병법인의 상호를 사용코저 하며 갑법인과 을법인은 법인세법 시행령 제81조 제4항 제1호 의 관계(이하 “특수관계자”라 함)에 있지 아니합니다. 갑법인의 장부상 순자산가치는 918,000 이며 을법인의 장부상 순자산가치는 1,956,000이고, 갑법인은 법인세법 제13조 제1호 에 해당하는 이월결손금(이하 “세무상 이월결손금”이라 함)이 6,129,000 있습니다. 합병비율은 약 1 : 2.1 로 피합병법인의 주식 1 주에 대하여 합병법인의 주식 2.1 주를 배정하여야 하나, 합병절차 등의 간소화를 위하여 합병법인 갑법인이 감자를 하고 피합병법인 을법인의 가치와 동일하게 한 뒤 합병비율을 1 : 1(비합병법인의 주식 1 주에 대하여 합병법인의 주식 1 주를 배정함)로 하여 합병코저 하며, 합병 후 합병법인의 지분은 합병전 합병법인인 갑법인의 주주가 약30% 를 갖고, 피합병법인인 을법인의 주주는 약 70% 의 지분을 갖게 됩니다. 합병법인인 갑법인이 피합병법인 을법인의 주주에게 주는 합병대가는 전부 합병법인인 갑법인의 주식으로 지급할 것이며, 단주 처리를 위하여 지급되는 현금은 합병대가의 1% 미만입니다. 합병법인의 1 주당 액면가액은 감자전과 감자 후가 동일하며 피합병법인의 1 주당 액면가액과도 같습니다. 피합병법인인 을법인의 자산과 부채는 장부가액으로 인식합니다. 합병회계처리 기준인 기업인수 ▯ 합병등에 관한 회계처리준칙(이하 “합병준칙”이라 함) 제1장(총칙) “4. 기업결합의 구분”에 의하면, 동 합병은 매수법 적용대상에 해당하여 피합병회사인 을법인이 매수회사가 되고 합병법인인 갑법인이 매수당한 회사(이하 “피매수법인”이라 함)로 보아 회계처리를 하도록 하고 있습니다. 합병준칙 제2장(매수) “7. 식별가능한 자산 ▯ 부채의 인식”에 따라 매수법인인 을법인은 피매수법인인 갑법인의 자산과 부채를 매수일의 공정가액으로 인식하여야 합니다. [관련 법령] 법인세법 제13조 [과세표준], 동법 시행령 제10조[결손금공제] 법인세법 제45조 [합병시 이월결손금의 승계], 동법 시행령 제81조[합병시 이월결손금의 승계] 법인세법 제80조 [합병에 의한 청산소득금액의 계산] 소득세법 제17조 [배당소득] [질의내용] (1). 합병법인인 갑법인이 합병 후 각 사업연도의 소득금액 계산시 합병 전 계상하고 있던 세무상 이월결손금을 공제받을 수 있는지 ? (2). 피합병법인인 을법인의 청산소득계산시 합병비율을 1 : 1 로 보아 청산소득을 계산하는지 ? (3). 피합병법인인 을법인의 청산소득계산 및 피합병법인의 주주들의 의제배당소득계산시 합병교부주식을 액면가액으로 평가하여 적용하는지 ? <>. 질의자 개인의견 (1). “합병법인인 갑법인이 합병 후 각 사업연도의 소득금액 계산시 합병 전 계상하고 있던 세무상 이월결손금을 공제받을 수 있는지”에 대하여 o. 법인세법 제45조 제3항 및 동법 시행령 제81조 제4항 각호 모두에 해당하는 합병(이하 “역합병”이라 함)의 규제 목적은 동법 제45조 제3항에 규정하고 있는 바와 같이 “조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병” 즉 오로지 조세회피만을 목적으로 하는 합병(적자법인의 이월결손금의 공제만을 목적으로 적자법인을 합병법인으로 하여 합병을 행하는 경우)을 이월결손금 공제대상에서 제외하는 것이어서 경영환경의 변화에 대응하기 위한 생존전략의 일환으로 하는 사업목적의 합병까지 규제대상으로 하는 것은 아니라 할 것입니다. 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 그 행위를 부인하는 것으로 법인세법법 제52조의 부당행위계산의 부인이 있으며, 부당행위해당여부의 판단에 있어서 미국의 판례법은 조세부담을 감소시킨 결과로 된 것이 그 거래행위의 전적인 책략이 아니고 사업목적이었을 경우(사업목적의 검정)에는 부당행위에 해당하지 아니하는 것으로 하고 있음도 같은 취지라 할 것입니다. 당해 합병은 금융산업의 구조조정에 관한 법률(이하 “금융구조조정법”이라 함)의 적용을 받으며, 금융구조조정법의 목적(동법 제1조)은 금융기관의 합병 ▯ 전환 또는 정리 등 금융산업의 구조조정을 지원하여 금융기관간의 건전한 경쟁을 촉진하고 금융산업의 효율성을 높임으로써 금융산업의 균형있는 발전에 이바지하는 것으로 하고 있고, 동법 제4조에서는 ○○위원회의 인가를 받도록 하고 있고 인가시 ○○위원회는 합병 등의 목적이 타당한지 등 여러 사항을 심사하여 인가토록 하고 있습니다. 따라서, ○○위원회의 심사를 통하여 인가를 받는 당해 합병은 사업목적성이 인정되어야 할 것입니다. 따라서, 당해 합병과 같이 사업목적의 합병임이 인정되는 합병은 역합병에 해당하지 아니하며, 나아가 갑법인과 을법인은 특수관계( 법인세법 시행령 제81조 제4항 제1호 )에 해당하지 아니하므로 역합병에 해당하지 아니합니다. ｏ. 합병회계처리시 을법인을 매수법인으로 보고 피매수법인인 갑법인의 자산 및 부채를 공정가액으로 인식하도록 하는 것을 근거로 합병의 주체를 을법인으로 보아 당해 합병을 법인세법 제45조 제1항 의 적용대상으로 보는 것이 가능한지 여부 합병법인, 피합병법인 및 합병이라는 개념은 상법에서 사용하고 있는 개념으로 세법에서 이를 사용하고 있다고 할 것이며, 이와 같이 사법에서 사용하고 있는 개념 ▯ 용어를 세법에서 사용하는 현상을 “사법개념의 차용”이라고 하며 실정세법에서 차용되고 있는 개념 및 용어를 “차용개념”이라고 합니다. 세법의 해석 ▯ 적용에 있어 차용개념을 어떻게 해석할 것인가에 대하여는 과세요건의 명확성에 관련되는 것으로, 조세법률주의의 원칙에 따라 세법은 엄격히 해석하여야 하며, 헌법을 정점으로 하여 존재하는 하나의 법체계하에 있어서 동일한 용어는 동일한 의미 ▯ 내용으로 해석되어야 할 것이며, 법적안정성과 예측가능성의 측면에서도 세법에서 특별히 규정하고 있지 아니하는 한 사법 등의 법분야에서 사용되는 의미 ▯ 내용과 동일하게 해석되어야 할 것입니다. 합병으로 피합병법인인 을법인은 법인격이 소멸( 상법 제227조 , 제517조)되어 청산소득이 과세(법법 제80조)되고 을법인의 주주들의 배당소득이 과세되어야 할 것입니다. 그러나, 매수법인을 합병의 주체로 보면 상법상 소멸사유가 발생하지 아니한 합병법인인 갑법인에게 청산소득이 발생하고, 주식을 계속 보유하고 있는 합병법인인 갑법인의 주주들에게 배당소득에 대한 과세를 검토하여야 하는 법에서 예정하고 있지 아니한 결과가 발생합니다. 이는 세법과 기업회계기준이 지향하는 바가 서로 다른 점을 고려하지 아니하고 무분별하게 기업회계상의 내용을 세법에 적용하고자 한 결과입니다. 따라서, 당해 합병에 이월결손금의 승계여부를 적용하는 것은 타당하지 아니하며 상법상의 합병, 합병법인 및 피합병법인의 개념에 따라 역합병 여부에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것입니다. (2). “피합병법인인 을법인의 청산소득계산시 합병비율을 1 : 1 로 보아 청산소득을 계산하는지”에 대하여 법인세법 제80조 제1하에서 청산소득은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 계산하도록 하고 있고, 합병비율이 1 : 1로 피합병법인의 주주가 피합병법인의 주식 1 주에 대하여 합병법인의 주식 1 주를 교부받으므로 합병비율을 1 : 1 로 보아 청산소득을 계산함이 타당합니다. (3). “피합병법인인 을법인의 청산소득계산 및 피합병법인의 주주들의 의제배당소득계산시 합병교부주식을 액면가액으로 평가하여 적용하는지”에 대하여 법인세법 시행령 제122조 제1항 제1호 , 법인세법 제16조 제1항 제5호 , 법인세법 시행령 제14조 제1항 제1호 가목에 의하면 법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖추면 액면가액으로 합병교부주식을 평가토록 하고 있으며, 당해 합병의 경우 합병법인과 피합병법인이 합병등기일 현재 1 년 이상 계속하여 사업을 계속 영위하고 있는 내국법인에 해당하고, 피합병법인의 주주 등이 합병대가를 전부 합병법인의 주식으로 받으므로 동 요건을 충족하는 것으로 판단되어 액면가액으로 평가함이 타당하다고 판단됩니다.