개인, 법인이 비영리 목적사업수행을 위한 기부금 지급시 지정기부금인정 여부

합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가로 합병법인이 보유하고 있는 자기주식을 교부하는 거래는 자본거래에 해당하는 것이므로 합병대가로 지급한 자기주식의 시가와 장부가액과의 차이는 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 것임.

[회신] 귀 질의 1의 경우 합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병대가로 합병법인이 보유하고 있는 자기주식을 교부하는 거래는 자본거래에 해당하는 것이므로 합병대가로 지급한 자기주식의 시가와 장부가액과의 차이는 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금 또는 손금에 산입하지 아니하는 것입니다. 1. 질의내용 요약 [사실관계] 당사(이하 “합병법인”이라 함)는 2001년도 중 “갑”회사(이하 “피합병법인”이라 함)와 합병계약을 체결한 바 있으며, 2002년 1월 13일을 합병기일로 하여 합병을 완료하였습니다. 본 합병은 합병법인이 피합병법인을 흡수합병하는 방식이며, 피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가는 합병법인의 신주가 아닌 합병법인이 기왕에 보유하고 있는 주식(이하 “자기주식”이라 함)을 교부하였습니다. 또한, 합병법인은 ○○증권거래소에 상장되어 있으며, 피합병법인은 비상장법인입니다. [질의 내용] 질의 1: 상기와 같은 사실관계 하에서 당사가 합병대가로 자기주식을 교부하는 것이 자본거래인지 손익거래인지에 대하여 하기와 같이 양설이 있어 질의 합니다. (질의 내용) 갑설) 자본거래로 손금 또는 익금에 해당하지 않음. 을설) 손익거래로 손금 또는 익금에 해당함. (질의자 의견) “갑설”이 타당함. 합병법인이 피합병법인의 주주에게 별도의 합병신주를 발행하여 교부하지 않고 합병법인이 일시 보유하던 자기주식을 지급하는 경우에도 합병법인의 신주를 발행하여 지급하는 것과 경제적 실질이 동일합니다. (1) 경제적 실질의 동일성 측면 피합병법인의 주주에게 합병대가로 합병법인의 신주를 교부하는 일반적인 흡수합병에 있어서 합병대가와 피합병법인으로부터 승계하는 순자산가액과의 차이는 합병차익 또는 합병차손으로 계상되어 합병법인의 익금 또는 손금을 구성하지는 아니합니다.(이하, 논의의 편의를 위해 합병법인 입장에서 과세되는 소득인 합병평가차익이 없는 합병거래로 가정 합니다.) 즉, 법인세법상 합병은 합병이라는 자본거래로 인해 합병법인의 자본이 증가하는 것이므로, 합병차익 및 합병차손을 자본거래로 인한 수익 또는 손실로 보아 과세소득을 구성하지 아니하는 것으로 처리합니다. 또한, 법인세법에서는 법인이 보유한 자기주식을 소각할 경우 발생하는 손익은 자본거래로 보아 법인의 각 사업연도 소득계산상 익금 및 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있습니다. (기본통칙 15-11--7) 쟁점 합병 거래(합병시 합병대가로 합병법인의 신주를 교부하지 아니하고 합병법인의 자기주식을 교부하는 것)는 합병법인의 신주를 피합병법인의 주주에게 교부하고 동시에 교부된 합병 신주 만큼의 자기주식을 소각하는 것과 동일한 경제적 효과가 발생 합니다. 즉, 경제적 실질의 측면에서 볼 때 합병시 “합병 신주 발행 후 자기주식 소각거래”와 “합병 신주를 발행하지 않고 자기주식을 교부하는 거래”는 합병법인의 입장에서 현금의 유출입이나 자본금의 변동이 없는 동일한 거래로 간주할 수 있는 바, 동 합병시 합병법인의 자기주식 장부가액과 합병등기일 현재의 자기주식 시가 상당액과의 차액을 과세소득에 포함되는 자기주식처분손익으로 간주할 수는 없을 것입니다. 첨부된 기존의 예규(재법인46012-67, 2001.03.24)에서도 “합병등기일 전에 피합병법인의 주식 100%를 보유한 합병법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 합병 신주를 발행치 아니한 경우는 합병 신주를 발행한 후 소각하는 것과 그 결과는 실질적으로 동일함으로 법인세법 제44조 제 1 항 제 2 호 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 95% 이상인 요건을 갖춘 것”으로 보도록 규정하고 있습니다. 또 다른 예규(재법인46012-2, 2001.01.05)에서도 “합병법인이 피합병법인의 주주에게 별도의 합병신주를 발행하여 교부하지 않고 합병법인이 일시 보유하던 자기주식을 지급하는 경우에도 합병법인의 신주를 발행하여 지급하는 것과 경제적으로 동일하게 피합병법인의 주주가 합병법인의 주주로서 승계됨으로 법인세법 제44조 제 1 항 제 2 호의 요건을 충족한 것”으로 해석하고 있습니다. 상기의 예규는 합병법인의 자기주식 보유 여부나 합병법인의 피합병법인 주식 보유 여부 등에 따라 합병대가로 지급하는 주식의 교부방법이 다양함에도 불구하고 그 경제적 실질이 동일한 경우에는 세법 적용도 동일하여야 한다는 과세당국의 입장을 반영한 해석인 것으로 판단됩니다. (2) 세법상 자본거래의 일종 상법에서는 회사의 재산 및 기타 일반주주의 보호(자본충실의 원칙)를 위해 자기주식의 취득을 제한하고 있으며, 기업회계기준에서도 자기주식의 취득 및 처분을 자본거래로 간주하여 자기주식 취득시에는 자본조정 항목으로서 회사의 자기자본에서 차감 표시하며 자기주식 처분에 따른 손익은 기타 자본잉여금으로 표시하도록 규정하고 있습니다. 즉, 기업회계기준에서는 상법상 자본충실의 원칙에 근거하여 자기주식의 취득 및 처분은 자본의 환급이나 불입으로 간주하는 것입니다. 그러나, 법인세법 기본통칙 13-0--1에서 “수익을 타인에게 재화 또는 용역을 제공하고 획득한 수입금액과 기타 당해 법인에게 귀속되는 경제적 이익”으로 간주하고 있으므로 자기주식도 타인에게 양도 가능한 유가증권(재화)의 일부로 보아 자기주식 처분에 따른 손익을 과세소득에 포함하고 있습니다. 이는 자기주식 처분에 따라 당해 법인의 순자산(현금 유입)을 직접적으로 증가시킴으로써 경제적 이익/손실이 발생한 것으로 간주하는 것입니다. 그러나, 합병의 경우는 기업회계기준 및 법인세법에서 합병 자체를 자본거래로 간주하고 있으며 합병으로 발생하는 합병차익(합병평가차익은 제외)은 자본거래로 인해 발생한 순자산 증가이므로 합병법인의 과세소득 계산시 익금에 산입하지 않습니다. 쟁점 합병의 경우 합병시 합병법인이 보유하고 있던 자기주식을 피합병법인의 주주에게 교부함으로 인해 어떠한 직접적인 순자산의 증가(현금 유입 증가)를 초래하지 않으며, 또한 자기주식 교부에 따라 합병법인은 합병 신주를 교부하는 합병 거래와 비교하여 추가적인 경제적 이익(또는 손실)도 향유하지 못합니다. 따라서, 합병시 합병법인의 자기주식을 교부하는 것은 합병법인이 합병 신주를 교부하는 것과 비교하여 순자산 증가의 효과를 가져오지 못하며 이는 단순히 합병 거래에 따른 여러 가지 주식 교부방법 중 일 방편으로서 세법상 합병 신주를 교부한 것과 동일한 자본거래에 해당하는 것입니다. 만약, 합병시 합병 신주를 교부하는 것만 자본거래로 인정하고 합병법인의 자기주식을 교부하는 경우는 자본거래로 인정하지 않고 손익거래로 간주하게 되는 경우에는 경제적 실질상 동일한 합병 거래임에도 불구하고 납세자자 임의로 과세소득을 조정하는 것이 가능하게 되어 과세형평에도 어긋날 수 있습니다 또한, 합병시 합병법인이 기왕 취득한 자기주식을 피합병법인의 주주에게 교부하는 거래는 매매거래는 아닙니다. 민법에 의할 경우, 매매란 당사자의 일방이 상대방에게 재산권을 이전할 것을 약정하고, 상대방이 이에 대하여 대금의 지급을 약정함으로써 효력이 생기는 유상계약입니다.( 민법 제563조 참조) 합병시 합병법인이 기왕 취득한 자기주식을 피합병법인의 주주에게 교부하는 행위는 피합병법인의 주주 자격을 합병법인의 주주 자격으로 이전하는 자본거래(지분통합)의 형태입니다. 즉, 합병이란 둘 이상의 법인이 상법상의 특별한 계약에 의하여 합체가 되어 단일의 법인이 되는 것인 바, 합병법인이 피합병법인의 주주에게 합병법인의 주주 자격을 부여하는 행위(당 사안에서 자기주식 교부행위)가 매매거래 행위가 될 수는 없는 것입니다. (첨부 예규) ㆍ 재법인 46012-67, 2001.03.24 ㆍ 재법인 46012-2, 2001.01.05 질의 2: 당사가 보유한 자기주식을 합병대가로 지급하는 거래를 세무상 손금/익금이 발생하지 아니하는 자본거래로 간주할 경우, 하기와 같은 의문사항에 대해 질의드리오니 하교하여 주시기 바랍니다. 당사는 2001년 상반기 2회에 걸쳐 자기주식을 “주가안정목적”을 위해 증권거래법 제189조 의 2 제1항에서 정한 방법인 유가증권시장(증권거래소)을 통해 취득한 바 있습니다. 상장법인이 자기주식을 취득할 경우 증권거래법시행령 제84조 의 3 및 유가증권발행 및 공시 등에 관한 규정 제103조에 의해 그 취득목적을 기재한 “자기주식취득신고서”를 ○○위원회에 제출하여야 하며, 당해 사실을 증권거래소에 공시하여야 합니다. 당사가 2001년 상반기 자기주식 취득시 금융감독위원회에 제출한 “자기주식취득신고서” 및 증권거래소 공시 내용을 통해서 당사의 자기주식 취득 목적이 “주가안정목적”임을 알 수 있습니다. 2001년 하반기 당사는 “갑”법인과의 합병 업무를 추진하는 과정에서 피합병법인의 주주에게 지급하는 합병대가를 당사의 신주를 발행하는 방식이 아닌 당사가 기왕에 보유하고 있는 자기주식을 교부하기로 하고, 이러한 내용을 포함한 합병계약서를 작성하였습니다. 그리고, 동 합병계약서는 합병당사법인의 이사회 및 합병 승인주주총회에서 승인을 얻은 바 있습니다. 결국, 당사는 2002년 1월 13일을 합병기일로 하여 “갑”법인의 흡수합병시, 피합병법인의 주주에게 합병대가로 당사가 보유하고 있는 자기주식을 교부하였습니다. 이경우, 당사가 2001년 상반기 중 취득한 자기주식 중 일부도 그 교부대상이 됩니다. 동 자기주식을 합병대가로 교부하는 시점(2002년 1월 중)에서 당사의 동 자기주식 보유 기간은 6개월을 초과합니다. (질의 내용) 상기와 같은 사실관계 하에서 2001년 상반기 중 취득한 자기주식이 조세특례제한법 제104조 의 3에 규정하는 자사주처분손실준비금의 설정 대상이 되는지의 여부 (질의자 의견) 당사가 2001년 상반기 취득한 자기주식에 대해 그 처분 방식에 상관없이 2001 사업연도 법인세 과세표준 계산시 조세특례제한법 제104조 의 3에 따라 동 취득한 자기주식의 취득가액을 기준으로 “자사주처분손실준비금”을 계상할 수 있을 것으로 사료됩니다. 그 이유는 하기와 같습니다. (1) 법령 제정의 취지 측면 2000 년 말 제정된 동 법령의 제정 취지는, - 불안정한 증권시장을 안정시키기 위하여 - 회사가 자사주를 주가안정 목적으로 취득하여 - 증권시장 안정에 기여할 경우 이를 조세 측면에서 한시적으로 지원해 주겠다는 것이었습니다. 그리고, 주가안정목적으로 자기주식을 취득하였다고 하더라도 6개월 미만의 단기 보유 후 처분하는 것은 증권시장 안정에 배치되는 행위로 간주하여 익금산입(이자상당액 추징) 등의 규정을 통해 지원 대상에서 배제하고 있습니다. 당사가 2001년 상반기 주가안정 목적으로 자기주식을 취득하였음은 금융감독위원회에 신고한 자료 등을 통해 확인되며 그 자기주식의 보유기간도 6월이 경과한 바, 당사의 자기주식 취득은 그 처분 형태의 유형에 관계없이 동 법령의 제정 취지인 증권시장 안정에 기여하였다고 할 것입니다. 따라서, 법령의 제정 취지 측면에서 볼 때, 동 자기주식을 합병대가 지급이라는 방법으로 처분하더라도 2001년 상반기에 취득한 자기주식은 “자사주처분손실 준비금”의 계상 대상이라 할 것입니다. (2) 처분 방식의 유형 조세특례제한법 제104조 의 3에서는 자기주식의 처분 방식의 유형에 따른 어떠한 제약도 규정하고 있지 아니합니다. 즉, 기왕 취득한 자기주식을 증권시장에 매각하던지, 합병대가로 교부하던지, 주식매입선택권 행사로 교부하던지 등에 따라 동 조세특례제한법의 규정을 달리 해석할 여지는 없습니다. 단지, 동 규정에서는 조세특례 적용을 자기주식 처분 방식 유형이 아닌 자기주식 보유기간(6개월 보유 여부)에 따라 달리 규정하고 있습니다. 결국, 동 자기주식 처분 방식 유형이 “자사주처분손실준비금”의 계상 여부를 제약할 수는 없을 것입니다. (3) 익년도 이후의 처분 손실/이익 발생과 자사주처분손실준비금 계상과의 관계 당연도에 자기주식을 취득한 후 익연도 이후에 동 자기주식 처분을 통해 세무상 손실/이익이 발생하는지의 여부는 당연도의 자사주처분손실준비금을 계상하는 것과는 무관한 것입니다. 단지, 동 자기주식 처분을 통해 처분손실(법인세법상 손금으로 용인되는 손실금액이 아닌 조세특례제한법 시행령 제104조 의 2 제1항에 의해 계산된 처분손실금액)이 발생하는 경우, 당초의 준비금 설정액과 상계하여야 합니다. 처분손실이 없는 경우에는 동 처분행위로 인한 당초 설정 준비금의 변동은 없습니다. 또한, “처분에 따른 손실을 보전할 목적으로 준비금을 계상한 경우”라는 문구는 준비금 설정을 위한 조건을 규정한 것은 아니라 할 것입니다. 즉, 처분에 따른 손실을 보전할 목적이 있어야 준비금을 설정할 수 있다는 의미 또는 처분에 따른 손실이 예상되어야지 준비금을 설정할 수 있다는 의미는 아닙니다. 단지 동 조문은 준비금 설정 후, 자기주식 처분에 따른 손실이 발생하면 당초 설정한 준비금으로 보전하도록 하겠다는 조문의 근거를 마련하기 위한 법제정상의 입법기술에 불과한 것입니다. (다른 손실준비금인 사업손실준비금, 투융자손실준비금의 조문에도 동일한 유형의 문구가 있습니다.) 따라서, 자기주식 처분을 통한 세무상 익금 및 손금에 대한 납세자의 인지 여부는 동 자사주처분손실준비금 설정과는 아무런 관련이 없는 것입니다. (4) 손실준비금의 의미 손실준비금의 국가 정책적 목적으로 조세 지원을 통해 기업의 특정한 행위(증권시장 상장, 벤처기업투자, 자기주식 취득)를 장려하기 위한 조세 특례 규정입니다. 또한, 손실준비금은 향후 법령에서 규정한 특정 유형의 손실이 발생하면 그 손실을 보전(상계)하고, 손실이 발생하지 아니하면 법령에서 정하는 특정의 방법에 의해 준비금을 익금산입함으로써 조세 이연의 특례를 주는 제도입니다. 따라서, 손실준비금의 성격상 준비금 설정 사업연도 이후의 특정 유형의 이익/손실 발생 여부와 관계없이 설정 가능한 것이며, 장래에 손실이 발생한 경우 당초 설정한 준비금으로 보전만 하면 되는 것입니다. 그리고, 손실이 발생하지 아니할 경우는 법령이 정하는 방법에 따라 준비금을 익금 산입하면 되는 것입니다.