[회신]
귀 질의의 경우 홍콩영리법인에 대하여는「상속세 및 증여세법」제4조의 규정에 따라 증여세 납세의무가 면제되는 것입니다.
※ 붙임 : 관련 참고자료.
1. 질의내용 요약
O 사실관계
- 당사는 홍콩에 소재하는 외국법인으로 한국내 고정사업장을 가지고 있지 아니하며, 현재 한국에 소재하는 내국법인(“갑”)이 발행한 주식 90%를 소유하고 있는 외국투자자임.
- 내국법인 갑이 발행한 주식(우선주) 10%는 한국 내국법인(“을”)이 소유하고 있으며, 당사는 을로부터 10%의 소유지분을 양수하려고 함.
- 갑이 발행한 주식을 홍콩에 소재하는 외국법인인 당사가 90%, 한국에 소재하는 을이 10%를 소유하고 있으며, 갑은 증권거래소 및 협회에 상장, 등록이 되어 있지 아니한 비상장법인이며, 내국법인 을이 소유하고 있는 10%의 주식은 우선주임.
- 내국법인 을이 소유하고 있는 주식은 갑으로부터 설립시 제동했던 용역에 대한 대가로 수령한 것임.
- 현재 을과 당사는 갑의 주주라는 사실외에는
법인세법시행령 제87조
,
국제조세조정에 관한 법률 제2조
,
상속세및증여세법 시행령 제26조 제4항
등에서 규정하는 특수관계가 없음.
- 당사는 내국법인 을로부터 갑이 발행한 주식 10%를 주당 10,000원(액면가액)에 양수하려고 하며, 갑이 발행한 주식은 상증법상 보충적인 방법에 의하여 평가한 시가는 주당 35,000원으로 추정됨.
- 상기에서 보는바와 같이 당사가 양수하고자 하는 주식은 상증법에서 규정하고 있는 보충적인 방법에 의한 시가보다 현저히 낮은 대가(30%)로 예상되어 이에 대한 과세문제가 예상됨.
- 상증법 제4조에 증여세 납부의무자는 수증자이며, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다고 되어 있음.
- 예규(재삼46014-601,1998.4.7 및 서일46014-11263,2003.9.9)에 의하면 영리법인에는 외국영리법인은 포함하지 않으나 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않는 다고 되어 있음. 또다른 예규(서면2팀-1432,2006.7.27, 재삼46014-1916,1995.7.25)에 의하면 외국영리법인은 상증법 제4조의 증여세 납부의무가 아니라고 되어 있음.
O 질문내용
(질문1) 유가증권 저가 양수로 인해 발행한 이득에 대하여 증여세 과세되는지 여부
(갑설)
상속세및증여세법 제35조
에 의한 증여재산에 해당되지 않음
(을설)
상속세및증여세법 제35조
에 의한 증여재산에 해당되지 않음
(병설) 법인세법상의 외국법인의 기타소득에 해당한다.
(질문2) 질문1이 과세소득에 해당하는 경우 상기 소득을 비거주자인 당사가 신고 납부하고자 할 때 어떠한 방법을 적용하여야 하는지 여부
(갑설) 상증세법상 납세관리인을 정하고 납세관리인이 신고 및 납부하게 된다.
(을설) 증여하는 자가 원천징수 해야한다.
(질문3) 질의1의 과세소득에 해당하는 경우 주식을 발행한 회사는 비상장법인이므로 보충적인 평가방법으로 시가를 산정해야 할 것이므로 시가를 산정함에 있어 적용되어야 할 법령은
(갑설) 상속세및증여세법에서 규정하는 보충적 평가방법으로 계산한다.
(을설)
법인세법 제92조
② 및 ④호 규정에 의거하여 계산한 가액을 시가로 한다.
2. 질의 내용에 대한 자료
가. 관련 조세 법령(법률, 시행령, 시행규칙)
o
상속세및증여세법 제2조
【증여세 과세대상】
① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산 (2003. 12. 30. 개정)
2. 수증자가 비거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항ㆍ제3항 및 제81조 제1항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산 (2003. 12. 30. 개정)
② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세ㆍ법인세법에 의한 법인세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세ㆍ법인세 및 농업소득세가 소득세법ㆍ법인세법ㆍ
지방세법
또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다. (2003. 12. 30. 개정)
③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. (2003. 12. 30. 신설)
④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. (2003. 12. 30. 신설)
o 상속세및증여세 제4조【증여세 납세의무】
① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의 2의 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다. (2003.12.30. 단서개정)
② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산에 대하여만 증여세를 납부할 의무를 진다.
o 상속세및증여세 제35조【저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 증여 등】(2003. 12.30.제목개정)
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자 (2003. 12. 30. 개정)
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자 (2003. 12. 30. 개정)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정)
나. 관련 예규(판례, 심판례, 심사례, 예규)
o 재국조-56, 2004.02.03
【질의】
1. 회사의 상황
(1) 합병전 회사의 지분구조
┌──────┐
┌───│ 일본본사 │───┐
│ └──────┘ │
▼ ▼
┌───────────┐ ┌───────────┐
│ 당 사 │ │ A 사 │
│본사 : 325,000주(89％)│ │본사 : 50,000주(50％) │
│기타 : 41,000주(11％)│ │기타 : 50,000주(50％) │
│총발행주식 : 366,000주│ │총발행주식 : 100,000주│
└───────────┘ └───────────┘
(2) 합병의 개요
당사는 일본계법인이 대주주로 있는 국내소재 외투법인으로서 최근에 경영합리화의 일환으로 당사를 합병법인으로 하여 일본본사가 50％ 출자하고 있는 국내소재 A사와 합병을 하고 A사의 주주에게 A사 주식 1주당 당사의 주식 0.2주를 교부하였음. 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증법’)상 평가액에 의하여 합병비율을 산정하였다면 A사의 주식 1주당 당사의 주식을 0.89주를 교부하여야 함. 따라서 상증법상 합병비율과 차이가 발생하여 합병법인의 주식가치가 과대평가가 되었으며 과대평가된 정도는 15％이고 불균등합병이익을 계산한 결과 3억원을 약간 상회함. 당사와 A사는 법인세법상 특수관계에 있는 법인간의 합병에 해당하고 당사와 A사의 기타주주들 사이에는 특수관계에 있는 자는 없음.
2. 질의사항
상기와 같이 불공정합병으로 인한 이익이
상속세 및 증여세법시행령 제28조 제3항 제1호
에 의한 30％ 요건에는 미달하나 동항 제2호에 의한 3억원 이상일 경우 법인세법상으로는 과세가액이 없으나 상속세 및 증여세법에 의하면 과세가액이 발생함. 이 경우 외국영리법인인 일본법인에 대한
상속세 및 증여세법
적용 여부에 대해 아래와 같은 의견이 있어 질의함.
갑설〉 상속세 및 증여세법을 적용하여야 하며 증여세를 납부하여야 함.
（이유）
상속세 및 증여세법 제4조
에서는 증여세 납세의무자에 대해 영리법인을 제외하고 있으나, 이는 국내영리법인만 한정된 것으로 보아야 하며 외국영리법인은 증여받은 재산에 대하여 법인세가 부과되는 경우에만 제외되므로 법인세 납부세액이 없으므로
상속세 및 증여세법 제38조
합병에 의한 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 납부하여야 함.
을설〉 국내세법보다는 조세조약이 우선하므로 한일조세조약에 의하면 내국법인보다 과중한 조세를 부담하지 않으므로 납세의무가 없음.
（이유） 한일조세협약 제24조 제1항에서는 일방체약국의 국민(법인을 포함하는 개념)은 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 더욱 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방국에서 부담하지 아니한다고 규정하고 있음.
질의 사례의 경우 합병으로 이익을 본 자는 일본영리법인으로 합병시 평가차익이 30％에 미달하여 법인세법을 납부하지 아니하는 것을 상속세 및 증여세의 납세의무가 있는 것으로 해석한다면 국내법인은 부당행위계산부인규정을 적용하여 30％의 조건에 미달하므로 납부세액이 없으나 일본영리법인은 상속세 및 증여세법에 의해 납부세액이 발생하는 결과를 초래함.
따라서 일본영리법인이 동일한 상황에 있는 국내법인보다 과중한 조세를 부담하게 되며 타방체약국의 국민에 대한 동일한 조세부담을 규정한 한일조세조약에 위반되는 것으로 국내세법보다 상위법인 한일조세협약에 의하여 과세대상소득으로 볼 수 없음.
〈병설〉 법인세법에 의한 납세의무가 있으며, 증여세는 납세의무 없음.
（이유）
(1) 증여세를 과세할 경우 주식의 처분시 다시 법인세가 과세되어 이중과세의 문제가 발생함.
과세관청의 유권해석에 의하면 외국영리법인은 상속세 및 증여세의 면제대상인 영리법인에 포함되지 않는 것이나 법인세가 부과되는 경우에는 제외되는 것으로 해석하고 있음(재삼 46014-601, 1998.4.7.).
이는 법인세가 부과되는 경우 증여세를 부과하면 이중과세의 문제가 발생하므로 법인세가 부과되는 경우는 증여세과세 대상에서 제외하고 있는 것으로 판단됨.
일반적인 경우 불공정합병에 대해 법인세가 과세될 경우 유보로 소득처분되어 향후 주식의 처분시 동유보금액이 추인되어 이중과세의 문제가 없음.
그러나, 질의사례의 경우
상속세 및 증여세법시행령 제28조 제3항 제1호
에 의한 가액 3억원 이상이라 하여 증여세를 과세할 경우 현행 법인세법상 증여세과세가액에 대한 소득처분규정이 없어 향후 주식의 처분시 동과세가액에 대하여 처분이익으로 다시 과세하는 결과를 초래하게 됨.
결국 주식의 처분시 불공정합병으로 인한 이익은 처분이익에 포함되어 국내원천소득으로 법인세가 과세되므로 이 또한 상기 유권해석의 ‘법인세가 부과되는 경우’로 보아야 하며, 따라서
상속세 및 증여세법 제4조
에 의한 증여세 납세의무는 성립하지 않음.
(2) 외국법인의 국내에 있는 자산의 수증으로 생기는 소득은 법인세법에 의한 과세소득임.
법인세법 제2조 제1항 제2호
에서 국내원천소득이 있는 외국법인을 법인세납부의무자로 규정하고 있고
법인세법 제93조 제11호
에서도 국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득에 대해 법인세를 과세하도록 규정하고 있음.
또한 상기 사례와 유사한 불공정 증자에 대한 과세관청의 유권해석에 의하면 불공정 증자로 인해 받은 이익은 국내에 있는 자산의 수증으로 생기는 소득으로 보아 국내원천기타소득에 해당하는 것으로 해석하고 있음(서이 46017-11232, 2003.6.30.).
그러므로 불공정합병으로 인한 이익도 국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득으로 보아야 하며 이 경우 국내원천기타소득으로 법인세법에 의한 납세의무가 성립됨.
상기 과세관청의 유권해석(재삼 46014-601, 1998.4.7.)에서의 ‘법인세가 부과되는 경우’는 법인세의 납부여부를 떠나 법인세법상의 납세의무의 성립여부로 보아야 하며, 법인세법상의 납세의무가 성립되므로 상속세 및 증여세법에 의한 납세의무는 없음.
【회신】
귀 질의의 경우 일본영리법인 갑에 대하여는
상속세 및 증여세법 제4조
의 규정에 따라 증여세 납세의무가 면제됨.
o 서면2팀-1432, 2006.07.27
【질의】
중소기업창업투자조합 갑이 전환권을 행사하여 보통주를 취득하는 과정에서 그 주식전환이익(교부받은 을법인주식가액 - 을법인 전환사채 취득가액)이 당해 전환시점에서 싱가폴영리법인A에게 증여세가 과세되는지 여부
【회신】
귀 질의의 경우 싱가폴 영리법인 A에 대하여는「상속세 및 증여세법」제4조의 규정에 의하여 증여세 납세의무가 면제되는 것임.