전 문
[회신]
토지초과이득세가 부과된 유휴토지를 토지초과이득세 결정일로부터 6년을 초과하여 양도함으로써 발생된 소득에 대한 양도소득세를 계산함에 있어서 기부과된 토지초과이득세는 토지초과이득세법 폐지법률 부칙(1998.12.31. 법률 제5586호) 제2조의 규정 및 토지초과이득세법 제26조 제4항의 규정에 의거 필요경비로 산입하는 것입니다.
| 1. 질의내용 요약 |
| 【현 황】 1. 1993년 10월 토지초과이득세 895,770원 납부 2. 2006년 5월 대상토지가 수용됨 【질 의】 - 위와 같은 경우 양도소득세 신고시 공제받으려 하였으나 세액공제가 아닌 필요경비로 공제 받는다고 함 - 납부한 전체세액을 세액공제 받을 수 있는지 여부? |
| 2. 질의내용에 대한 자료 |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 토지초과이득세법 제26조 【양도소득세등의 납부세액에서 공제되는 토지초과이득세】 ① 토지초과이득세가 부과된 유휴토지등을 양도함으로써 발생한 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 계산에 있어서 제16조 및 제23조의 규정에 의하여 결정된 토지초과이득세는 그 세액에 대하여 다음 각호의 율을 적용하여 계산한 금액을 당해 양도소득세 또는 특별부가세에서 공제한다.다만, 그 공제세액이 양도소득세 또는 특별부가세의 납부세액을 초과하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 토지초과이득세의 결정일부터 3년 이내에 유휴토지등을 양도하는 경우: 10 0분의 100 (1994.12.22. 개정) 2. 토지초과이득세의 결정일부터 3년 후 6년 이내에 유휴토지등을 양도하는 경우: 100분의 60 (1994.12.22. 개정) 3. 삭 제 (1994.12.22.) |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ② 과세기간중 또는 과세기간 종료후 토지초과이득세의 결정전에 유휴토지등을 양도한 경우에는 양도자가 소유한 기간의 토지초과이득에 대하여는 토지초과이득세를 부과하지 아니한다. (1994.12.22. 개정) ③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지초과이득세의 결정일은 제16조 제3항에 규정된 토지초과이득세의 결정기한으로 한다. ④ 토지초과이득세가 부과된 유휴토지등을 양도함으로써 발생한 소득에 대하여 유휴토지등의 소유자가 제16조의 규정에 의하여 결정된 토지초과이득세를 소득세법 제105조 또는 제110조의 규정에 의한 과세표준신고를 함에 있어서 양도소득세의 필요경비에 산입하거나, 법인세법 제59조 의 5 내지 제59조의 7의 규정에 의한 과세표준신고를 함에 있어서 특별부가세의 양도차익에서 공제한 때에는 제1항의 규정을 적용하지 아니하고 그 토지초과이득세 전액을 당해 양도소득세의 필요경비에 산입하거나 특별부가세의 양도차익에서 공제한다. (1994.12.22. 개정; 소득세법 부칙) ⑤ 제23조의 규정에 의하여 예정결정기간에 대한 토지초과이득세가 부과된 유휴토지등을 당해 예정결정기간이 포함된 과세기간에 대한 토지초과이득세의 결정후에 양도한 경우에는 동조의 규정에 의하여 결정된 토지초과이득세에 대하여는 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. (1994.12.22. 신설) (1998.12.28. 폐지) ○ 부 칙 (1998.12.28. 법률 제5586호) 제1조【시행일】 이 법은 공포한 날부터 시행한다. 제2조【일반적 경과조치】 이 법 시행당시 종전의 토지초과이득세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 토지초과이득세에 관하여는 종전의 규정에 의한다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| ○ 서일46014-10947, 2002.07.20. 【질의】 o 본인의 소유토지에 대하여 1991년 토지초과이득세가 부과되어 1991.11.30.부터 1994. 4. 7.까지 7회에 걸쳐 세금을 분납함. o 세금을 분납하면서 본세 이외에 분납이자를 납부하였는데 동 이자금액이 양도소득의 필요경비에 해당하는지. 【회신】 1. 토지초과이득세가 부과된 유휴토지를 토지초과이득세 결정일로부터 6년을 초과하여 양도함으로써 발생된 소득에 대한 양도소득세를 계산함에 있어서 기 부과된 토지초과이득세는 토지초과이득세법 폐지법률 부칙(1998.12.31. 법률 제5586호) 제2조의 규정 및 토지초과이득세법 제26조 제4항 의 규정에 의거 필요경비로 산입하는 것임. 2. 이 경우 필요경비로 공제되는 토지초과이득세는 토지초과이득세법 제16조 의 규정에 의하여 결정된 토지초과이득세를 말하는 것으로 분납에 대한 이자세액은 포함하지 않는 것임. 【보충설명】 o 토지초과이득세가 부과된 유휴토지를 "토지초과이득세 결정일"로부터 6년 이후에 양도하는 경우 이미 부과된 토지초과이득세는 양도가액에서 공제할 필요경비에 해당하며, 납세자의 신고유무 및 결정방법(기준시가 또는 실가)에 관계없이 공제할 수 있음. (동지 재산 46014-76, 2000. 2.12.) ○ 재산46014-76, 2000.02.12. 【질의】 (질의 1) 부과된 토지초과이득세를 양도소득세의 산출세액에서 공제하는 규정은 소득세법시행규칙 제84조 제2항 에 명시되어 있으나 o 양도소득세에서 토지초과이득세를 필요경비로 기한에 제한없이 공제할 수 있는 규정은 명시되지 않는 바, 그 근거규정을 질의함. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| (질의 2) 만일 폐지된 토지초과이득세법 제26조 제4항 에 의해 양도소득세에서 토지초과이득세를 필요경비로 공제할 수 있다면 o 납세자가 자산양도차익예정(확정)신고를 한 경우에만 필요경비에 산입할 수 있는지의 여부와 o 양도소득을 기준시가에 의해 산출할 경우 소득세법 제97조 제3항 제2호 에 정해진 금액외에 부과된 토지초과이득세를 필요경비로 산입할 수 있는지에 대하여 질의함. 【회신】 1. 토지초과이득세가 부과된 유휴토지를 "토지초과이득세 결정일" 이후 양도함으로써 발생한 소득에 대한 양도소득세를 계산함에 있어서 기 부과된 토지초과이득세는 양도시기별로 차등을 두어 양도소득세에서 공제하거나(결정일로부터 3년 이내 100％, 3년 후 6년 이내 60％), 양도차익에서 필요경비로 공제받을 수 있는 것임. 따라서 6년 이후에 양도하는 경우에도 필요경비로 계속 공제가 가능함. 2. 토지초과이득세법이 폐지된 이후에도 토지초과이득세법 폐지법률 부칙(1998.12.31. 법률 제5586호) 제2조의 규정에 의하여 상기 2.의 내용은 계속 적용되는 것이며, 위의 필요경비 공제는 납세자의 신고유무 및 결정방법과는 관계없이 양도차익에서 공제가 가능한 것임. ○ 감사원심사2004-87, 2004.08.26. 【제목】 토지초과이득세 결정일로부터 6년을 초과하여 양도한 토지의 토지초과이득세는 양도소득의 필요경비에 산입하는 것이나, 분납가산금은 필요경비에 산입되지 않음 【주문】 심사청구를 기각한다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| 【이유】 1. 원 처분의 요지 처분청은 청구인이 2002. 10. 25. 청구 외 ○○○과 공유지분으로 소유하고 있던 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 1,121.5㎡ 및 건물 600㎡ 중 청구인의 지분 50％(이하 「이 사건 부동산」이라 한다)를 ○○건설(주)에게 양도한 후 같은 해 11.26. 이 사건 부동산의 양도소득세를 자진 신고ㆍ납부하면서 위 토지에 대한 기 납부한 토지초과이득세 130,303,060원을 양도소득세에서 공제하고 위 토지초과이득세의 분납가산금 19,231,840원을 양도소득의 필요경비에 산입하여 납부세액을 187,744,700원으로 산정한데 대하여 2003.11.24. 양도소득세에서 공제한 기 납부 토지초과이득세 130,303,060원과 필요경비에 산입한 분납가산금 19,231,840원을 각각 부인하고 기 납부한 토지초과이득세를 필요경비로 산입하여 양도소득세를 299,419,360원으로 경정하고 기 신고ㆍ납부한 양도소득세 187,744,700원을 제외한 111,674,660원을 추가로 고지(이하 「이 사건 처분」이라 한다)하였다. 2. 심사청구의 취지와 이유 가. 청구 취지 이 사건 처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구 나. 청구 이유 1994. 7.29. 헌법재판소에서 토지초과이득세액 전액을 양도소득세에서 공제하지 않도록 한 「구 토지초과이득세법(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것)」제26조 제1항과 제4항의 규정은 조세법률주의상의 실질과세 원칙에 반한다는 사유 등으로 위 법률 전체에 대하여 헌법불합치 결정을 하였는데도 같은 해 12.22. 토지초과이득세를 일부만 공제하거나 필요경비로 처리하도록 개정된 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것)」제26조의 규정은 무효인 법률이므로 위 법률의 규정에 따라 기 납부한 토지초과이득세를 전액 공제하지 아니하고 필요경비에 산입한 것과 분납가산금을 양도소득의 필요경비로 인정하지 않은 이 사건 처분은 부당하다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| 3. 우리 원의 판단 가. 다툼 기 납부한 토지초과이득세를 양도소득세에서 공제하지 아니하고 이를 양도소득의 필요경비에 산입하거나 토지초과이득세 분납가산금을 필요경비로 인정하지 않은 것이 정당한지 여부 나. 인정 사실 이 사건 일건 기록에 따르면 다음과 같은 사실이 인정된다. (1) 1991.11. 1. ○○세무서장은 청구인에게 이 사건 부동산 중 토지에 대하여 토지초과이득세 70,559,910원을 예정고지 하였고, 1993.11. 1. 130,303,060원으로 확정고지 하였다. 이에 대하여 청구인은 1991.11.22. 및 1993.11.22. 각각 분납허가를 받아 1991.11.30.부터 1996.10.31.까지 14회에 걸쳐 위 토지초과이득세 130,303,060원과 분납가산금 19,231,840원을 납부하였다. (2) 1994. 7.29. 헌법재판소는 "토지초과이득세는 양도소득세와 같은 수득세의 일종으로서 그 과세대상 또한 양도소득세 과세대상의 일부와 완전히 중복되고 조세목적 또한 유사하여 토지초과이득세가 양도소득세의 예납적 성격을 가지고 있는데도 「구 토지초과이득세법(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)」 제26조 제1항에 규정한 토지초과이득세 전액을 양도소득세에서 공제하지 않도록 한 규정과 제4항에 규정한 토지소유자가 토지초과이득세를 필요경비에 산입하는 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니하고 그 토지초과이득세 전액을 당해 양도소득세의 필요경비에 산입한다는 규정은 조세법률주의상의 실질과세 원칙에 위배된다"는 사유 등으로 토지초과이득세법 전체에 대하여 입법자가 토지초과이득세법을 새로이 개정하거나 폐지할 때까지 법원, 기타 국가기관은 현행법을 더 이상 적용ㆍ시행할 수 없도록 중지하되 그 형식적 존속만을 잠정적으로 유지하기 위하여 위헌ㆍ무효결정을 선고하지 아니하고 효력상실을 제한적으로 적용하는 헌법불합치 결정을 하였다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| (3) 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 국회는 1994.12.22. 「구 토지초과이득세법」제26조 제1항에 토지초과이득세의 결정일로부터 1년 이내 유휴토지 등을 양도하는 경우 토지초과이득세의 80％를, 3년 이내에 양도하는 경우 60％를, 6년 이내에 양도하는 경우 40％를 양도소득세에서 공제하도록 되어 있던 규정을 개정하여 3년 이내에 양도하면 100％를 공제하고, 6년 이내에 양도하면 60％를 공제하도록 하였다. 또한 토지소유자가 토지초과이득세가 부과된 유휴토지 등을 양도하면서 토지초과이득세를 양도소득의 필요경비에 산입하는 경우에는 양도소득세에서 공제하지 아니하고 그 토지초과이득세 전액을 양도소득의 필요경비에 산입하도록 되어있던 같은법 제26조 제4항의 규정은 개정하지 아니하고 그대로 두었다. (4) 구 토지초과이득세법은 1998.12.28. 법률 제5586호에 의하여 폐지되었고 위 법률 부칙 제2조의 규정에 의하면 종전의 법률에 따라 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 토지초과이득세에 관하여는 종전의 규정에 따르도록 하였다. (5) 2002.10.25. 청구인은 이 사건 부동산을 ○○(주)에게 2,060,125,000원에 매각하고 같은 해 11.26. 기 납부한 토지초과이득세 130,303,060원을 양도소득세 결정세액에서 공제하고 분납가산금 19,231,840원을 필요경비에 산입한 후 자진 납부할 양도소득세를 187,744,700원으로 산정하여 ○○세무서에 신고ㆍ납부하였다. (6) 2003.11.24. 처분청은 이 사건 부동산 양도일이 토지초과이득세 결정일(1991.11. 1. 및 1993.11. 1.)로부터 6년이 초과되었다는 사유로 청구인이 양도소득세 결정세액에서 공제한 기 납부 토지초과이득세 130,303,060원을 부인하고 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 5586호로 폐지되기 전의 것)」제26조 제4항의 규정에 따라 이를 양도소득세의 필요경비에 산입하였으며, 분납가산금 19,231,840원은 양도소득계산의 필요경비 산입 대상이 아니라는 사유로 이를 부인한 후 양도소득세액을 299,419,360원으로 경정ㆍ결정한 후 기 납부한 양도소득세 187,744,700원을 공제한 111,674,660원을 추가로 부과ㆍ고지하자 청구인은 2004. 2. 9. 우리 원에 심사청구 하였다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| 다. 관계 법령의 규정 (1) 「구 토지초과이득세법(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것)」제26조 제1항에 토지초과이득세의 결정일로부터 1년 이내 유휴토지 등을 양도하는 경우 토지초과이득세의 80％를, 3년 이내에 양도하는 경우에는 60％를, 6년 이내에 양도하는 경우에는 40％를 각각 양도소득세에서 공제하도록 규정되어 있고, 제4항에 토지초과이득세가 부과된 유휴토지 등을 양도하면서 토지소유자가 토지초과이득세를 필요경비에 산입하는 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니하고 그 토지초과이득세 전액을 당해 양도소득세의 필요경비에 산입한다고 규정되어 있다. (2) 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것)」제26조 제1항에 토지초과이득세의 결정일로부터 3년 이내에 유휴토지 등을 양도하는 경우 토지초과이득세의 100％를, 6년 이내에 양도하는 경우에는 60％를 각각 양도소득세에서 공제하도록 규정되어 있고 제4항에는 토지초과이득세가 부과된 유휴토지 등을 양도하면서 토지소유자가 토지초과이득세를 필요경비에 산입할 경우 제1항의 규정을 적용하지 아니하고 그 토지초과이득세 전액을 당해 양도소득세의 필요경비에 산입한다고 규정하고 있다. (3) 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 제5586호로 폐지된 것)」 부칙 제2조에 이 법 시행 당시 종전의 토지초과이득세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 토지초과이득세에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있다. (4) 소득세법 제97조 에 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 취득가액, 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것, 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것으로 규정되어 있다. (5) 소득세법시행령 제163조 제3항 에 자본적 지출액은 내용연수를 연장하거나 자산의 가치를 증가시키기 위한 비용, 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용, 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 등으로 규정하고 있다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| 라. 판단 청구인은 1994. 7.29. 헌법재판소에서 토지초과이득세액 전액을 양도소득세에서 공제하지 않도록 되어 있는 「구 토지초과이득세법(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것)」제26조 제1항과 제4항의 규정은 조세법률주의상의 실질과세 원칙에 반하다는 사유 등으로 위 법률에 대하여 헌법불합치 결정을 하였는데도 토지초과이득세를 일부만 공제하거나 필요경비로 처리하도록 개정된 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것)」제26조의 규정은 무효인 법률이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 헌법재판소는 헌법불합치 결정문에서 "입법자가 토지초과이득세법을 이 결정에서 밝힌 위헌 이유에 맞추어 새로이 개정 혹은 폐지할 때까지 이 법의 적용 및 시행을 중지하되 단순 위헌무효결정을 선고하지 아니하고 효력상실을 제한적으로 적용하는 변형위헌결정으로서의 헌법불합치 선고를 한다"고 하였다. 이에 따라 1994.12.22. 국회에서 「구 토지초과이득세법(1994.12.22. 법률 제4807호로 개정되기 전의 것)」 제26조의 규정을 개정하였고 위 법률은 1998.12.28. 폐지되었으나 위 폐지된 법률 부칙 제2조에 "이 법 시행 당시 종전의 토지초과이득세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 토지초과이득세에 관하여는 종전의 규정에 의한다"고 규정하고 있으므로 위 법률에 위헌적인 내용이 있다면 청구인이 소송을 통하여 법원에 위헌법률심판제청을 신청할 수는 있으나 위헌결정이 나기 전까지는 위 법률은 유효한 것이다 할 것이다. 따라서 처분청이 이 사건 부동산의 양도일이 토지초과이득세 결정일로부터 6년을 초과하여 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것)」 제26조 제4항의 규정에 따라 기 납부한 토지초과이득세를 양도소득의 필요경비에 산입한 것이므로 기 납부한 토지초과이득세 전액을 양도소득세에서 공제하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다. |
| 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| 또한 청구인은 헌법불합치 결정의 취지에 따라 토지초과이득세의 분납가산금을 필요경비에 산입하는 것이 정당하다고 주장하나 「구 토지초과이득세법(1998.12.28. 법률 5586호로 폐지되기 전의 것)」 제26조 제4항에 기 납부한 토지초과이득세만 필요경비로 산입할 수 있도록 규정되어 있으며 토지초과이득세 분납에 따른 이자세액인 분납가산금(본세의 14.76％)을 양도소득의 필요경비로 인정할 경우 분납하지 아니한 자와 형평이 어긋날 뿐 아니라 소득세법 제97조 제1항 및 같은법시행령 제163조 제3항의 규정 등에 따르면 양도소득의 필요경비는 양도자산의 취득에 든 비용 또는 그 자산의 객관적 가치를 증가시키는데 소요된 자본적 지출과 양도비용 등을 말한다고 되어 있으므로 토지초과이득세의 분납가산금을 양도소득의 필요경비로 인정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 할 것이다. 4. 결론 그렇다면 처분청이 청구인에게 한 이 사건 부과처분은 잘못이 없고, 이 사건 심사청구는 이유없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다. |