[회신]
귀 질의와 같이 비상장법인이 특수 관계자인 법인 간의 합병에 있어 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우에는 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 가목 규정의 부당행위계산에 해당하여 시가와의 차액을 익금에 산입하는 것이며, 합병시 합병 직전 주식가액의 평가기준일 산정은 「상속세 및 증여세법 시행령」제28조 제5항 제2호 의 규정에 의하여 대차대조표 공시일로 하는 것입니다.
| 1. 질의내용 요약 |
| ○ 사실관계 ㅇ 비상장법인이 당사가 투자하고 있는 일부 자회사를 합병 진행 중이며, 특수 관계자인 법인 간의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우 부당행위계산에 해당하여 법인세법 시행령 제89조 제5항 의 규정에 따라 시가와의 차액을 익금에 산입하기로 한 바, ㅇ 특수 관계에 있는 법인 간의 불공정한 비율의 합병으로 인하여 법인주주가 특수 관계에 있는 다른 주주에게 이익을 분여한 경우에는 상속세 및 증여세법 제38조 제1항 에 의하여 합병에 따른 이익을 받은 경우에 당해 합병등기일에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하는 것임. ㅇ 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제5항 제2호 에 의하면 ‘합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액’의 경우 합병 직전 주식가액의 평가기준일은 대차대조표 공시일을 기준으로 하는 것임. ○ 질의내용 ㅇ 상속세 및 증여세법상 합병 직전 주식가액 산정 시 평가기준일에 관한 규정이 법인세법상 불공정 합병에 따른 부당행위계산부인 규정에 따른 익금산입액 계산 시에도 준용되어, (갑설) 상법 제522조 의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일을 기준으로 평가하는지 (을설) 합병등기일을 기준으로 평가하는지 여부 |
| 2. 질의내용에 대한 자료 |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1998.12.28. 개정) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (1998.12.28. 개정) ③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (1998.12.28. 개정) ④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998.12.28. 개정) ○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (1998.12.31. 개정) 8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우 (1998.12.31. 개정) 가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우 (1998.12.31. 개정) |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다. (1998.12.31. 개정) ② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. (1998.12.31. 개정) 1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. (2005. 2.19. 개정) 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다. (2005. 2.19. 개정) ○ 상속세 및 증여세법 제38조 【합병에 따른 이익의 증여】 ① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인(이하 “합병당사법인”이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. (2003.12.30. 개정) |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 【합병에 따른 이익의 계산방법 등】 ③ 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다. (2003.12.30. 후단개정) 1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익 (1999.12.31 개정) 가. 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액 (1999.12.31. 개정) 나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수) (1999.12.31. 개정) ⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 「증권거래법」에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인으로서 그 주권이 동법에 의한 협회중개시장에서 거래되는 법인(이하 “주권상장법인 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다. (2005. 8. 5. 개정) 1. 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액 (2000.12.29. 개정) 2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식가액의 평가기준일은 「상법」 제522조 의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는 「증권거래법」 제190조 의 2의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날(주권상장법인 등에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 「상법」 제522조 의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일)로 한다. (2005. 8. 5. 후단개정) |
| 나. 참고사례(판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| ○ 재재산46014-71. 2002.03.29. 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제4항 의 규정에 의한 평가가액의 차액을 산정함에 있어 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 소득세법 시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항 제1호 가목의 가액은 상속세법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액에 의하고 동 법 시행령 제28조 제3항 제1호 나목의 가액은 동 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 평가한 가액에 의할 수 있는 것임. ○ 재재산46014-68, 2002.03.28. 합병 당사 법인이 소득세법 시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인으로서 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 동 시행령 제28조 제5항의 규정에 의한 합병 직전 주식가액을 산정함에 있어 평가기준일은 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 가목 또는 나목의 평가방법을 선택한 경우에는 대차대조표 공시일 또는 합병신고를 한 날 중 빠른 날이며 동 조 제1항 제1호 다목의 평가방법을 선택한 경우에는 대차대조표 공시일임. ○ 법인46012-1148, 2000.05.15 법인이 합병에 있어서 그 합병비율은 합병 당사 법인 간에 적법하게 체결된 합병계약에 의하는 것이나, 특수 관계자인 법인 간의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 주주 등인 법인이 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우는 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 가목 규정의 부당행위계산의 유형에 해당하는 것이며 이 경우 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용하는 것으로서 합병 당사 법인의 합병 직전 주식가액은 같은 법 시행령 같은 조 제6항의 규정에 의하는 것임. |