전 문
[회신]
귀 질의와 같이 합병법인이 이월결손금이 있는 피합병법인을 합병함에 있어 피합병법인이 세무조정으로 회계 상 장부가액과 법인세법상 장부가액의 차이가 발생한 경우로서,
합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하고「법인세법」제45조 제1항 각호의 요건을 충족하면, 합병시 승계한 이월결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 합병시 피합병법인의 이월결손금을 승계하는 것입니다.
| 1. 질의내용 요약 |
| ○ 사실관계 o 합병법인(A법인)의 합병기일 현재의 재무제표 구 분 금액(百만원) 자 산 1,000 부 채 4,000 순자산 -3,000 o 피합병법인(B법인)의 합병기일 현재의 재무제표 (1) 대차대조표 (회계 상) 자 산 부채 및 자본 계정과목 금액(百만원) 계정과목 금액(百만원) 유동자산(용지제외) 2,526 부채총계 46,510 유동자산(용지) 30,180 자본금 1,000 고정자산 13,856 자본잉여금 3,388 이익잉여금 -4,362 자본총계 26 자산 계 46,562 부채와 자본계 46,562 (2) 법인세법상 유보금액 (자본과 적립금조정명세서-을) 구 분 금액(百만원) 퇴직급여충당금 64 대손충당금 54 미수수익 -40 자본화금융비용(용지) -3,037(#) 이자수익 0 계 -2,958 | 구 분 | 금액(百만원) | 자 산 | 1,000 | 부 채 | 4,000 | 순자산 | -3,000 | 자 산 | 부채 및 자본 | 계정과목 | 금액(百만원) | 계정과목 | 금액(百만원) | 유동자산(용지제외) | 2,526 | 부채총계 | 46,510 | 유동자산(용지) | 30,180 | 자본금 | 1,000 | 고정자산 | 13,856 | 자본잉여금 | 3,388 | | | 이익잉여금 | -4,362 | | | 자본총계 | 26 | 자산 계 | 46,562 | 부채와 자본계 | 46,562 | 구 분 | 금액(百만원) | 퇴직급여충당금 | 64 | 대손충당금 | 54 | 미수수익 | -40 | 자본화금융비용(용지) | -3,037(#) | 이자수익 | 0 | 계 | -2,958 |
| 구 분 | 금액(百만원) |
| 자 산 | 1,000 |
| 부 채 | 4,000 |
| 순자산 | -3,000 |
| 자 산 | 부채 및 자본 |
| 계정과목 | 금액(百만원) | 계정과목 | 금액(百만원) |
| 유동자산(용지제외) | 2,526 | 부채총계 | 46,510 |
| 유동자산(용지) | 30,180 | 자본금 | 1,000 |
| 고정자산 | 13,856 | 자본잉여금 | 3,388 |
| | | 이익잉여금 | -4,362 |
| | | 자본총계 | 26 |
| 자산 계 | 46,562 | 부채와 자본계 | 46,562 |
| 구 분 | 금액(百만원) |
| 퇴직급여충당금 | 64 |
| 대손충당금 | 54 |
| 미수수익 | -40 |
| 자본화금융비용(용지) | -3,037(#) |
| 이자수익 | 0 |
| 계 | -2,958 |
| 1. 질의내용 요약 |
| ※ (#)는 아파트 분양사업용 용지를 취득하면서 그에 관련된 금융비용을 기업회계기준에 의하여 자본화 한 것으로 세무 상으로는 고정자산외에는 금융비용을 건설자금이자로 자본화 할 수 없으므로 손금가산(-유보)로 세무조정 한 것으로 이로 인하여 회계 상의 장부가와 법인세법상의 장부가는 동 금액만큼 차이가 발생함. (3) 법인세법상 이월결손금 4,986 ○ 질의내용 (1) 합병법인이 아래와 같은 상황에서 합병으로 인하여 영업권이 계상된 경우에도 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 것으로 보아 법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금의 승계】규정을 적용할 수 있는지 ① 승계불가능한 세무조정사항인 자본화금융비용 3,037백만원을 제외한 세무 조정사항은 합병법인(A법인)이 승계함. ② 이월결손금 승계를 위한 법인세법상의 모든 요건은 충족함. ③ 자산,부채는 법인세법상의 장부가로 승계함.(용지 외에는 회계 상의 장부가 와 법인세법상의 장부가가 일치하며 용지는 법인세법상의 장부가로 승계) ④ 합병 시 회계처리 및 분개는 다음과 같음. - 합병대가로 지급한 합병법인(A)의 주식은 액면가 8억원, 법인세법상 시가는 (-)임. 자 산 부채 및 자본 계정과목 금액(百만원) 계정과목 금액(百만원) 유동자산(용지제외) 2,526 부채총계 46,535 용지(*1) 27,143 자본금 800 고정자산 13,856 주식할인발행차금(*2) 800 영업권(*3) 3,010 자산 계 47,335 부채와 자본계 47,335 | 자 산 | 부채 및 자본 | 계정과목 | 금액(百만원) | 계정과목 | 금액(百만원) | 유동자산(용지제외) | 2,526 | 부채총계 | 46,535 | 용지(*1) | 27,143 | 자본금 | 800 | 고정자산 | 13,856 | | | 주식할인발행차금(*2) | 800 | | | 영업권(*3) | 3,010 | | | 자산 계 | 47,335 | 부채와 자본계 | 47,335 |
| 자 산 | 부채 및 자본 |
| 계정과목 | 금액(百만원) | 계정과목 | 금액(百만원) |
| 유동자산(용지제외) | 2,526 | 부채총계 | 46,535 |
| 용지(*1) | 27,143 | 자본금 | 800 |
| 고정자산 | 13,856 | | |
| 주식할인발행차금(*2) | 800 | | |
| 영업권(*3) | 3,010 | | |
| 자산 계 | 47,335 | 부채와 자본계 | 47,335 |
| 1. 질의내용 요약 |
| (*1) 용지는 법인세법상 장부가액으로 승계함.(즉, 자본화금융비용 차감 후 금 액) (*2) 합병대가로 발행하는 합병법인 신주의 법인세법상 시가가 (-)이므로 전액 을 주식할인발행차금으로 계상함. (*3) 법인세법상의 장부가로 승계하다보니 차액이 발생하여 이를 영업권으로 계상함. 이는 피합병법인(B)의 법인세법상 순자산가액과 일치하는데, B법인의 순자산가액은 회계 상의 순자산가액 26백만원에 자본화금융비용 유보금액 (-)3,036백만원을 반영한 후의 금액인 3,010백만원임. (2) 만약, 상기와 같이 영업권이 계상된 경우 법인세법상 요건중 하나인 장부가액 승계 요건이 충족되지 않았다고 보아 이월결손금의 승계를 할 수 없다면 회계처리를 어떻게 하여야 이월결손금의 승계가 가능한지 |
| 2. 질의내용에 대한 자료 |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 법인세법 제45조 【합병 시 이월결손금의 승계】 ① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계 받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 대통령령이 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제한다. (1998.12.28. 신설) 1. 제44조 제1항 각호에 해당할 것 (2001.12.31. 개정) 2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것 (1998.12.28. 신설) 3. 합병법인이 제113조 제3항의 규정에 의하여 구분경리할 것 (1998.12.28. 신설) |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】 ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. (1998.12.28. 개정) ○ 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】 ① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다. (1998.12.31. 개정) 2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산 (1998.12.31. 개정) 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권 (2005. 6.30. 개정 ; 의장법 시행령 부칙) ④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. (1998.12.31. 개정) |
| 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) |
| ○ 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】 ① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다. (1999. 5.24. 개정) 1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 (1999. 5.24. 개정) ○ 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙 9. 영업권 가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별 가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다. 나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다. 다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다. 라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매 결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추후에 회복할 수 없다. |
| 나. 참고사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| ○ 재법인46012-71, 2002.04.11. 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계하는 경우, 합병일 이전에 피합병법인이 계상하고 있는 영업권의 세무 상 유보잔액은 승계되지 아니하는 것임. |
| 나. 참고사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| ○ 법인46012-2082, 2000.10.10. 합병거래에 관해 매수법의 회계처리를 하면서 매수대가와 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우, 이월결손금 승계 안 됨. ○ 법인46012-1890, 1998.07.09. 피합병법인의 이월결손금을 영업권으로 계상한 경우에는 세무 상 영업권으로 인정하지 아니함. ○ 법인46012-3029, 1998.10.16. 합병법인이 소멸하는 법인의 부채가 자산을 초과하여 그 초과금액을 영업권으로 계상한 경우에는 세무계산 상 동 영업권은 없는 것으로 보고 영업권상각액도 손금불산입함. ○ 서면2팀-28, 2005.01.05. 【제목】 영업권은 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의해 피합병법인의 상호·거래관계 기타영업사의 비밀 등 사업상 가치를 평가한 경우에만 인정됨. 【질의】 (사실관계) o 합병회사(A)는 설립 후 3년 된 피합병회사(B)를 흡수합병하기로 하고 B사의 자산과 부채를 장부가액으로 계산하며 합병대가 전액을 A사의 주식을 시가로 평가하여 신주를 발행교부하기로 하였음. o 합병 전 B사의 대차대조표는 자본잠식법인이었으나 실사 후 순자산가치를 20억으로 하고 A사의 주식을 시가로 주당 2만원으로 하여 10만주를 교부하였으며, 이때 자본금 15억과 결손금 10억과의 차액 순자산 5억을 초과한 금액인 15억을 영업권으로 계산하였음. |
| 나. 참고사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) |
| (질의내용) o (질의 1)의 경우 A사가 피합병법인의 기술력을 인정하고 합병대가로 계산된 20억 중 합병 전 순자산가액 5억을 초과한 15억을 영업권으로 계상한 경우 결산 시 감가상각비로 손금산입 여부 o (질의 2)의 경우 합병으로 인한 A사의 순자산증가액 15억은 A사의 각 사업연도 익금산입 대상소득인지 아니면 B사의 청산소득인지. 【회신】 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어서 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 경우에만 영업권에 해당되는 것으로서, 귀 질의의 경우는 동 영업권에 해당되지 아니하는 것임. |