시가 및 정기예금이자율 변동시 적정임대료 산정 방법

부당행위계산 부인의 판단시기는 임대차 계약일을 기준으로 판단하는 것이며, 계약시점에 법인세법의 규정에 의하여 산출한 시가를 임대차 계약기간에 속하는 과세기간에 계속하여 적용하는 것임.

[회신] 개인이 특수관계자에게 부동산을 무상 또는 저가임대 하는 경우 「소득세법 시행령」 제98조 제2항 제2호의 부당행위계산의 유형에 해당하는지 여부는 임대차 계약일을 기준으로 판단하는 것이며, 임대차 계약체결시점에서 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제1호의 규정에 의하여 산출한 시가를 임대차 계약기간에 속하는 과세기간에 계속하여 적용하는 것임. 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 개인이 특수관계 있는 법인에게 부동산(토지) 임대용역을 제공함에 있어 법 인세 법 시행령 제89조 제4항 제1호에 의해 적정임대료를 산정함에 있어, ○ 질의내용 이 경우 적정임대료는 해당 부동산(토지)의 시가와 정기예금이자율에 따라 달라지는데 적정임대료의 산정을 계약시점의 시가와 정기예금이자율에 의해 계산한 금액을 계약기간동안 적용하는 것인지 아니면 시가와 정기예금이자율이 변동될 때마다 재계산하여야 하는지 여부. 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) Ο 소득세법 제39조 【총수입금액과 필요경비의 귀속연도등】 ① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다. (1994. 12. 22. 개정) ② 거주자가 매입ㆍ제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다. (1994. 12. 22. 개정) ③ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산함에 있어서 총수입금액과 필요경비의 귀속연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (2006. 12. 30. 개정) ④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산ㆍ부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1994. 12. 22. 개정) Ο 소득세법 시행령 제89조 【자산의 취득가액 등】 ① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액에 의한 다. 1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 2. 자기가 행한 제조ㆍ생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액 3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산외의 자산은 당해 자산의 취득당시의 재정경제부령이 정하는 시가에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 (2000. 12. 29. 개정) Ο 소득세법 시행규칙 제48조 【시가의 계산】 영 제89조 제1항 제3호에서 “재정경제부령이 정하는 시가”라 함은 「법인세법 시행령」 제89조 를 준용하여 계산한 금액을 말한다 . (2005. 3. 19. 개정) Ο 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】 ② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때” 라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. (2007. 2. 28. 개정) 1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관 계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등 으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하 게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다. (1999. 12. 31. 단서신설) 3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 때 4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 때 5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다 . (2005. 2. 19. 개정) ④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 「법인 세법 시행령」 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (2005. 2. 19. 개 정) Ο 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격 이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 「한국증권선물거래소법」에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액)에 의한다. (2007. 2. 28. 개정) ② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다 음 각호의 규정을 순차로 적용 하여 계산한 금액에 의한다. (1998. 12. 31. 개정) 1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액 이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. (2005. 2. 19. 개정) 2. 「 상속세 및 증여세법 」 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 . 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다. (2005. 2. 19. 개정) ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에 불구하고 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 계산한 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 재정경제부령으로 정하는 경우에는 재정경제부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다. (2007. 2. 28. 개정) ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용 역 의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호 의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. (1998. 12. 31. 개정) 1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 (2000. 12. 29. 개정) 2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액 (2001. 12. 31. 개정) Ο 재법인-72, 2005.01.28 귀 질의의 경우, 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호의 1의 규정에 의한 부당행 위계산의 유형에 해당하는지 여부는 임대차 계약일을 기준으로 판단하는 것으로 임대차계약 체결시점에서 동법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정(2000.12.29. 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것)에 의하여 산출한 시가를 임대차계약기 간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것임. Ο 서면2팀-463, 2007.03.19. 1. 귀 질의의 경우 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 각호의 1의 규정에 의한 부당행위계산의 유형에 해당하는 지 여부는 임대차 계약일을 기준으로 판단하 는 것으로 임대차 계약체결시점에서 같은 법 시행령 제89조 제4항의 규정에 의하 여 산출한 시가를 임대차 계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것 임. 2. 이와 관련한 기질의회신문(서면2팀-1579, 2005.10.5. 및 재법인-72, 2005.1.28.)을 참조하기 바람. Ο 서면2팀-1579, 2005.10.05 귀 질의의 경우 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 각호의 1의 규정에 의한 부당 행위계산의 유형에 해당하는지 여부는 임대차 계약일을 기준으로 판단하는 것으 로 임대차 계약체결시점에서 같은 법 시행령 제89조 제4항의 규정에 의하여 산출한 시가를 임대차 계약기간에 속하는 사업연도에 계속하여 적용하는 것임. Ο 서이46012-12334, 2002.12.27 귀 질의의 경우 법인이 법인세법시행령 제87조 의 규정에 의한 특수관계자에게 임대한 자산의 임대료가 임대용역의 계약일 현재 확정된 경우 법인세법 제52조 의 규정에 의한 부당행위계산의 부인대상에 해당하는 여부는 그 계약일 현재의 상황에 의하는 것으로 법인세법 시행령 제89조 제4항 의 규정에 의하여 임대료의 시가를 산정함에 있어 임대자산의 시가를 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 에 규정된 개별공시지가를 적용하는 경우에는 그 계약일 현재 고시되어 있는 개별공시지가를 기준으로 판 단하는 것임. Ο 서이46012-10334, 2002.02.27. 법인이 특수관계자에게 임대한 부동산의 임대료가 당해 임대용역의 계약일 현 재 확정된 경우 그 거래가 부당행위계산의 유형에 해당하는지 여부는 당해 계약일 현재 법인세법 시행령 제89조 제4항 및 같은 법 시행규칙 제6조의 규 정에 의한 정기예금이자율을 기준으로 판단하는 것으로, 귀 질의의 경우 2001. 12. 27 고시된 국세청장이 정하는 정기예금이자율(5. 8％) 의 고시(2001-31호)전에 같은 규정에 의하여 계산한 금액을 그 고시일이 속하 는 사업연도의 임대료로 받기로 한 경우에는 당해 계약일 현재 고시된 정기예금이자율(7.5％)을 기준으로 하는 것임. Ο 서면2팀-2394, 2004.11.22. 귀 질의의 경우 법인세법 제52조 의 부당행위계산의 부인규정을 적용함에 있어 법인이 특수관계자에게 부동산을 임대하는 경우 시가는 당해 거래와 유사한 상 황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하는 것이며, 시가가 불분명한 경우에는 같은법 시행령 제89조 제2항 각호의 규정을 순차적으로 적용하여 계산한 금액으로 하는 것이나, 이 경우 법 인세법시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 같은 조 제4항 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 하는 것임. Ο 국심2003구1462, 2003.12.11. 쟁점건물 임대개시일 현재에는 청구법인과 청구외법인 및 ‘○○○’간에 특수관계가 없었으나, 그 임대기간중에 특수관계자에 해당되는 경우 특수관계자에 해당되는 시점부터 부당행위계산부인한 처분이 타당한지 여부에 대해 본다. 법인세법 제52조 제1항 과 제2항을 종합해 볼 때, 법인에 대하여 부당행위계산 부 인규정을 둔 것은 법인이 특수관계자와의 거래에 있어서 경제적 합리성을 무 시하고 거래상대방에게 지나치게 유리한 거래조건(가격, 요율, 이자율, 임대 료 등)을 제공함으로써, 결과적으로 법인의 소득과 조세부담을 부당하게 감소시키 는 것을 방지하고자 하는 데 그 입법취지가 있는 것으로서, 법인의 부당행위계산이 성립하기 위해서는 거래상대방이 법인과 특수관계자이어야 하고, 그 거래조건이 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여됨을 그 성립요건으로 함을 알 수 있다. 이와 같이 부당행위계산 성립요건의 하나로서 특별히 거래상대방이 특수관계자 일 것을 규정한 것은 법인세법이 본래 영리를 목적으로 하는 사업의 소득에 대한 과세를 규정한 법률로서, 영리를 목적으로 하는 사업의 경제행위는 경제적 합리 성이 전제된다고 보기 때문에 특정거래가 설사 객관적으로 보아서 경제적 합리성이 결여되었다고 하더라도 그 거래상대방이 법인세법에서 정하는 특수관계자가 아니라면, 사적자치 또는 계약자유의 원칙을 존중해서 당해 거래의 경제적 합리성을 인정하고 부당행위계산부인규정을 적용하지 않겠다는 뜻으로 해석된다. 본건의 경우 처분청이 당초 청구법인과 청구외법인간 또는 ○○○간에 임대차계 약체결당시에는 특수관계에 있는 것으로 보아 부당행위계산부인을 하였다가, 임대 차계약체결당시에는 특수관계가 성립되지 아니하고 임대차계약기간중에 특수 관 계가 성립되는 것으로 보아 당초 처분은 감액 결정한 사실이 확인되고 있는 바, 법인세법시행령 제88조 (부당행위계산의 유형 등) 제2항에서 임대용역을 시가보 다 낮게 제공한 경우는 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래에 대하여 이를 적용하도록 규정하고 있고, 민법 제618조 (임대차의 의의)에서 “임대차는 당사자 일방이 상대방에게 목적물을 사용, 수익하게 할 것을 약 정하고 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴 다”라고 규정하고 있는 바와 같이 부당행위에 해당하는지 여부를 행위당시를 기준으로 하도록 규정한 것은 계약체결시점에 계약가액이 확정되기 때문이다. (국심 1993중513, 1993.6.17. 같은 뜻) 따라서, 처분청이 청구인과 청구외법인 및 ○○○간에 임대차계약기간중에 특수관계가 있다(당초에는 임대계약체결당시에 특수관계가 있는 것으로 보았음)하여 특수관계자에 해당하는 시점(청구외법인 : 1998.3.14., ○○○ : 1999.12.24.)부터 부당행위계산부인을 하는 것은 위 관련법령을 오인한 잘못이 있다 하겠다.