상속재산의 소유권을 이전받은 제3자가 그 재산을 상속세의 납세 담보로 제공한 경우 국세 우선권이 적용되는지 여부

국세의 체납처분이 있기 전에 상속재산인 부동산의 소유권이 제3자에게 이전된 후, 제3자가 그 재산을 상속세의 납세 담보로 제공한 경우 그 재산에 대하여는 국세 우선권이 적용되지 않는 것임

[회신] 귀 서면질의의 경우, 국세의 체납처분이 있기 전에 상속재산인 부동산의 소유권이 제3자에게 이전된 후, 제3자가 그 재산을 상속세의 납세 담보로 제공한 경우 그 재산에 대하여는「국세기본법」제35조에 의한 국세 우선권이 적용되지 않는 것입니다. 1. 질의내용 요약 가. 사실관계 ○ 2007.12.14. 피상속인 甲은 부동산을 주식회사 乙에 매도하는 계약을 체결하고 계약금 15억원 지급받음(총 매매대금 160억원) ○ 2008.2.29. 甲이 사망하자 甲의 상속인들은 乙과 상속세 납부의무를 乙이 부담하고 잔금을 정산하는 방법 등을 정한 합의서를 작성하고 - 2008.4.30. 甲명의 부동산을 乙에게 소유권 이전 등기 - 2008.8.29. 상속세 자진신고, 미납부 - 2009.4.15. 상속세 결정 고지서 송달(결정세액 57억원) - 2009.4.30. 상속세 연부연납 신청(현재 총 6회 중 3회분 납부) ○ 2009.9.3. 과세관청은 상속인의 국세채무에 대한 납세담보설정계약을 원인으로 근저당권 설정등기 경료(채권최고액 65억원) - 2011.4.8. 丙저축은행은 乙과 대출약정 체결하고 근저당권 설정등기 경료(채권최고액 175억원) - 2011.4.8. 과세관청은 乙이 상속세의 일부를 납부하자 기존의 근저당권설정등기를 해지하고 같은 날 다시 근저당권 설정등기 경료(丙저축은행보다 접수순위 후순위, 채권최고액 39억원) - 丙저축은행의 근저당권 실행으로 임의경매절차 진행중 나. 질의요지 ○ 국세의 체납처분이 있기 전에 상속재산인 부동산의 소유권이 제3자에게 이전된 후, 제3자가 그 재산을 상속세의 납세 담보로 제공한 경우 그 재산에 대하여 「국세기본법」제35조에 의한 국세 우선권이 적용되는지 여부 2. 관련 규정과 사례 ○ 국세기본법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다 9. "납세의무자"란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말한다. 10. "납세자"란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다. ○ 국세기본법 제35조 【국세의 우선】(2008.12.26. 법률 제9263호로 개정되기 전의 것) ① 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다 . 1. 지방세 또는 공과금의 체납처분에 있어서 그 체납처분금액중에서 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우의 그 지방세 또는 공과금의 가산금 또는 체납처분비 2. 강제집행ㆍ경매 또는 파산절차에 의한 재산의 매각에 있어서 그 매각금액중에서 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우의 그 강제집행ㆍ경매 또는 파산절차에 소요된 비용 3. 다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 " 법정기일 "이라 한다) 전에 전셋권ㆍ질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전셋권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권 가. 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일 나. 과세표준과 세액을 정부가 결정ㆍ경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일 (이하 생략) ⑤ 제1항제3호 각목외의 부분 및 제2항 단서에서 " 그 재산에 대하여 부과된 국세"라 함은 국세중 상속세, 증여세 및 종합부동산세 를 말한다. ○ 국세기본법 기본통칙 35-0…1 【 국세의 우선징수 】 법 제35조에서 “우선하여 징수한다”라고 함은 납세자의 재산을 강제매각절차에 의하여 매각하거나 추심하는 경우에 그 매각대금 중에서 국세를 우선하여 징수하는 것을 말한다. ○ 국세기본법 기본통칙 35-18…1【당해 재산에 부과된 국세의 우선】 ① 법 제35조 제5항에서 규정한 당해 재산에 대하여 부과된 국세인 상속세ㆍ증여세 및 종합부동산세는 전세권ㆍ질권ㆍ저당권 또는 가등기의 설정을 등기 또는 등록한 일자에 관계없이 항상 다른 공과금이나 그 밖의 채권에 우선한다. ② 제1항을 적용함에 있어서 당해 재산 중 일부를 매각하는 경우 우선징수하는 금액은 상속세ㆍ증여세 및 종합부동산세와 그 가산금의 합계액에 총재산가액 중 매각재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액으로 한다. ③ 제1항의 규정에 불구하고 상속세 등 당해 재산에 부과되는 국세와 가산금은 피상속인(증여인 포함)이 조세의 체납이 없는 상태에서 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 우선하지 않고 , 본래의 납세의무자인 상속인(수증인 포함)이 설정한 저당권 등에 담보된 채권보다는 법정기일에 관계없이 항상 국세채권이 우선한다. ○ 대법원98다17424, 1996.10.15. 체납처분으로서의 압류의 요건을 규정하고 있는 국세징수법 제24조 각 항의 규정을 보면 어느 경우에나 압류의 대상을 납세자의 재산에 국한하고 있으므로, 납세자가 아닌 제3자의 재산을 대상으로 한 압류처분은 그 처분의 내용이 법률상 실현될 수 없는 것이어서 당연무효이다 국세기본법 제35조 에 의하여 인정되는 국세의 우선권은 납세자의 재산에 대한 강제집행, 경매, 체납처분 등의 강제환가절차에서 국세를 다른 공과금 기타 채권에 우선하여 징수하는 효력을 의미할 뿐 그 이상으로 납세자의 총재산에 대하여 조세채권을 위한 일반의 선취특권이나 특별담보권을 인정하는 것은 아니므로, 국세의 우선권을 근거로 이미 제3자 앞으로 소유권이 이전된 재산권을 압류할 수는 없고, 이는 당해 재산에 부과된 국세의 경우도 마찬가지이다 . ○ 대법원98다24396, 1998.08.21. 납세의무자의 소유가 아닌 재산에 의하여 국세를 징수할 수는 없으므로 국세의 체납처분 등에 의하여 납세의무자의 재산이 압류되기 전에 제3자가 그 소유권을 취득하였다면 그 재산에 대하여는 원칙적으로 국세의 우선징수권이 미치지 아니하므로 , 부동산에 대한 강제집행절차가 진행되는 도중에 그 목적물이 제3자에게 양도된 경우에도 그 이전에 양도인의 체납국세에 관하여 체납처분 등으로 압류를 한 바 없다면 그 이후에 그 체납국세에 관하여 교부청구를 하더라도 낙찰대금으로부터 우선 배당을 받을 수 없고, 따라서 그러한 교부 청구에 기하여 우선 배당을 받았다면 이는 다른 배당권자에 대한 관계에서 부당이득이 된다. ○ 대법원83다카1105, 1983.11.22 국세의 우선징수권은 납세의무자 소유의 모든 재산에 관하여 등기등 기타의 공시방법의 필요없이 인정될 뿐만 아니라 질권, 저당권등 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 대하여도 원칙적으로 그 적용이 있는 것이므로 납세의무자의 소유가 아닌 재산에 의하여 국세를 징수할 수 없음은 당연한 사리이며 따라서 국세의 체납처분 등에 의하여 납세의무자의 재산이 압류되기 전에 제3자가 그 소유권을 취득하였다면 이 재산에 대하여는 원칙적으로 국세의 우선징수권은 이미 추구될 수 없다 고 할 것이며, 다만 국세기본법 또는 국세징수법의 규정에 따라 제2차 납세의무자로 지정이 되었을 때 그 예외가 인정될 따름이다. ○ 대법원2006다68742, 2006.12.22 국세기본법 제35조 제1항 제3호 는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법의 취지가 있으므로, 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 아니되고, 따라서 같은 법 제35조 제1항 제3호 단서에서 말하는 “ 그 재산에 대하여 부과된 국세”라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미 하는 것으로 보아야 할 것이다 (대법원 1999.3.18. 선고 96다23184 참조). ○ 대법원96다55204, 1997.05.09 국세에 대하여 우선적으로 보호되는 저당권으로 담보되는 채권이라 함은, 원래 저당권 설정 당시의 저당권자와 저당권 설정자와의 관계를 기본으로 하여 그 설정자의 납세의무를 기준으로 한 것이라고 해석되므로, 저당권 설정자가 그 피담보채권에 우선하여 징수당할 조세의 체납이 없는 상태에서 사망한 경우에 그 상속인에 대하여 부과된 국세인 상속세는 이를 당해세라 하여 우선 징수할 수 없다고 함이 이 법원의 확립된 견해 이고(대법원 1991.9.24. 선고 88다카8385 판결, 1991.10.8. 선고 88다카105 판결, 1994.3.22. 선고 93다49581 판결, 1995.4.7. 선고 94다11835 판결, 1996.7.12. 선고 96다21058 판결 등 참조), 나아가 이 규정의 취지는 납세의무자의 재산상에 근저당권이 설정되어 있고 그 설정일이 이 규정 소정의 법정기일 이전인 때에는 그 근저당권에 의하여 담보되는 채권의 발생 시기 여하를 불문하고 그 채권이 국세에 우선한다는 취지로 보아야 할 것이다