지급유보금액이 있는 경우 양도가액 적용 방법

자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액에 따름

[회신] 귀 질의의 경우 「소득세법」 제96조제1항 및 기존 해석사례(서면4팀-1467, 2004.09.18, 조심2010중1643, 2010.7.19. 등)를 참고하시기 바랍니다. ※ 붙임 : 관련 참고자료 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 - 甲은 자동차부품 제조회사인 비상장 내국법인(A)의 개인주주임 - 甲은 소유주식 전부를 특수관계 없는 외국법인(B)에게 양도함 ․ 계약일 : 2011.5.1 ․ 주식명의개서일 : 2011.6.15. ․ 주식대금 약정총액 : 30억원 - 대금지급방법은 아래와 같음 ① 명의개서일에 90% 상당액인 27억원 지급 ② 나머지 3억원에 대해서는 escrow 제도를 적용하기로 함 ․ escrow 사유 : 제품하자보증, 환경오염, 조세상 위험 등 ․ 대금지급 : 3억원을 금융기관에 예치한 후 사유발생시에는 그에 충당하고, 위 사유가 2012.6.15.까지 발생하지 않으면 1억원, 2016.6.15.까지 발생하지 않으면 2억원을 지급함 ․ 단 , 품질하자 등이 escrow금액을 초과하는 경우에는 기 수령한 주식대금도 반환하도록 규정하고 있음(3억원 초과 가능) ○ 질의내용 - 주식의 양도가액 <갑설> 27억원(escrow 대금은 추후 수령할 때 수정신고) <을설> 주 식대가가 확정되었으므로 전체 약정금액인 30억원을 양도 가액으로 봄 - 양도소득세를 신고한 후 escrow 사유 발생으로 대금을 반환하는 경우 반환금액을 양도가액에서 차감하는지 여부 2. 질의내용에 대한 자료 ○ 소득세법 제96조 【양도가액】 ① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액 (이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. ② 이하 생략 ○ 서면4팀-1467, 2004.09.18. [질의 내용] 금융업을 영위하는 비상장 내국법인 “A󰡓의 주주는 법인주주󰡒갑󰡓(지분율 80%)과 개인주주 󰡒을󰡓(지분율 20%)로 구성되어 있습니다. 갑가 을은 A주식을 특수관계 없는 외국법인 󰡒병󰡓에게 양도하고자 합니다. 갑은 그 보유주식중 일부(총발행주식수 대비 18%)를, 󰡒을󰡓은 그 보유주식 전부(총발행주식수대비 20%)를 매각하여, 이 건 주식매매거래 후 A의 주주는 갑(지분율 62%)과 병(38%)이 됩니다 매도인과 매수인은 A의 공정기업가치에 매각대상 주식의 지분율을 곱하여 매매대가를 결정하며, A의 공정기업가치는 주식양도일 현재 A의 순자산과 영업권 프리미엄을 기준으로 결정하기로 합의하였습니다. 그러나 A의 순자산과 영업권 프리미엄을 결정함에 있어 매도인과 매수인간에 상호 이견이 있어 다음과 같이 주식매매가격을 사후정산하기로 합의하였습니다 가. 주식양도일 (= 명의개서일) : 04. ×. ××. 나. 주식양도일 현재 매매대금 수령액 : 주당 ○○,○○○ 원 이 금액은 아래 다. 및 라.에 따른 정산을 하기 이전에, 매수인과 매도인의 합의하여 우선 수수하기로 한 매매대금임 다. 주식매매가격 결정방식에 의한 정산 〔A의 공정기업가치 (= 주식양도일 현재 B/S상 순자산 + 영업권 프리미엄 - 연체계좌조정**)〕× 매각대상 주식비율(38%) 위 공식에 따라 산정된 주식매매가격과 위 나.항에 따라 지급된 매매대금의 차액은 아래 다.항에 따른 정산과 함께 주식매매가격 정산에 사용하게 됨 ** 금융업이라는 사업특성상 대출자산에 부실여지가 많으므로 180일 이상 연체된 대출채궈에 대해서는 그 대출채권 원리금의 77.5%를 순자산에서 감액하기로 합의함 라. 사후정산 이 건 주식매매가격은 주식양도일 현재 A사의 순자산 및 영업권 프리미엄에 의해 결정되나, 그 순자산 및 영업권 프리미엄의 산정에 관하여 매도인과 매수인간에 이견이 있음. 따라서 주식매매가격을 주식 양도 후 일정기간에 걸쳐 사후 정산하가기로 합의함 매매가격 사후정산은 주식양도 후 3년이 되는 날을 기준으로 한번 이루어지나 아래 (2)의 두 번째 항목에 대한 정산(적정수준의 영업이익에 관한 정산)은 주식양도일로부터 3년이 되는 날을 기준으로 최초정산이 이루어지고 그 이후 4년차부터 10년차 까지는 매년 정산이 이루어짐 (1) 순자산에 대한 정산 - 투자유가증권 정산 : 양도일 현재 B/S에 계상되어 있는 투자 유가증권을 처분하여 그 처분가와 양도일 현재 장부가액이 차이가 나는 경우 그 차이와 처분시까지 보유기간 중에 발생한 손익을 매매가격에서 조정 - 정상 대출채권 정산 : 양도일 현재 B/S에 계상되어 있는 대출채권 중 180일 미만 연체된 대출채권의 실제회수액이 양도일 현재 평가액과 다른 경우 이를 매매가격에서 조정 - 특정 대출채권 정산 : 특정 사업부문과 관련된 대출채권(위의 정상/부실 대출채권 정산에 포함된 대출채권 제외)의 실제회수액과 양도일 현재 평가액이 차이가 나는 경우 이를 매매가격에서 조정 - 진술보증 면책정산 : A사의 사업과 관련하여 양도일 현재 B/S에 계상된 부채를 제외하고는 우발채무나 부외채무가 없고, 양도일까지 A사는 모든 관계법령을 준수하였다는 진술보증을 매도인이 매수인게 함. 이 진술보증과 관련하여 (ｉ) 주식양도일 이후 그 양도일 이전기간에 대하여 A사의 우발채무나 부외채무가 확인되는 경우 (예를 들어, 양도일 이전 과세기간에 대한 세무조사로 인하여 A사에게 세금추징이 이루어지거나, 양도일 이전 A사가 지급하였어야 할 미지급급여 등이 추가로 확인되는 경우)나, (ⅱ) 주식양도일 이전기간에 대하여 A사가 관계법령을 위반한 것이 있어 A사가 관계법령을 위반한 것이 있어 (예를 들어 환경 또는 노무관련 소송으로 인한 손해배상금을 지급하거나 정부기관에 의해 과징금이 부과되는 경우), 이로 인한 A사의 손실을 매매가격에서 조정 (2) 영영권 프리미엄에 대한 정산 - 신규진출 사업에 관한 정산 : A사가 양도일 이전부터 준비하고 있던 신규사업을 양도일 이후 공식적으로 수행하게되는 경우 그 신규사업의 가치를 고려하여 매매가격 조정 - 적정수준의 영업이익에 관한 정산 : 매도인과 매수인은 양도일 이후 A사의 영업에 있어 중대한 계약의 가격조건이 최소한 10년 정도는 동일한 조건으로 계속될 것으로 가정하였으나, 그러한 가정과는 달리 가격조건이 A사에게 유리하거나 불리하게 변경되는 경우, 그러한 유․불리 차이로 인한 금액을 고려하여 매매가격 조정 [질의] 1. 개인주주 을이 이 건 주식양도와 관련하여 양도소득세를 주식양도일 현재 수수한 매매가격(주당 ○○,○○○ 원)으로 신고한 후, 주식매매가격 결정방식에 의한 정산(위 󰡒다󰡓)과 사후정산 (위 󰡒라󰡓)에 의거 매매대금을 추가로 지급하거나 일부를 반환하게 됨. 이와 같은 정산액(󰡒다󰡓및󰡒라󰡓에 의한 주식매매대금의 추가지급금액 또는 일부 반환금액을 의미함)이 소득세법상 양도가액의 증가 또는 차감항목으로 인정되는지 여부 질의자 의견 : 정산액은 양도가액의 증가 또는 차감으로 인정됨 (이유) 이 건의 경우 개인주주는 실지거래가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고하여야 함( 소득세법 제96조 ). 여기서 실지거래가액이란 󰡒양도자와 양수자간에 실지로 거래한 가격󰡓을 말함 이 건 정산액은 양도대상 목적물인 A사의 주식의 공정가치에 대한 매수인과 매도인간의 이견을 조정하기 이해 수수되는 것으로서, 그 주식매매 당시에 A사 주식의 공정가치를 확인할 수 있었더라면 수수할 필요가 없었던 금액임. 즉, 이 건 정산액은 양도대상 목적물인 A사의 주식의 실지 거래가격 조정일 수 밖에 없음 (매 수인과 매도인은 이 건 정산액의 수수와 관련하여 이건 주식매매 이외에는 어떠한 재화나 용역을 공급하거나 공급받은 것이 없음) 이와 같이 정산액이 A사 주식의 실지 거래가격 조정인 이상 이는 양 도가액의 조정일 수 밖에 없음(같은뜻 : 재일46014-2332,1998.12.1 ) 만약 정산액을 양도가액의 증가 또는 차감항목으로 보지 않는다면, 매도인은 그 정산액의 수령 또는 반환시 수정신고나 경정청구를 할 필요가 없다는 결론에 도달하므로 이에 비추어 보더라도 이 건 정산액은 양도가액의 조정항목으로 볼 수 밖에 없음 󰡒양도당시 실지거래가액󰡓이라 함은 양도당시 자산의 양도와 직접 관련하여 양도대금으로 양도자와 취득자가 거래하는 금액을 말하는 것이므로, 양도당시에 거래하는 금액(귀 질의의 경우 기준가격에 해당함. 이하 같음)을 정하고 양도당시 거래금액에 양도일 이후에 발생하는 당기순이익의 결과에 따라 일정금액을 가감하기로 하는 경우에는 양도당시 거래금액을 양도일의 양도가액으로 하는 것이며, 양도일 이후에 가감하기로 한 일정금액에 대하여는 그 일정금액을 각각 받기로 한 날에 양도가액을 경정하는 것임 2. 이 건 정산액을 양도가액의 조정항목으로 보아 이의 수령 또는 반환시 양도소득세의 수정신고나 경정청구를 하는 경우, 예정신고납부세액공제의 방법은 (갑설) 예정신고세액공제제도는 양도소득세의 사전납부에 따른 납세자의 자금부담완화를 위한 것이므로, 수정신고시 추가납부하는 세액에 대해서는 예정신고납부세액공제를 적용하지 않고, 경정청구시 환급하는 세액에 대해서도 당초 적용된 예정신고납부세액공제액을 감액하지 않음 (을설) 수정신고시 추가납부하는 세액에 대해서는 예정신고납부세액공제를 적용하고 (다만, 정산일이 속하는 분기의 말일부터 2월 이내에 신고납부한 경우에 한함), 경정청구시 환급하는 세액에 대해서는 당초 적용된 예정신고 납부세액공제액을 감액하여 환급세액을 계산함 [회신] 소득세법시행령 제162조 제1항 의 규정에 의하여 비상장주식에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득 및 양도시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날이 되는 것이며, 비상장주식을 양도하고 잠정합의된 양도가액을 수령한 다음 약정에 의한 추가금액을 수령한 경우 양도시기는 잠정합의된 가액을 수령한 날이 되는 것입니다. 이 경우 양도당시 거래금액을 양도일의 양도가액으로 하는 것이며, 양도일 이후에 가감하기로 한 일정금액에 대하여는 그 일정금액을 각각 받기로 한 날에 양도가액을 경정하는 것입니다. 예정신고납부 기간이 경과하여 추가로 수령한 금액에 대하여는 예정신고납부세액공제가 되지 아니하는 것입니다. 귀하의 사례와 유사한 우리청 기 질의회신문【제도46014-11894 (2001.7.4.) 외2】을 보내드리오니 참조하시기 바랍니다. ○ 서면4팀-3288, 2007.11.14. 토지의 양도일 이후 당해 토지의 하자를 이유로 매도자가 매수자에게 지급한 금액은 「소득세법」제97조 제1항 제4호 및 「같은법시행령」제163조 제5항 규정에 따른 양도비에 해당하지 아니하는 것임 ○ 조심2010중1643, 2010.07.19(기각) [ 요 지 ] 주식양도 대가를 확정가액인 100억원으로 약정하고 당해 우발채무, 부외부채 또는 손해배상금액은 이를 담보하기 위하여 유보된 지급 유보금에서 우선 차감하여 정산하기로 하였는 바, 손해배상금은 주식양도가액과는 별개의 채무로서 주식양도가액 자체를 변경하는 것이 아님 [ 판 단 ] (6) 살피건대, 주식양수도계약서 중 제2조 제1항에 주식양수도 대금은 1주당 72,612원으로 하고 양수도대상주식가액을 100억원으로 확정하여 계약을 체결한 점 , 쟁점손해배상금을 주식양수도가액 100억원에서 공제하기로 약정하거나 당초 양수도가액에 대한 변경계약을 별도로 체결한 사실이 없는 점, 소프트웨어 불법복제 처벌과 세무조사가 주식양도일 이후에 이루어진 점, 법원이 쟁점손해배상금이 ○○○와 그 자회사의 불법소프트웨어 사용으로 인한 형사합의금, 정품소프트웨어구입비 및 탈루세액의 추가 납부세액 등으로 구성되어 이를 손해배상금으로 확정·판결한 점 등에 비추어 쟁점손해배상금 상당액은 주식양도가액의 반환이 아닌 별도의 변제채무로 보인다 (국심 1996경3295, 1997.12.31. 같은 뜻). 따라서 처분청이 쟁점손해배상금을 주식양수도계약서에서 약정한 양도가액과는 별개의 채무로서 주식양도가액 자체를 변경하는 것이 아니라 하여 양도가액에서 차감할 수 없다고 보아 청구인들의 경정청구를 받아들이지 아니한 처분은 잘못이 없다 고 판단된다. ○ 재일46014-2332, 1998.12.01 【질의】 1. 비상장법인의 주식을 전부 외국법인에게 다음과 같은 거래조건(주식매매 계약서 요약 첨부)으로 양도하는 경우 양도소득세에 관련된 양도시기, 양도가액 및 외화환산에 대하여 문의함. 2. 참고로 내국법인(자본금 1억원)의 주식 소유자는 개인으로서 현재 당해 법인의 대표이사로 활동중이며 주식을 외국법인에게 매각 후에도 2001. 6. 30까지는 대표이사로 업무를 수행할 것임. (주식매매계약서 요약) 1. 주식매매가격은 U＄1,412,000을 기준으로 다음 조건에 따라 최저 U＄1,262,000에서 최고 U＄1,562,000까지 조정된다. 2. 계약체결일(1998. 11. 11) 이후 소유주식을 즉시 인도하며, 주식매매대금은 계약체결일 이후 3 영업일 이내에 U＄512,000을 지급한다. 1차 분할금은 1998. 10. 1∼1998. 12. 31까지의 재무제표에 대한 회계감사 종료후 10 영업일 이내에 U＄150,000을 지급한다. 3. 주식매매대금의 2차 분할금은 당기순이익의 결과에 따라 다음과 같이 조정되며 대금지급은 각 기간에 대한 회계감사 종료후 10 영업일 이내에 지급한다. 1998.10.1 1999.6.30 2000.6.30 2001.6.30 ├────────┼────────┼────────┼── A B C ⅰ) A 기간에 대한 당기순이익이 U＄213,000∼U＄288,000이면 2차 분할금은 U＄150,000이다. ⅱ) A 기간에 대한 당기순이익이 U＄213,000 이하이면 2차 분할금은 U＄150,000 + (A 기간에 대한 당기순이익 - U＄213,000)이다(→ 2차 분할금이 감소됨). ⅲ) A 기간에 대한 당기순이익이 U＄288,000 이상이면 2차 분할금은 U＄150,000 + (A 기간에 대한 당기순이익 - U＄288,000)이다(→ 2차 분할금이 증가됨). 4. 주식매매대금의 3차 분할금은 당기순이익 결과에 따라 다음과 같이 조정되며 대금지급은 각 기간에 대한 회계감사 종료후 10 영업일 이내에 지급한다. ⅰ) (A+B) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄489,000∼U＄661,000이면 3차 분할금은 U＄300,000이다. ⅱ) (A+B) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄489,000 이하이면 3차 분할금은 U＄300,000 + (A+B 기간에 대한 누적 당기순이익 - U＄489,000)이다(→ 3차 분할금이 감소됨). ⅲ) (A+B) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄661,000 이상이면 3차 분할금은 U＄300,000 + (A+B 기간에 대한 누적 당기순이익 - U＄661,000)이다(→ 3차 분할금이 증가됨). 5. 주식매매대금의 4차 분할금은 당기순이익 결과에 따라 다음과 같이 조정되며 대금지급은 각 기간에 대한 회계감사 종료후 10 영업일 이내에 지급한다. ⅰ) (A+B+C) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄850,000∼U＄1,150,000이면 4차 분할금은 U＄300,000이다. ⅱ) (A+B+C) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄850,000 이하이면 4차 분할금은 U＄300,000 + (A+B+C 기간에 대한 누적 당기순이익 - U＄850,000)이다(→ 4차 분할금이 감소됨). ⅲ) (A+B+C) 기간에 대한 누적 당기순이익이 U＄1,150,000 이상이면 4차 분할금은 U＄300,000 + (A+B+C 기간에 대한 누적 당기순이익 - U＄1,150,000)이다(→ 4차 분할금이 증가됨). (질의 사항) 1. 위 사례에서 비상장법인 주식의 양도시기는. 〈갑설〉대금을 청산한 날, 즉 4차 분할금을 지급한 날이 양도시기임. （이유） 소득세법시행령 제162조 제1항 제2호 에 의거 대금을 청산하기 전에 주식명의 개서가 이루어졌다 하더라도 명의개서일에 주식매매대금을 확정할 수 없고 또한 동법시행령 제162조 제1항 제3호에 의거 장기할부조건 매매에 해당되나 첫회부불금의 지급일에 주식매매대금을 확정할 수 없기 때문임. 즉, 상기 제2호 및 제3호에 따른 양도시기를 정하기 어려우므로 대금청산일을 양도시기로 해야 하기 때문임. 〈을설〉조건성취일(2001. 6. 30 사업연도에 대한 회계감사 종료일)이 양도시기임. （이유）상기 매매는 향후 당기순이익에 의해서 주식매매가액이 확정되는 조건부매매로서 국세청 기본통칙 제98-4(조건부로 자산을 매매하는 경우 그 조건 성취일이 양도 또는 취득의 시기가 된다)에 의거 조건 성취일인 2001. 6. 30로 종료되는 사업연도에 대한 회계감사 종료일이 양도시기임. 〈병설〉주식명의 개서일(1998. 11. 11)이 양도시기임. （이유） 소득세법시행령 제162조 제1항 제2호 에 의거 대금을 청산하기 전에 주식명의 개서를 한 경우에는 주주명부에 기재된 등기접수일이 양도시기가 되기 때문임. 주식명의 개서일에 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우라도 소득세법 제96조 제2호 단서조항에 의거 기준시가 방식을 적용하여 당해 주식의 양도가액을 확정할 수 있기 때문임. 〈정설〉상기 주식매매거래는 소득세법시행령 제162조 제1항 제3호 에 의거 장기할부조건매매에 해당되므로 첫회부불금(1차 분할금을 지급한 날)의 지급일이 양도시기임. 주식매매가격은 병설에서와 같이 기준시가 방식을 적용하여 당해 주식의 양도가액을 확정할 수 있기 때문임. 2. 위 사례에서 비상장법인 주식의 양도가액은. 〈갑설〉실질거래가액임. （이유） 소득세법 제96조 제2호 에 의거 비상장주식의 양도가액은 원칙적으로 실지거래가액이기 때문임. 양도 당시의 실지거래가액을 확정할 수 없는 경우(상기 질의 1에서 병설 및 정설)에는 양도 당시의 주식매매 최저가격(U＄1,262,000)으로 신고하고 최종적으로 당해 주식매매가격이 확정된 날에 수정신고할 수 있는 부차적인 방법이 있기 때문임. 〈을설〉기준시가임. （이유）상기주식매매의 경우처럼 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없을 때(상기 질의 1에서 병설 및 정설)는 소득세법 제96조 제2호 단서조항에 의거 기준시가가 양도가액이기 때문임. 3. 비상장법인 주식의 양도가액을 외화환산시 적용해야 할 환율은. 〈갑설〉양도 당시의 한국○○은행의 대고객 전신환매입률임. （이유） 부가가치세법시행령 제51조 제2호 및 부가가치세법기본통칙 제5-1-12…13에 의거 한국○○은행이 일반고객에게 적용되는 대고객 외국환 전신환매입률(TTB)에 의하여 외화를 원화로 환산함. 〈을설〉양도 당시의 한국○○은행의 기준환율임. （이유） 법인세법시행령 제38조 의 2 제3항에 의거 외국환관리법에 의한 기준환율 또는 재정환율로 평가함. 【회신】 1. 자산의 취득·양도시기는 원칙적으로 당해 자산의 양도대금을 청산한 날로 하는 것이며, 소득세법시행규칙 제78조 제3항 의 규정에 의한 장기할부조건의 경우에는 첫회부불금의 지급일임. 다만 대금을 청산(장기할부조건의 경우에는 첫회부불금 지급)하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일을 그 취득·양도시기로 하는 것임. 2. 소득세법 제94조 제4호 의 규정에 의한 자산의 양도가액은 원칙적으로 같은법 제96조 제2호의 규정에 의하여 양도당시 실지거래가액에 의하는 것임. 3. 위 2의 경우 “양도당시 실지거래가액”이라 함은 양도당시 자산의 양도와 직접 관련하여 양도대금으로 양도자와 취득자가 거래하는 금액을 말하는 것이므로, 양도당시에 거래하는 금액(귀 질의의 경우 기준가격에 해당함. 이하 같음)을 정하고 양도당시 거래금액에 양도일(위 1의 경우의 양도시기를 말함. 이하 같음) 이후에 발생하는 당기순이익의 결과에 따라 일정금액을 가감하기로 하는 경우에는 양도당시 거래금액을 양도일의 양도가액으로 하는 것이며, 양도일 이후에 가감하기로 한 일정금액에 대하여는 그 일정금액을 각각 받기로 한 날에 양도가액을 경정하는 것임. 4. 소득세법시행령 제97조 제3항 의 규정에 의하여 화폐성외화자산·부채를 원화로 평가하는 경우에는 외국환관리법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 계산하는 것임.