K-IFRS에 따른 금융보증계약 관련 손익 귀속시기 등

금융보증계약 체결에 따른 보증수수료의 손익인식은 수수료가 실제 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입수수료는 제외하는 것임 금융보증계약자산이 대손충당금 설정대상 채권인지를 판단 시 일반적인 자산과 채권의 개념을 충족하지 못하는 경우에는 대손충당금 설정대상 채권에 해당하지 않는 것임

[회신] 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 적용하는 금융업 법인이 금융보증계약을 체결하고 이를 최초 인식하는 시점에 보증수수료의 공정가치를 측정하여 금융보증 계약부채 및 현재가치할인차금을 계상하고 이의 상대계정으로 금융보증계약자산을 계상한 경우의 보증수수료 손익인식과 대손충당금 설정대상 채권 여부는 다음과 같습니다. ① 금융보증계약 체결에 따른 보증수수료의 손익인식은 ｢법인세법 시행령｣ 제70조제3항에 따라 그 수수료가 실제 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입수수료는 제외하는 것이며, 다만 결산을 확정함에 있어 이미 경과한 기간에 대응하는 수수료상당액을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하는 것으로, 현재가치할인차금상각액 중 기간 경과에 대응하는 수수료상당액은 이를 결산상 수익으로 계상한 것으로 보는 것입니다. ② 금융보증계약 체결에 따라 계상한 금융보증계약자산(“해당자산”)이 대손충당금 설정대상 채권인지를 판단함에 있어, 해당자산이“과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래 경제적효익이 유입될 것으로 기대되는 자원”이라는 일반적인 자산의 개념과, “채권자가 채무자에게 일정한 행위나 급부를 요구할 수 있는 권리”라는 일반적인 채권의 개념을 충족하지 못하는 경우에는 ｢법인세법 시행령｣ 제61조제1항에 따른 대손충당금 설정대상 채권에 해당하지 않는 것으로 해당자산이 이에 해당하는지는 기업회계기준 등에 따라 판단하시기 바랍니다. (법규과-1556, 2012.12.28) 1. 질의내용 가. 사실관계 ○ 은행은 甲이 돈이 필요하여 타금융기관으로부터 대출을 받는 경우 타금융기관에 甲에 대한 보증을 하고 甲으로부터 보증수수료를 받는바, - 보증수수료를 지급받는 방식은 보증기간에 걸쳐 연초에 분할하여 지급받는 방식, 연말에 분할하여 후취하는 방식, 보증기간 만료시 후취하는 방식 등 여러 가지가 있음 ○ 기존 K-GAAP에서 은행은 금융보증수수료 수취금액을 선수수익으로 계상한 후 기간경과에 따라 수익으로 인식하였기에 손익의 귀속시기가 법인세법과 일치하였음 - 금융보험업 법인이 수입하는 수수료 등은 실제 수입된 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하되 선수수수료 등은 제외하며, 결산 확정시 경과한 기간에 대응하는 수수료 등을 수익으로 계상한 경우에는 이를 인정(법령§70③) ○ K-IFRS에서는 은행의 금융보증계약을 통한 권리행사와 의무이행이 자금차입자의 채무불이행이라는 미래 사건의 발생을 조건으로 하고 있으나, 이러한 금융보증계약도 기준서상 자산과 부채의 정의를 충족하기에 다음과 같이 회계처리를 하게 됨 【보증수수료 수익 회계처리 예시】 * 보증기간 3년(’11.1.1～’13.12.31), 보증수수료 연간100원 분할선취(총300원), 할인율 5% ①(110101) 현금 100/금융보증계약부채 286, 금융보증계약자산 200/현재가치할인차금 14 ②(111231) 금융보증계약부채 95/ 수수료수익 95, 현재가치할인차금 9/ 수수료수익 9 ③(120101) 현금 100/금융보증계약자산 100 ④ (121231) 금융보증계약부채 95/ 수수료수익 95, 현재가치할인차금 5/ 수수료수익 5 ⑤ (130101) 현금 100/금융보증계약자산 100 ⑥ (131231)금융보증계약부채 96/ 수수료수익 96 나. 질의요지 ① K-IFRS에서 금융보증계약에 따른 보증수수료수익(현재가치할인차금 포함)의 손익귀속시기 ② K-IFRS에서 금융보증계약에 따라 계상한 금융보증계약자산(보증수수료 미수금)이 대손충당금 설정대상 채권에 해당하는지 여부 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) ○ 법인세법 제40【손익의 귀속사업연도】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ○ 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】 ③ 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료·부금·보증료 또는 수수료(이하 이 항에서 “보험료 등”이라 한다)의 귀속사업연도는 그 보험료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입보험료 등(제63조제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 부채로 계상한 미경과보험료적립금을 포함한다)을 제외한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 보험료상당액 등을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우(제63조제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 미경과보험료적립금의 환입액을 수익으로 계상한 경우를 포함한다)에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하고, ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자가 정형화된 거래방식으로 같은 법 제4조에 따른 증권(이하 이 조에서 “증권”이라 한다)을 매매하는 경우 그 수수료의 귀속사업연도는 매매계약이 체결된 날이 속하는 사업연도로 한다. ○ 법인세법 제34조 【대손충당금의 손금산입】 ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금, 그밖에 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다. ○ 법인세법 시행령 제61조 【대손충당금의 손금산입】 ① 법 제34조 제1항에 규정하는 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각호의 것으로 한다. 1. 외상매출금：상품ㆍ제품의 판매가액의 미수액과 가공료ㆍ용역 등의 제공에 의한 사업수입금액의 미수액 2. 대여금：금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액 3. 기타 이에 준하는 채권：어음상의 채권ㆍ미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권(제88조제1항제1호의 규정을 적용받는 시가초과액에 상당하는 채권을 제외한다) ② 법 제34조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 해당 사업연도종료일 현재의 제1항에 따른 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1(다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 말한다. 다만, 제1호부터 제17호까지의 금융회사 등의 경우에는 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액, 채권잔액의 100분의 2에 상당하는 금액 또는 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. 1. ｢은행업법｣에 의한 인가를 받아 설립된 은행 ③ 제2항에 따른 대손실적률은 다음 산식에 따라 계산한 비율로 한다. | 대손실적률 | = | 해당 사업연도의 법 제19조의2 제1항에 따른 대손금 | | 직전 사업연도 종료일 현재의 채권가액 | 나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판) ○ 법인세과-636, 2012.10.19. (←법규과-1186, 2012.10.12.) 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 적용하는 내국법인(｢은행법｣에 의한 인가를 받아 설립된 은행)이 각 사업연도에 대손충당금을 설정함에 있어, ｢은행업감독규정｣에 따른 자산건전성 분류대상자산으로서 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권(이하 “해당채권”)의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 ｢법인세법 시행령｣ 제61조제2항 단서 규정에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하는 것입니다. 다만, 해당채권이 ｢은행업감독규정｣에 따른 자산건전성 분류대상 자산인지는 사실판단할 사항입니다. ○ 조심2008서3137, 2009.12.21. ｢법인세법｣ 제34조제1항 의 대손충당금 설정대상이 되는 채권의 범위와 관련하여 같은 법 시행령 제61조제1항제3호는 채무보증으로 인한 구상채권과 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금을 제외한 채권으로서 매출채권이나 대여금 이외에도 어음상의 채권ㆍ미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권을 포함하도록 하였으며, 기업회계기준 제57조제1항에서 “회수가 불확실한 채권”은 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액을 대손충당금으로 설정한다고 규정하였으므로 채무보증으로 인한 구상채권과 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금을 제외한 채권으로서 회수가 불확실하고, 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손금액의 추 산이 가능한 채권에 대하여는 원칙적으로 대손충당금을 설정할 수 있다고 할 것이다 . 이 경우, “회수 여부가 불확실한 채권”이란 반드시 금전채권 또는 매출채권에 한정한다고 볼 수는 없고, 회계학상 제품판매ㆍ용역제공과는 직접적인 관련 없이 발생한 선급금 등과 같은 비매출채권인 수취채권인 경우에도 이에 해당하는 채권에 해당하는 것으로 볼 수 있으며(○○○, 2006.9.4. 참조), “회수가 불확실한 채권”인지 여부는 개별 채권별로 우선변제권 등이 확보되어 있는지 여부를 기준으로 판단할 것이 아니라, 종전의 경험 등에 비추어 그 중 일부를 회수할 수 없음이 확실하여 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손액 추산이 가능한지 여부를 기준으로 판단하는 것이 합리적이라고 할 것이다. 미회수 임차보증금은 당초 청구법인의 영업점 임차와 관련하여 지급되어 임대목적물의 명도와 동시이행관계에 있는 채권이었으나, 임대차 계약기간이 만료되어 임차목적물의 명도가 완료되고, 임차보증금의 회수기일이 경과하였음에도 회수되지 아니함에 따라 청구법인에게 발생한 채권으로, 대차대조표일 현재 회수하지 못한 임차보증금의 금액과 회수대상자 등이 이미 확정되어 있는 점으로 보아 우발자산(우발채권)으로서의 요건은 갖추지 못한 것으로 보이고, 전액이 회수될 가능성은 없어 “회수 여부가 불확실한 채권”에 해당된다고 보이므로 대손충당금 설정대상 채권으로 보는 것이 합리적이라고 판단된다.