피합병법인 세무조정사항을 합병법인이 승계하지 않을 경우 세무처리

내국법인이 다른 내국법인을 2010.7.1.이후 합병함에 있어 합병법인에 승계되지 아니한 세무조정사항은 피합병법인 양도손익 계산시 장부가액에 반영되어 추인되는 것임

[회신] 귀 질의의 경우 질의내용이 불분명하여 정확한 회신이 어려우나 내국법인이 다른 내국법인을 2010.7.1.이후 합병함에 있어 「법인세법 시행령」제85조제2호에 따라 합병법인에 승계되지 아니한 세무조정사항은 피합병법인 양도손익 계산시 장부가액에 반영되어 추인되는 것이며, 합병법인이 피합병법인으로부터 부족하게 인수받은 퇴직급여에 대한 세무조정은 「법인세법 기본통칙」33-60…2를 참고하시기 바람 참고로, 특수관계자인 법인 간 합병에 있어서 불공정한 비율로 합병하여 합병에 따른 양도손익을 감소시킨 경우 같은 법 시행령 제88조 제1항 제3호의2에 따라 부당행위계산 부인규정이 적용되는 것입니다. 제79조에 의하여 해산에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 같은 법 시행령 제18조제1항에 따른 이월결손금 중 기업회계기준에 의하여 잉여금과 상계된 결손금은 같은 법 시행령 제121조 제3항 단서 조항에 따라 자기자본총액 계산시 잉여금에서 차감하는 이월결손금에 포함되지 아니하는 것임 1. 질의내용 요약 가. 사실관계 ○ 甲법인은 ’10.11.30. 특수관계사인 乙법인을 합병함. 당해 합병은 법인세법 제44조제2항의 적격합병 요건을 충족하였으나 양도손익을 과세이연하지 않고 합병일이 속한 각 사업연도 소득에 반영하기로 함 ○ 합병일 현재 피합병법인은 종업원 퇴직금 추계액 전액을 퇴직급여충당금으로 설정하여 합병법인에서 인계한 후 합병법인에서 퇴직시 피합병법인 근무기간을 통산하여 퇴직급여를 지급하기로 함 - 그러나, 피합병법인의 자금사정으로 합병기준일 현재 퇴직급여충당금 중 일부만 인계하고 나머지는 인계하지 못함 나. 질의요지 1) 합병법인이 부족하게 인수한 퇴직급여충당금의 세무처리 2) 피합병법인 퇴직급여충당금 관련 세무조정사항이 승계되지 않을 경우 세무처리 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등 □ 법인세법 제33조 【퇴직급여충당금의 손금산입】 ① 내국법인이 각 사업연도에 임원이나 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다. (2010. 12. 30. 개정) ③ 제1항에 따라 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 합병 또는 분할한 경우 그 법인의 합병등기일이나 분할등기일 현재의 해당 퇴직급여충당금 중 합병법인ㆍ분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 “합병법인등”이라 한다)에 인계한 금액은 그 합병법인등이 합병등기일이나 분할등기일에 가지고 있는 퇴직급여충당금으로 본다. □ 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】 ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의 3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다. (2010. 12. 30. 개정) 1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액 (2010. 12. 30. 개정) 2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 “순자산 장부가액”이라 한다) ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. (2010. 12. 30. 개정) 1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다. (2010. 12. 30. 개정) 2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 100분의 80 이상으로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것 (2010. 12. 30. 개정) □ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할 시의 자산ㆍ부채의 승계】 (2010. 6. 8. 제목개정) 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우 외에는 법 제44조의 2 제1항 후단, 제44조의 3 제2항, 제46조의 2 제1항 후단 또는 제46조의 3 제2항에 따라 피합병법인등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 이 조에서 “세무조정사항”이라 한다)의 승계는 다음 각 호의 구분에 따른다. (2010. 6. 8. 개정) 1. 법 제44조 제2항 또는 제46조 제2항의 요건을 갖추거나 법 제44조 제3항에 해당하여 양도손익이 없는 것으로 한 경우: 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인등에 승계 (2010. 12. 30. 개정) 2. 제1호 외의 경우: 세무조정사항은 모두 합병법인등에 미승계 (2010. 6. 8. 개정) □ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할 시의 자산ㆍ부채의 승계】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우 외에는 법 제44조의 2 제1항 후단, 제44조의 3 제2항, 제46조의 2 제1항 후단 또는 제46조의 3 제2항에 따라 피합병법인등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 이 조에서 “세무조정사항”이라 한다)의 승계는 다음 각 호의 구분에 따른다. (2010. 6. 8. 개정) 1. 법 제44조 제2항 또는 제46조 제2항의 요건을 갖추거나 법 제44조 제3항에 해당하는 경우: 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인등에 승계 (2010. 6. 8. 개정) 2. 제1호 외의 경우: 세무조정사항은 모두 합병법인등에 미승계 (2010. 6. 8. 개정) □ 법인세법 시행령 제80조의4 【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】 ① 합병법인은 법 제44조의 3 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액 으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조 제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다. (2010. 6. 8. 신설) □ 법인세법 시행령 부 칙 (2010. 6. 8. 대통령령 제22184호) ◦ 제1조 【시행일】 이 영은 2010년 7월 1일부터 시행한다. 다만, 제92조의 2 제2항 제1호의 6ㆍ제1호의 8ㆍ제1호의 9, 제114조의 2 및 제138조의 3의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다. ◦ 제2조 【일반적 적용례】 이 영은 이 영 시행 후 최초로 합병, 분할, 현물출자 또는 양도하는 분부터 적용한다 □ 법인세법 시행령 제85조 의 2 【합병ㆍ분할에 따른 양도손익 등에 대한 납세의무】 법인이 합병 또는 분할로 인하여 소멸한 경우 합병법인등은 피합병법인등이 납부하지 아니한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세(합병ㆍ분할에 따른 양도손익에 대한 법인세를 포함한다)를 납부할 책임을 진다. (2010. 6. 8. 신설) □ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. (2009. 2. 4. 개정) 3의 2. 특수관계자인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조 의 4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다. (2010. 6. 8. 신설) 나. 유사사례 (판례, 심판례, 심사례, 예규) ○ 법인세법 기본통칙 33-60…2 【사업양도ㆍ양수 등에 의한 종업원 인수ㆍ인계시의 퇴직급여충당금의 처리】 ① 법인이 다음 각호의 사유로 다른 법인 또는 사업자로부터 임원 또는 사용인(이하 이 조에서 “종업원”이라 한다)을 인수하면서 인수시점에 전사업자가 지급하여야 할 퇴직급여상당액 전액을 인수(퇴직보험 등에 관한 계약의 인수를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하고 당해 종업원에 대한 퇴직급여 지급시 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 당해 법인의 퇴직급여지급규정에 따라 지급하기로 약정한 경우에는 당해 종업원에 대한 퇴직급여와 영 제60조 제2항의 퇴직급여추계액은 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 계산할 수 있다. (2009. 11. 10. 개정) 1. 다른 법인 또는 개인사업자로부터 사업을 인수(수개의 사업장 또는 사업 중 하나의 사업장 또는 사업을 인수하는 경우를 포함한다)한 때 2. 법인의 합병 및 분할 3. 영 제87조에 따른 특수관계 법인간의 전출입 (2009. 11. 10. 개정) ② 인수당시에 퇴직급여상당액을 전사업자로부터 인수하지 아니하거나 부족하게 인수하고 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 퇴직급여를 지급하기로 한 경우에는 인수하지 아니하였거나 부족하게 인수한 금액은 당해 법인에 지급의무가 없는 부채의 인수액으로 보아 종업원별 퇴직급여상당액명세서를 작성하고 인수일이 속하는 사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산상 그 금액을 손금산입 유보처분함과 동시에 동액을 손금불산입하고 영 제106조의 규정에 따라 전사업자에게 소득처분한 후, 인수한 종업원에 대한 퇴직급여지급일이 속하는 사업연도에 당해 종업원에 귀속되는 금액을 손금불산입 유보처분한다. 다만, 제1항 제3호의 경우에는 영 제44조 제3항에 따른다. (2009. 11. 10. 단서개정) ○ 법인-2048(2008.08.19) 귀 질의의 경우, 분할신설법인은 분할법인으로부터 승계한 퇴직급여충당금에 포함된 세무조정금액을 자본금과 적립금 조정명세서(을)의 기초가액에 기재하는 것임. ○ 서면2팀-2110(2005.12.20) ⇨ 법규과-1636(2005.12.20) 법인간에 사업의 포괄적 양도ㆍ양수로 인하여 양도법인의 임원이 양수법인의 임원으로 전출되는 경우 퇴직금을 실제로 지급받지 아니한 때에는 소득세법 시행규칙 제17조 의 규정에 의한 현실적인 퇴직에 해당되지 아니하는 것임. ○ 서면2팀-477(2004.03.17) 【질의】 합병시 승계되지 아니한 피합병법인의 세무조정금액 [퇴직급여충당금 한도초과(유보), 유가증권평가이익(△유보)]의 처리방법 〈갑설〉피합병법인의 청산소득금액 계산시 자기자본총액(세무상)에서 가감됨. 〈을설〉 피합병법인의 합병등기일이 속하는 의제사업연도의 각 사업연도소득금액 계산시 유보정리(익금산입, 손금산입) 【회신】 귀 질의의 경우 합병시 승계되지 아니한 피합병법인의 세무조정금액(유보 또는 △유보)의 처리에 대하여는 관련 질의회신(서이 46012-12277, 2002.12.18.)을 참고바람. ○ 서이46012-12277(2002.12.18.) 법인세법시행령 제85조 제1항 제3호 (2000. 12. 29 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것)의 규정을 적용함에 있어서 피합병법인의 감가상각, 같은법 제42조의 규정에 의한 평가 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액(같은법시행규칙 제42조의 규정을 적용받는 경우 제외)은 합병법인에 승계되지 아니하는 것으로 그 승계되지 아니한 세무조정금액(△유보)은 법인세법 제80조 제1항 의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액에서 차감되는 것임.