청산소득금액 계산시 합병대가에 가산하는 포합주식의 취득가액 산정방법

내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 해당 내국법인의 청산소득을 계산함에 있어서「법인세법」제80조제2항에 따라 합병대가의 총합계액에 가산하는 포합주식의 취득가액은 해당 포합주식의 실제 매입가액으로 하는 것임

[회신] 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 해당 내국법인의 청산소득을 계산함에 있어서「법인세법」제80조제2항에 따라 합병대가의 총합계액에 가산하는 포합주식의 취득가액은 해당 포합주식의 실제 매입가액으로 하는 것임 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 및 질의요지 - 포합주식을 특수관계 있는 개인으로부터 저가로 매입한 경우 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산하는 포합주식의 취득가액이 실제 매입가액인지 또는 시가인지 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙) ○ 법인세법 제15조 【익금의 범위】 ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. ② 다음 각 호의 금액은 이를 익금으로 본다. <개정 2008.12.26 부칙> 1. 제52조제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액 ○ 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다. ③ 제79조제3항ㆍ제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다. ④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ○ 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】 ① 법 제41조제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산：매입가액에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액 3. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산 : 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 기획재정부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. 4. 현물출자, 물적분할 또는 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등：취득당시의 시가. 다만, 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. 5. 합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)에 따라 취득한 주식등: 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 제6호의 금액 및 제11조제9호의 금액을 가산한 가액 6. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가 ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 취득가액에는 다음 각호의 금액을 포함하는 것으로 한다. <개정 2006.2.9 부칙> 1. 법 제15조제2항제1호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 2. 제52조의 규정에 의한 건설자금에 충당한 차입금의 이자 3. 유형고정자산의 취득과 함께 국ㆍ공채를 매입하는 경우 기업회계기준에 따라 그 국ㆍ공채의 매입가액과 현재가치의 차액을 당해 유형고정자산의 취득가액으로 계상한 금액 ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 취득가액에는 다음 각호의 금액을 포함하지 아니하는 것으로 한다. <개정 2002.12.30 부칙, 2008.2.29 부칙> 1. 자산을 제68조제3항의 규정에 의한 장기할부조건 등으로 취득하는 경우 발생한 채무를 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금으로 계상한 경우의 당해 현재가치할인차금 2. 기획재정부령이 정하는 연지급수입에 있어서 취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액 3. 제88조제1항제1호 및 제8호나목의 규정에 의한 시가초과액 ④ 법인이 보유하는 자산에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우의 취득가액은 다음과 같다. <개정 2009.2.4 부칙> 1. 법 제42조제1항 각호 및 제3항의 규정에 의한 평가가 있는 경우에는 그 평가액 2. 제31조제2항의 규정에 의한 자본적 지출이 있는 경우에는 그 금액을 가산한 금액 3. 합병 또는 분할합병(제1항제5호에 해당하는 경우는 제외한다)으로 받은 제11조제9호에 따른 이익이 있는 경우에는 그 이익을 가산한 금액 ○ 법인세법 시행령 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다. <개정 1999.12.31 부칙, 2001.12.31 부칙, 2005.2.19 부칙, 2008.2.22 부칙> 1. 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액 2. 법 제80조제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주등이 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다. 가. 합병법인이 법 제80조제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이 조에서 "포합주식등"이라 한다)을 피합병법인의 주주등으로부터 취득 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것 나. 피합병법인의 주주등이 포합주식등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것 다. 법 제44조제1항제1호 및 제2호의 요건 3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세 나. 「지방세법」에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세 ② 법 제80조제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다. ③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병ㆍ분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병ㆍ분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. <신설 2001.12.31 부칙> ○ 상법 제360조 의2 【주식의 포괄적 교환에 의한 완전모회사의 설립】 ① 회사는 이 관의 규정에 의한 주식의 포괄적 교환에 의하여 다른 회사의 발행주식의 총수를 소유하는 회사(이하 "완전모회사"라 한다)가 될 수 있다. 이 경우 그 다른 회사를 "완전자회사"라 한다. ② 주식의 포괄적 교환(이하 이 관에서 "주식교환"이라 한다)에 의하여 완전자회사가 되는 회사의 주주가 가지는 그 회사의 주식은 주식을 교환하는 날에 주식교환에 의하여 완전모회사가 되는 회사에 이전하고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 되는 회사가 주식교환을 위하여 발행하는 신주의 배정을 받음으로써 그 회사의 주주가 된다. 나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등) ○ 법인-318, 2009.03.20 완전 자회사인 법인이 모회사 법인에 흡수합병되어 「법인세법」 제80조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산)에 따른 청산소득 금액을 계산함에 있어 합병법인이 포합주식에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가에 가산하는 포합주식의 가액은 당해 포합주식의 취득가액으로 하는 것이며, 합병대가에서 차감하는 자기자본의 총액은 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액으로 하는 것임. ○ 재법인46012-65, 2000.04.21 특수관계에 있는 법인간의 합병에 있어서 불공정한 합병비율로 합병한 경우 법 제80조 제1항의 규정에 의한 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식의 가액의 적정한 계산방법은 무엇인지. 〈갑설〉 시가에 의한 합병비율에 의할 경우 교부받을 수 있는 주식의 수를 기준으로 계산한 가액으로 함. （이유） 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 있어서도 법 제80조 제3항 및 제79조 제6항의 규정에 의하여 법 제52조 규정의 부당행위계산 부인의 규정이 적용되므로 공정한 합병비율에 의하지 아니한 합병의 경우 청산소득금액의 계산에 있어서도 정상적인 합병비율에 의할 경우 교부받을 수 있는 주식수를 기준으로 합병대가를 계산하는 것이 타당함. 〈을설〉 실제 교부받은 주식의 수를 기준으로 계산한 가액으로 함. 【회신】 귀 질의의 경우 특수관계자인 법인간의 합병에 있어서 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우에는 법인세법 제52조 및 동법시행령 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인을 하는 것이나, 동법 제80조 제1항의 규정에 의한 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서는 그러하지 아니하는 것임 ○ 재법인-102, 2006.1.27 법인이 「상법」 제360조 의 2의 규정에 의한 주식의 포괄적 교환으로 특수관계자인 다른 법인의 주주들로부터 비상장주식을 취득하여 완전모회사가 된 후 당해 완전자회사를 흡수합병하면서 신주를 교부하지 아니하는 경우 「법인세법」 제80조 제2항 의 규정에 의하여 합병대가에 가산하는 완전자회사 주식(포합주식)의 취득가액은 주식의 포괄적 교환 당시 교부된 완전모회사주식의 시가로 평가하는 것임. (참고 : 서면2팀-1981, 2005.12.5.) 법인세법 제80조 제2항 의 합병에 의한 청산소득금액의 계산 규정을 적용함에 있어서 법인이 상법 제360조 의 2 규정에 의한 주식의 포괄적 교환으로 특수관계에 있는 다른 법인의 포합주식을 취득한 경우 당해 포합주식의 취득가액은 법인세법 시행령 제72조 제1항 제5호 의 규정에 의하여 당해 주식의 취득당시의 시가에 의하는 것이며, 이 경우 교환으로 취득한 포합주식에 대하여 같은령 제89조 제1항의 규정을 적용할 수 없는 경우의 시가는 같은 조 제2항 제2호의 평가액에 의하는 것임 ○ 서면2팀-1679, 2007.09.13 법인이 물적분할하는 경우, 「법인세법」제80조 제2항의 합병으로 인한 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산하는‘합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 피합병법인 주식(포합주식)의 취득가액’은 「법인세법 시행령」제72조 제1항 제4호 및 제89조 제2항 제2호의 규정에 따라 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하는 것임 ○ 서면2팀-447, 2004.03.16 특수관계에 있는 법인간의 합병에 있어서 합병당사법인이 합병직전 1주당 평가가액에 따라 공정한 합병비율로 합병하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 분여한 이익이 없는 경우에는 부당행위계산의 부인 규정이 적용되지 아니하는 것으로, 귀 질의의 경우가 이에 해당하는지는 공정한 합병비율에 따라 합병한 것인지 여부 등에 따라 판단할 사항이며, 법인세법 제16조 제1항 제5호 및 같은법 제80조의 규정을 적용함에 있어 피합병법인의 주주 등에 대한 의제배당금액 및 피합병법인의 청산소득금액의 계산은 실제 교부받은 주식수를 기준으로 계산한 가액에 의하는 것임 ○ 법인46012-127, 1999.01.12 내국법인의 합병에 있어서 합병법인이 합병을 전제로 합병 전에 피합병법인의 주식(이하 포합주식이라 함)을 취득함으로써 피합병법인의 청산소득이 감소된 경우에는 당해 포합주식의 취득가액을 합병교부금으로 보고 청산소득을 계산하는 것임 ○ 서면2팀-2216, 2007.12.06 합병법인이 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 포합주식 취득 이후 2년 이내에 합병하는 경우, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세된 경우에는 포합주식 취득시 지급된 금액은 「법인세법시행령」제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임 ○ 법인-3465, 2008.11.19 A법인이 특수관계자인 개인으로부터 B법인 주식 100％를 시가에 미달하는 가액으로 취득한 경우에는 당해 저가매입 상당액을 「법인세법」 제15조 제2항 제1호 에 의해 A법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금산입(유보)하고, 같은법 시행령 제72조 제2항 제1호에 의해 B법인주식의 취득가액에 가산하는 것이며, A법인이 B법인을 무증자 흡수합병(합병비율 1:0)하는 경우에는 당초 익금산입(유보)한 금액을 손금에 산입(△유보)하는 것임 ○ 법인세법 기본통칙 80-122…2 【 불공정합병시 청산소득금액 계산 】 특수관계에 있는 법인간의 합병에 있어서 불공정한 비율로 합병함으로써 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 법 제52조 및 영 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 부당행위계산 부인을 하는 것이나, 법 제80조 제1항의 규정에 의한 피합병법인의 청산소득금액 계산에 있어서는 이를 준용하지 아니한다.(2001.11.01 신설) ○ 국세청적부2006-0092, 2006.6.16 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득금액의 계산은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본 총액을 공제한 금액으로 하는 것인바( 법인세법 §80①), 주주 등이 특수관계있는 법인에 주식 등을 시가보다 저가로 양도한 경우 부당행위계산부인대상이므로( 소득세법 시행령 §98②) 주주인 임○○이 쟁점주식을 특수관계자인 청구법인에게 저가 양도한 사실이 확인되는 이건의 경우, 저가양도상당액은 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가에 포함된다고 봄이 타당하다 하겠으므로 조사청이 청구법인이 특수관계자로부터 쟁점주식을 저가 양수하였다고 보아 저가양수 상당액을 피합병법인의 합병대가에 포함하여 과세하는 것으로 세무조사결과를 통지한 이건은 정당하고 달리 잘못이 없음