합병시 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채 관련 유보금액의 승계여부

법인이 자회사를 흡수합병함에 있어 피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채에 대한 유보금액은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」제80조제1항의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것임

[회신] 법인이 자회사를 흡수합병함에 있어 피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채에 대한 유보금액은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」제80조제1항의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며, 합병법인이 합병시 승계하여 부채로 계상한 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채는 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응하는 금액은 같은 법 제17조제1항제3호의 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 마일리지 사용 및 복구비용 지출로 인하여 마일리지충당부채 및 복구비용충당부채와 상계하는 시점에 손금산입(△유보)하는 것임 1. 질의내용 요약 □ 사실관계 ○ 질의법인은 연결재무제표 작성대상 종속회사(A사)를 흡수합병함. 합병으로 인하여 기업회계상 A사의 자산 및 부채를 기업회계기준에 의하여 연결재무제표상 장부가액으로 승계함 (1) A사는 합병 이전 고객에게 사용요금 일정비율을 포인트로 부여 하고, 고객은 적립된 포인트를 이용하여 회사에서 정한 서비스 (무료통화, 부가서비스 이용 등 )를 이용한 후 현금결제 대신 포인트로 결제할 수 있는 마일리지 제도를 시행(합병 후에도 동일하게 시행) - A사는 매 결산기마다 부여된 마일리지 중 향후 실제 사용될 것으로 예상되는 금액을 추정하여 ‘마일리지충당부채’과목으로 부채에 계상한 후 실제 마일리지 사용시점에 매출채권과 상계 처리함 - 법인세법상 충당부채 인식시점에 손금부인(유보)후 실제 마일리지 사용시점에 손금 추인함 〔마일리지 충당부채의 회계처리 및 세무조정〕 | 회계처리 | 세무조정 | | 1. 충당부채 설정 (차) 충당부채 전입 1,000 (대) 마일리지충당부채 1,000 2. 마일리지 사용 (차) 매출채권 1,000 (대) 매출 1,000 (차) 마일리지충당부채 1,000 (대) 매출채권 1,000 | 손금불산입 마일리지충당부채 1,000 (유보) 손금산입 마일리지충당부채 1,000 (△유보) | (2) A사는 임차계약 종료시점에 명시적 또는 묵시적 약정에 의하여 임차자산을 회사비용으로 원상복구 하였으며, 합병이후 임차인의 지위를 승계한 합병법인이 원상복구 의무를 부담하고 있음 - A사는 임대차 계약 시 향후 임차자산 복구에 소요될 것으로 예상 되는 비용을 복구비용충당자산과 복구비용 충당부채로 합리적으로 계상하였 으며 - 복구비용충당자산은 이후 임차기간에 걸쳐 감가상각을 통하여 소멸하고, 복구비용충당부채는 실제 복구비용발생시점에 복구비용과 상계처리 됨. - 법인세법상 복구비용충당자산과 복구비용충당부채는 발생시점에 각각 손금과 익금으로 부인하여 사내유보로 관리하고 이후 감가상각과 실제복구비용지출로 인하여 소멸시점에 각각 익금(손금)추인하고 있음 〔복구비용 충당자산 및 복구비용 충당부채의 회계처리 등〕 | 회계처리 | 세무조정 | | 1. 임차시점(임차기간 4년 가정) (차) 복구비용충당자산 4,000 (대) 복구비용충당부채 4,000 2. 임차기간 감가상각 수행(1~4년) (차) 감가상각비 1,000 (대) 감가상각누계액 1,000 3. 임차기간 만료시 복구의무 수행 (차) 복구비용충당부채 4,000 (대) 현 금 4,000 (차) 감가상각누계액 4,000 (대) 복구비용충당자산 4,000 | 손금불산입 복구비용충당부채 4,000 (유보) 손금산입 복구비용충당자산 4,000(△유보) 손금불산입 복구비용충당자산 1,000 (유보) 손금산입 복구비용충당부채 4,000 (△유보) | □ 질의요지 1. 피합병법인이 손금부인하여 사내유보로 관리하는 마일리지충당부채, 복구비용충당부채를 합병법인이 승계할 수 있는지 여부 (갑설) 상기부채 관련 세무조정은 손익귀속시기 차이이므로 승계하여야 함 (을설) 상기부채는 추정부채이므로 합병법인에게 승계할 수 없음 2. 만일 승계가 불가능할 경우 기업회계상 승계받은 충당부채가 소멸하는 시점에 손금산입이 가능한지 여부 (갑설) 충 당부채 소멸시점에 순자산 감소가 발생하므로 손금산입하여야 함 (을설) 당초 피합병법인 세무조정금액이 승계되지 아니하여 손금산입 할 수 없음 【關聯法令】 □ 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인ㆍ분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산ㆍ부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 신설) □ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】 ① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. (1998. 12. 31. 개정) 1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다. (1998. 12. 31. 개정) 2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 개정) 3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다. (2001. 12. 31. 개정) 가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정) 나. 기업회계기준에 의한 채권ㆍ채무의 재조정, 채권ㆍ채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액 (2001. 12. 31. 개정) 다. 「조세특례제한법」에 의하여 손금에 산입한 준비금 (2005. 2. 19. 개정) 라. 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙) □ 법인세법 시행규칙 제42조 【합병 및 분할 시의 자산ㆍ부채의 승계】 영 제85조 제1항 제3호 라목 및 같은 조 제2항 제3호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 금액”이란 「방사성폐기물 관리법」 제14조 및 제17조에 따른 적립금과 충당금 상당액으로서 손금에 산입되지 아니한 금액(「전력산업 구조개편촉진에 관한 법률」에 따라 분할하는 경우에 한정한다)을 말한다. (2009. 3. 30. 개정) □ 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다. (1998. 12. 28. 개정) □ 법인세법 시행령 제122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병ㆍ분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병ㆍ분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산 한다. (2001. 12. 31. 신설) □ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. (2008. 12. 26. 개정) 3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다. (1998. 12. 28. 개정) 【關聯例規】 ○ 서면2팀-153(2005.01.25) 【질의】 매수법에 의한 합병시(피합병법인의 자산ㆍ부채를 평가하여 승계) 기업회계기준에 의하여 피합병법인의 판매보증충당금을 승계한 경우, 피합병법인에서 판매보증충당금에 대하여 손금불산입(유보)한 세무조정금액 및 합병법인이 승계하여 계상한 판매보증충당금에 대한 세무조정방법은. * 사례 - 합병등기일(×5.8.31.) 현재 피합병법인의 대차대조표상 판매보증충당금 잔액은 1,000,000원이며, 이에 대한 세무조정금액(손금불산입, 유보)이 자본금과적립금조정명세서(을)상 남아 있음. - 합병법인은 피합병법인의 당해 판매보증충당금 잔액을 그대로 승계하였고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 결산확정시 판매보증충당금 5,000,000원을 추가로 설정하였음(×5년말 대차대조표상 충당금 잔액: 6,000,000원) - 판매보증비는 향후 3년간 연도별로 2,000,000원 발생할 것으로 추정됨. 【회신】 피합병법인이 기업회계기준에 따라 계상한 판매보증충당금과 관련하여 손금에 산입하지 아니한 세무조정금액(유보)은 합병법인에게 승계되지 아니하고 법인세법 제80조 제1항 의 규정에 의한 청산소득금액계산시 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며, 합병법인이 합병시 승계하여 계상한 피합병법인의 판매보증충당금은 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응되는 금액은 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 판매보증비가 발생하여 판매보증충당금과 상계되는 시점에 손금산입(△유보)하는 것임 ○ 서면2팀-1692(2007.09.14) 【질의】 (사실관계) - 건설업을 영위하는 법인이 별도 건설업법인을 흡수합병함. 피합병법인은 손실예상이 되는 공사에 대해 회계상 공사손실충당금(하자보수충당금)을 설정하고 있었고, 세무상 손금불산입(유보) 세무조정함. - 세무상 손금불산입되는 공사손실충당금(하자보수충당금)의 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 아니하고 피합병법인의 청산소득 계산시 자기자본총액에 가산 소멸되는 바 청산소득 계산시 유보금액을 자기자본총액에 가산하여 계산하였음. - 다만, 피합병법인 청산소득은 특례규정에 의해 부의 금액인 바, 유보금액의 가감은 청산소득금액에 영향을 미치지 않았음. - 따라서, 피합병법인의 공사손실충당금(하자보수충당금)에 대한 세무조정사항은 청산소득 계산시 소멸하고 합병법인으로 승계되지 않았으나, 회계상 장부가액은 합병법인에 승계됨. ※ 회계처리 사례 - Dr. 자산 500 Cr 공사손실충당금 200, 하자보수충당금 100, 기타부채 50, 자본금 50, 주식발행초과금 150 (질의요지) 매수법에 의한 합병시(피합병법인의 자산ㆍ부채를 공정가액으로 평가하여 승계) 기업회계기준에 의하여 피합병법인의 공사손실충당금을 승계한 경우, 피합병법인에서 공사손실충당금에 대하여 손금불산입(유보)한 세무조정사항의 세무조정방법은. 【회신】 귀 질의의 경우, 피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 공사손실충당금은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」 제80조 제1항 의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며, 합병법인이 합병시 승계하여 계상한 동 공사손실충당금은 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응되는 금액은 「법인세법」 제17조 제1항 제3호 의 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 공사손실이 발생하여 공사손실충당금과 상계시점에 손금산입(△유보)하는 것임. ○ 서면2팀-1307(2008.06.25) 【질의】 [사실관계] - 질의은행은 지주회사의 자회사로 2006년 4월 지주회사 내 다른 자회사와 합병하였음. 합병시 회계처리는 기업인수ㆍ합병등에 관한 회계처리준칙의 종속회사간 합병에 대한 회계처리에 의해 자산과 부채를 회계상 장부가액으로 승계하였음. 피합병법인은 금융감독원의 은행업감독규정에 의해 미사용여신에 대해 ‘기타충당금’을 계상하였고, 동 금액에 대해서는 합병전에 손금불산입(유보)처리 하였음. [질의요지(쟁점)] 1) 피합병법인이 은행업감독규정에 의해 계상하였던 미사용여신에 대한 기타충당금을 합병법인이 승계할 수 있는지 여부 〈갑설〉 합병법인이 승계할 수 있음. 1. 쟁점이 되는 은행업감독규정의 미사용약정에 대한 기타충당금은 미사용약정에 대해 신용환산율을 적용하여 환산된 금액에 대해 0.5％∼1％의 충당금을 설정하는 것임. 이는 금융감독위원회에서 은행의 건전성 제고를 위해 2005년 결산시점부터 적립하도록 한 규정임. 미사용약정에 대한 충당금은 채무자가 약정된 범위내에서 대출금을 언제든지 사용이 가능하고, 동 사용금액이 대손으로 이어질 수 있기 때문에 이에 대한 충당금을 설정함으로써 은행의 건전성 제고를 위한 것으로, 그 실질은 대손에 대비하는 대손충당금과 동일함(대손충당금은 합병법인의 승계가 가능함). 2. 대손충당금에 해당되지 않더라도, 법인세법 시행령 제85조 제1항 본문에 의해 법인세법 외 다른 법률에 관련 규정이 있는 경우 다른 법률의 규정에 의하도록 되어 있음(‘내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는’). 이는, 관련 법령에 의해 의무적으로 적립해야 하는 것에 대해서는 승계가 가능하도록 규정한 것임. 은행은 ‘은행법’ 및 ‘금융감독기구의 설치등에 관한 법률’에 의해 설치된 금융감독원의 은행감독규정을 준수하여야 하며, 미사용약정에 대한 기타충당금은 은행업감독규정 제29조에 규정하고 있으므로, 설령 대손충당금에 해당되지 않더라도 금융감독원의 준수규정이므로 다른 법률에 의해 승계대상이 되는 것임. 〈을설〉 합병법인이 승계할 수 없음. 피합병법인의 세무조정사항의 합병법인의 승계여부는 법인세법 시행령 제85조 제1항 각호에 규정하고 있으며, 은행업감독규정에 의한 미사용약정에 대한 기타 충당금은 승계대상에 규정하고 있지 아니하므로, 승계대상에 해당되지 아니함. 2) 만일, 피합병법인의 기타충담금이 합병법인에 승계되지 않는다면, 미승계금액에 대해 합병 후 다음과 같이 회계처리시 합병법인의 올바른 세무조정방법은. 차) 기타충당금 100 / 대) 기타충당금환입 100 〈갑설〉 ▷ 합병시 : ＜손금불산입＞ 기타충당금 100(유보), ＜손금산입＞ 합병차익 100(기타) ▷ 충당금 환입시 : ＜익금불산입＞ 기타충당금 100(△유보) 1. 합병법인은 미승계된 기타충당금만큼 부채가 과대 계상되어 있는 동시에 세무상 자본이 과소계상된 것에 해당되므로, 합병시에는 부채 과대부분에 대해 ＜손금불산입＞ (유보)처분하고, 자본거래에 해당하므로 ＜손금산입＞ (기타)처리하여야 하는 것이고, 합병 후 환입처리시에는 합병시 ＜손금불산입＞ 하였던 것에 대한 유보추인 조정이 되어야 하는 것임. 2. 지분통합법에 합병에 대해 장부가로 회계처리하고, 세무상으로도 청산소득 및 합병차익 산정시 주식에 대해 액면가액으로 계산하도록 하는 것은 회사의 계속성을 반영하기 위함임. 이러한 이유로 지분통합법에 의한 합병(종속회사간 합병도 지분통합법에 해당함)의 경우 청산법인세가 발생하지 않는 것이 일반적이고, 합병법인의 합병차익중 익금에 해당되는 합병평가차익은 발생하지 아니함. 따라서, 피합병법인의 유보 중 미승계되는 금액을 청산법인세 계산시 자본에 가산하는 것은 청산법인세에 영향을 주지 않는 것임. 그런데, 을설과 같이 별도 세무조정을 하지 않는다면, 세무상 이익이 아닌 것에 대해 세금을 부담하는 문제가 발생할 뿐만 아니라, 피합병법인에서 세무조정된 충당금부인액을 피합병법 뿐만 아니라 합병법인에서도 추인의 효과를 볼 수 없으므로 갑설과 같이 세무조정하는 것이 타당하다 할 것임. 〈을설〉 별도 세무조정 없음. 피합병법인이 손금불산입한 금액은 청산소득세 반영시 이미 자본에 가산되어 소멸하였고, 갑설과 같이 세무조정을 하게 되면 승계하는 것과 다를 바 없음. 【회신】 귀 질의의 경우, 피합병법인이 세무조정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 미사용약정충당금에 대한 유보금액은 합병법인에 승계되지 아니하고 「법인세법」 제80조 제1항 의 규정에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본총액에 가산되어 소멸하는 것이며, 합병법인이 합병시 승계하여 부채로 계상한 피합병법인의 미사용약정충당금은 그 승계시점에 손금불산입(유보)하고 이에 대응되는 금액은 「법인세법」 제17조 제1항 제3호 의 합병차익으로서 익금불산입(기타)한 후, 미사용약정충당금 환입시점에 환입금액을 익금불산입(△유보)하는 것임. ○ 서면2팀-5, 2007.01.02 【질의】 1. 2006.4.1. C은행은 카드사업부문을 인적분할하여 S카드와 합병하였으며 (S카드가 C은행의 카드사업부문을 흡수합병), S카드는 분할되는 C은행 카드사업부문의 자산부채를 장부가액으로 승계하였고 법인세법 제46조 제1항 의 규정에 의한 분할평가손익의 과세이연 요건을 모두 충족하였음. ［분할합병 흐름도］ C은행 ： ┌──────┬──────┐ 분할 ： ┌──────┐ │ 은행사업부 │ 카드사업부 │───：──▶│ 카드사업부 │ └──────┴──────┘ ： └──────┘ │ ： │흡수합병 ▼ ： ▼ C은행 ： S카드㈜ ┌──────┐ ： ┌──────┬──────┐ │ 은행사업부 │ ： │C은행사업부 │ 기존사업부 │ └──────┘ ： └──────┴──────┘ 분할법인 ： 분할합병의 상대방법인 2. 위와 같은 사례의 경우, C은행이 카드사업부문에서 금융감독원의 “충당금 적립대상 확대 등 내부유보 확충 지도(은감경 6121-00373, 2005.12.20. 별첨1)” 및 “신용카드사의 포인트 적립관련 회계처리 통보(비은여 6916-00425, 2003.9.9. 별첨2)”에 의하여 적립한 신용카드미사용한도충당금 및 포인트충당금을 각 사업연도 소득금액계산시 손금불산입ㆍ유보처분한 세무조정사항을 S카드사가 승계 할 수 있는지 여부 【회신】 귀 질의의 경우, 내국법인이 「법인세법」 제46조 제1항 각호의 요건을 갖추어 분할하는 경우로서, 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인 포함)의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계하는 경우, 분할법인의 각사업연도 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 세무조정 금액은 분할신설법인(분할합병의 상대방법인 포함)이 승계할 수 있는 것임.