특정주주의 상환우선주 고가 소각시 부당행위계산부인 적용여부

법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식(상환우선주 포함) 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하면서 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것임

[회신] 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식(상환우선주 포함) 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는「법인세법」제52조의 규정에 의한 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이며, 이 경우 당해 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 익금에 산입할 금액의 계산은 같은법 시행령 제89조 제5항 및 제6항의 규정에 의하는 것임 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 및 질의요지 - 甲법인의 주주현황은 아래와 같은(A～D는 법인주주, E는 개인주주이며 A～E는 모두 특수관계자에 해당함) | 구 분 | 주주명 | 주식수(주) | 액면가액(억원) | | 보통주 | A | 8,000,000 | 400 | | B | 6,000,000 | 300 | | C | 2,000,000 | 100 | | D | 6,000,000 | 300 | | 계 | | 22,000,000 | 1,100 | | 상환우선주 | E | 600,000 | 30 | - 甲법인은 E가 소유하고 있는 상환우선주에 대해서만 인수계약금액 oo억원(배당금 포함)에 배당가능이익으로 상환하여 소각하거나 동 금액으로 유상감자 방식에 의하여 소각할 계획임 - 상환우선주의 상증법상 평가액이 oo억원인 경우 상환우선주를 oo억원에 이익 소각 또는 유상감자 소각한다면 법인주주 A, B, C, D에게 부당행위계산부인 규정이 적용되는지 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙) ○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우 5. 출연금을 대신 부담한 경우 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 제20조제1항제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 금전을 제공하는 경우 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4 에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다. 나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채ㆍ신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조제7항 에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우 다. 법인의 감자에 있어서 주주등의 소유주식등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주등의 주식등을 소각하는 경우 8의2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할, 「상속세 및 증여세법」 제40조제1항 에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 ○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】 ⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. ⑥ 제88조제1항제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조제1항제3호, 동법 시행령 제28조제3항 내지 제6항ㆍ제29조제3항ㆍ제29조의2제2항ㆍ제29조의3제2항ㆍ제30조제4항 및 제31조의9제2항제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계에 있는 자"는 이 영에 의한 "특수관계자"로 보고, "이익" 및 "대통령령이 정하는 이익"은 "특수관계자에게 분여한 이익"으로 본다. ○ 상속세 및 증여세법 제39조의2 【감자에 따른 이익의 증여】 ① 법인이 자본을 감소시키기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 당해 대주주의 증여재산가액으로 한다. <개정 2003.12.30 부칙> ② 제1항에 규정된 특수관계에 있는 대주주의 범위와 이익의 계산방법에 관하여는 대통령령으로 정한다. ○ 상속세 및 증여세법 제42조 【기타이익의 증여 등】 ① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1. 타인으로부터 무상 또는 시가(제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산(부동산 및 금전을 제외한다. 이하 제2항에서 같다)을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다. 2. 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역(불특정다수인 사이에 통상적인 지급대가가 1천만원 이상인 것에 한한다. 이하 이 호 및 제2항에서 같다)을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 시가와 실제 지급하거나 지급받은 대가와의 차액으로 한다. 3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액으로 한다 ○ 상속세 및 증여세법 시행령 제29조의2 【감자에 따른 이익의 계산방법 등】 ① 법 제39조의2제1항에서 "특수관계에 있는 대주주"라 함은 주주등 1인과 제19조제2항 각호의 1의 관계에 있는 자로서 제28조제2항에 규정된 대주주를 말한다. ② 법 제39조의2제1항 및 법 제42조제1항제3호의 규정에 의한 감자에 따른 이익은 다음 각호의 1의 이익으로 한다. <개정 2003.12.30 부칙> 1. 감자한 주식 1주당 평가액에서 주식소각시 지급한 1주당 금액을 차감한 가액이 감자한 주식 1주당 평가액의 100분의 30 이상이거나 다음 산식에 의하여 계산한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익 증여재산가액 ＝ (감자한 주식 1주당 평가액 － 주식소각시 지급한 1주당 금액) × 총감자주식수 × [대주주의 감자 후 지분비율 × 대주주와 특수관계에 있는 자의 감자주식수 / 총감자주식수] 2. 감자한 주식 1주당 평가액이 액면가액(주식소각시 지급한 대가가 액면가액 이하인 경우에는 당해 대가를 말한다. 이하 이 호에서 같다) 이하인 경우로서 그 평가액을 초과하여 대가를 지급한 경우에는 주식소각시 지급한 1주당 금액에서 감자한 주식 1주당 평가액을 차감한 가액이 감자한 주식 1주당 평가액의 100분의 30 이상이거나 다음 산식에 의하여 계산한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익(주식소각시 지급한 1주당 금액 － 감자한 주식 1주당 평가액) × 당해 주주의 감자주식수 ③ 제2항의 규정에 의한 이익의 계산은 감자를 위한 주주총회결의일을 기준으로 한다. <신설 2002.12.30 부칙, 2003.12.30 부칙> ○ 상속세 및 증여세법 시행령제31조의9 【기타이익의 증여 등】 ① 법 제42조에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 구분에 의하여 규정하는 자를 말한다. 1. 법 제42조제3항ㆍ제4항제3호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제19조제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다. 2. 법 제42조제4항제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 법 제41조의3제1항의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 관계에 있는 자. 이 경우 제19조제2항중 "주주등 1인"은 이를 "이익을 얻은 자"로 본다. 3. 법 제42조제6항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 : 제1호 및 제2호에서 규정하는 자 ② 법 제42조제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다. 1. 법 제42조제1항제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체 2. 법 제42조제1항제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우 : 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 3. 법 제42조제1항제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가제공한 경우 : 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액 4. 법 제42조제1항제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조제4항제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액 5. 법 제42조제1항제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액 ③ 법 제42조제1항제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다. (이하 생략) ○ 상법 제343조 【주식의 소각】 ① 주식은 자본감소에 관한 규정에 의하여서만 소각할 수 있다. 그러나 정관의 정한 바에 의하여 주주에게 배당할 이익으로써 주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제440조와 제441조의 규정은 주식을 소각하는 경우에 준용한다. ○ 상법 제344조 【수종의 주식】 ① 회사는 이익이나 이자의 배당 또는 잔여재산의 분배에 관하여 내용이 다른 수종의 주식을 발행할 수 있다. ② 제1항의 경우에는 정관으로 각종의 주식의 내용과 수를 정하여야 하며, 이익배당에 관하여 우선적 내용이 있는 종류의 주식에 대하여는 정관으로 최저배당률을 정하여야 한다. <개정 1995.12.29 부칙> ③ 회사가 수종의 주식을 발행하는 때에는 정관에 다른 정함이 없는 경우에도 주식의 종류에따라 신주의 인수, 주식의 병합ㆍ분할ㆍ소각 또는 회사의 합병ㆍ분할로 인한 주식의 배정에 관하여 특수한 정함을 할 수 있다. <개정 1998.12.28 부칙> 나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등) ○ 서면2팀-620, 2008.04.07 법인의 감자에 있어서 주주등의 소유주식등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주등의 주식등을 소각하는 경우에 해당하므로 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 다목의 규정이 적용되는 것이며, 「법인세법 시행령」 제89조 제5항 의 규정에 위하여 익금에 산입할 특수관계자에게 분여한 이익의 계산에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제6항 의 규정에 의하여 상속세 및 증여세법 제39조 의 2 및 같은법 시행령 제29조의 2 제2항의 규정을 준용하는 것임. ○ 서면2팀-358, 2006.02.16 1. 귀 질의의 경우 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호 다목의 규정에 의한 부당행위계산의 부인 규정을 적용하는 것임. 2. 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 의 2의 규정에 의하여 감자에 따른 이익을 계산할 때, 평가대상법인이 보유하고 있는 다른 비상장법인의 주식가액은 같은법 제63조 제3항에 의한 최대주주의 할증평가규정을 적용하여 계산하는 것이며, 같은법 시행령 제29조의 2 제1항, 제2항의 규정에 의하여 대주주가 얻은 이익을 계산하는 경우 최대주주의 할증평가규정은 적용하지 아니하는 것임. 3. 상속세 및 증여세법 제63조 제3항 에서 최대주주의 주식에 대하여 할증평가를 제외하는 경우로 규정한 평가기준일이 속하는 사업년도 전 3년 이내의 사업년도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인이라 함은 같은법 시행령 제56조 제1항 제1호의 규정에 의하여 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때의 각 사업년도 순손익액이 모두결손인 법인을 말하는 것이며, 외국법인의 경우에는 당해 법인 소재지국의 관련조세법령에 따라 산출한 각 사업년도의 순손익액이 모두 결손인 법인의 주식에 대하여 적용하는 것이 타당하며, 4. 상속세 및 증여세법 제39조 의 2(감자에 따른 이익의 증여) 제1항의 규정에 의하여 법인이 자본을 감소시키기 위하여 주식을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식만을 매입하여 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 대주주의 증여재산가액으로 하는 것이며, 특수관계에 있는 자 외의 자가 이익을 얻은 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되지 아니한 경우에는 같은법 제42조 제1항 제3호, 제3항의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 것이며, 같은법 제39조의 2 및 제42조 제1항 제3호의 규정은 법인이 상법 제343조 제1항 단서의 규정에 의하여 주주에게 배당할 이익으로써 주식을 소각하는 경우에도 적용되는 것임. ○ 서이46017-10416, 2002.03.07 외국인투자법인이 상법 제345조 의 규정에 의한 상환주식의 상환으로 인하여 주식을 소각함에 따라 당해 외국인투자법인의 주주가 동 외국인투자법인으로부터 이익을 분배받는 경우, 이에 대하여 법인세법 제16조 의 의제배당금액을 계산과 관련한 귀 질의에 대하여는 우리청의 기 질의회신문(법인 46012-2019, 1993. 7. 8)을 참고하기 바람. ○ 법인 46012-2019, 1993.07.08 상법 제345조 의 규정에 의한 상환주식의 상환으로 인하여 주주가 받는 가액의 합계액이 당해 주식의 취득가액을 초과하는 경우 그 초과금액은 법인세법 제19조 제1호 의 규정에 의한 의제배당금으로 보는 것임. ○ 서면4팀-499, 2005.04.01 법인이 자본을 감소시키기 위하여 주식을 소각함에 있어서 그 주식의 1주당 소각대가가 감자한 주식 1주당 평가액을 초과하여 지급되는 경우에는 상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호 , 같은법 시행령 제29조의 2 제2항 제2호 및 동 시행령 제31조의 9 제2항 제5호의 규정을 적용하여 주식을 소각한 주주에게 당해 주식의 소각대가와 감자한 주식의 평가액과의 차액 상당액에 대한 증여세를 과세하는 것이며, 이 경우 증여재산의 가액은 당해 주식의 소각에 따른 의제배당으로 소득세가 과세되는 금액을 차감하여 계산하는 것이 타당함. 다만, 주식을 소각한 주주와 소각하지 않은 주주간에 특수관계가 없는 경우로서 주식의 소각 대가가 감자한 주식의 평가액을 초과하는 것이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 같은법 제42조 제3항의 규정에 의하여 증여세를 과세하지 아니하는 것이 타당함.