피합병법인의 이월결손금 승계 가능 여부

법인이 종속회사인 비상장법인을 흡수합병하면서 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제165조의 4 및 같은 법 시행령 176조의 5의 규정에 의해 합병가액을 산정하여 1:0의 비율로 합병하는 경우 이월결손금을 승계할 수 없음

[회신] 주권상장법인인 내국법인이 종속회사인 비상장법인을 흡수합병하면서 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제165조의 4 및 같은 법 시행령 176조의 5의 규정에 의해 합병가액을 산정하여 1:0의 비율로 합병함에 따라 피합병법인의 주주에게 합병신주를 교부하지 아니한 경우에는 ｢법인세법｣ 제45조제2항의 요건을 충족하지 못한 것으로 합병법인은 피 합병법인의 이월결손금을 승계할 수 없는 것이며, 이 경우 합병법인이 합병하기 이전에 피합병법인의 주식의 평가와 관련하여 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병 이후의 합병법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 가산(△유보)한 후 손금불산입(기타) 처분하는 것이며, 피합병법인의 주주 중 합병법인 이외의 법인은 합병으로 인하여 사실상 주주로서의 권리가 소멸된 날이 속하는 사업연도에 투자주식의 가액을 손금에 산입하는 것임 [ 관련 첨부서류 ] 1. 질의내용 요약 가. 사실관계 ○ A법인은 B법인의 주식을 91.27% 소유하고 있으며, B법인 주식을 지분법적용 투자주식으로 회계처리하고 있음 ○ B법인은 누적 결손으로 인해 A법인은 B법인 투자주식에 대하여 7,140백만원을 유보금액을 보유하고 있 음 ○ A법인은 코스닥상장법인으로 B법인을 합병하는 경우 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제165조의4 및 같은 법 시행령 제176조의5에 따라 합병가액을 산정해야 하며, 이 경우 합병비율은 1:0으로 예상됨 나. 질의내용 (질의1) ○ A법인이 B법인을 1:0의 비율로 합병하면서 ｢법인세법｣ 제45조제2항제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우 B법인의 이월결손금 승계 가능 여부 ○ 합병비율이 1:0인 경우 A법인이 보유하고 있는 B법인 투자주식에 대한 세무상 유보금액 손금산입 가능 여부 (질의2) ○ (질의1)의 사실관계에서 A법인의 지분율이 100%인 경우 B법인의 이월결손금 승계 가능 여부 및 A법인이 B법인 주식에 대한 세무상 유보금액 손금산입 가능 여부 (질의3) ○ A 법인의 주식을 24% 소유하고 있는 C법인이 1:0의 비율로 B법인을 흡수합병하는 경우 , A법인이 보유하고 있는 B법인의 투자주식에 대한 세무상 유보금액 손금산입 여부 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙) ○ 법인세법 제45조【합병에 따른 이월결손금의 승계】 ② 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다. 1. 제44조제1항 각 호에 해당할 것 2. 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것 3. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것 ○ 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】 ① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. 1. 합병등기일 현재 1년이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것 2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업년도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 ○ 상법 제341조 【자기주식의 취득】 회사는 다음의 경우외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다. 1. 주식을 소각하기 위한 때 2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 때 3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때 4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때 5. 주주가 주식매수청구권을 행사한 때 ○ 상법 제342조 【자기주식의 처분】 회사는 제341조제1호의 경우에는 지체없이 주식실효의 절차를 밟아야 하며 동조 제2호 내지 제5호와 제341조의3 단서의 경우에는 상당한 시기에 주식 또는 질권의 처분을 하여야 한다. ○ 상법 제343조 【주식의 소각】 ① 주식은 자본감소에 관한 규정에 의하여서만 소각할 수 있다. 그러나 정관의 정한 바에 의하여 주주에게 배당할 이익으로써 주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제440조와 제441조의 규정은 주식을 소각하는 경우에 준용한다. ○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4 【합병 등의 특례】 주권상장법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려면 대통령령으로 정하는 요건ㆍ방법 등의 기준에 따라야 한다. 1. 다른 법인과의 합병 2. 대통령령으로 정하는 중요한 영업 또는 자산의 양수 또는 양도 3. 주식의 포괄적 교환 또는 포괄적 이전 4. 분할 또는 분할합병 ○ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5 【합병의 요건ㆍ방법 등】 ① 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따라 산정한 합병가액에 따라야 한다. 이 경우 주권상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문에 따른 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 따른 가격으로 한다. 1. 주권상장법인 간 합병의 경우에는 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계 약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각 목의 종가를 산술평균한 가액과, 다목의 종가 중 낮은 가액으로 한다. 이 경우 가목 및 나목의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술평균하여 산정한다. 가. 최근 1개월간 평균종가. 다만, 산정대상기간 중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일 이상인 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다. 나. 최근 1주일간 평균종가 다. 최근일의 종가 2. 주권상장법인과 주권비상장법인 간 합병의 경우에는 다음 각 목의 기준에 따른 가격 가. 주권상장법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 제1호의 가격이 자산가치에 미달하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다. 나. 주권비상장법인의 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액과 상대가치의 가액을 산술평균한 가액. 다만, 상대가치를 산출할 수 없는 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 한다. ② 제1항 제2호 각 목에 따른 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법은 금융위원회가 정하여 고시한다. ③ 주권상장법인이 주권비상장법인과 합병하여 주권상장법인이 되는 경우에는 다음 각 호의 요건을 충족하여야 한다. 1. 합병가액의 적정성에 대하여 제6항에 따른 외부평가기관의 평가를 받을 것 2. 합병의 당사자가 되는 주권상장법인이 법 제161조 제1항에 따라 주요사항보고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 재무제표를 기준으로 자산총액ㆍ자본금 및 매출액 중 두 가지 이상이 그 주권상장법인보다 더 큰 주권비상장법인이 다음 각 목의 요건을 충족할 것 가. 법 제390조에 따른 증권상장규정(이하 이 호에서 “상장규정”이라 한다)에서 정하는 재무 등의 요건 나. 감사의견, 소송계류, 그 밖에 공정한 합병을 위하여 필요한 사항에 관하여 상장규정에서 정하는 요건 ④ 유가증권시장에 주권이 상장된 법인이 코스닥시장에 주권이 상장된 법인과 합병하여 유가증권시장에 상장된 법인 또는 코스닥시장에 상장된 법인이 되는 경우에는 제3항(합병가액을 제1항 제1호에 따라 산정한 경우에는 제3항 제1호는 제외한다)을 준용한다. 이 경우 “주권상장법인”은 “합병에도 불구하고 같은 증권시장에 상장되는 법인”으로, “주권비상장법인”은 “합병에 따라 다른 증권시장에 상장되는 법인”으로 본다. ⑤ 주권상장법인이 다른 법인과 합병하여 주권비상장법인이 되는 경우에는 제6항에 따른 외부평가기관의 평가를 받아야 한다. 다만, 합병의 당사자가 되는 법인이 모두 제1항 제1호에 따라 합병가액을 산정하는 경우에는 그러하지 아니하다. ⑥ 외부평가기관은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다. 1. 제68조 제2항 제1호 및 제2호의 업무를 인가받은 자 2. 「신용정보의 이용 및 보호에 관한 법률」에 따라 허가를 받은 신용평가회사 3. 「공인회계사법」에 따른 회계법인 ⑦ 제6항에 따른 외부평가기관(이하 “외부평가기관”이라 한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 기간 동안 이 영에 따른 평가업무를 할 수 없다. 다만, 제4호의 경우에는 해당 특정회사에 대한 평가업무만 할 수 없다. 1. 제6항 제1호의 자가 금융위원회로부터 주식의 인수업무 참여제한의 조치를 받은 경우에는 그 제한기간 2. 제6항 제2호의 자가 신용평가업무와 관련하여 금융위원회로부터 신용평가업무의 정지처분을 받은 경우에는 그 업무정지기간 3. 제6항 제3호의 자가 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에 따라 업무정지조치를 받은 경우에는 그 업무정지기간 4. 제6항 제3호의 자가 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에 따라 특정회사에 대한 감사업무의 제한조치를 받은 경우에는 그 제한기간 ⑧ 외부평가기관이 평가의 대상이 되는 회사와 금융위원회가 정하여 고시하는 특수관계에 있는 경우에는 합병에 대한 평가를 할 수 없다. ⑨ 금융위원회는 외부평가기관의 평가가 매우 부실하거나 외부평가기관의 임직원이 평가와 관련하여 알게 된 비밀을 누설하거나 업무 외의 목적으로 사용한 사실이 있는 경우에는 외부평가기관에 대하여 일정한 기간을 정하여 이 영에 따른 평가업무를 제한하거나 외부평가기관에서 제외할 수 있다. ⑩ 법률의 규정에 따른 합병에 관하여는 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 합병의 당사자가 되는 법인이 계열회사의 관계에 있고 합병가액을 제1항 제1호에 따라 산정하지 아니한 경우에는 합병가액의 적정성에 대하여 외부평가기관에 의한 평가를 받아야 한다. 나. 관련예규(예규, 해석사례, 심사, 심판) ○ 법인-3606, 2008.11.25 모회사가 자회사를 합병함에 있어 합병법인(모회사)이 피합병법인(자회사)의 대주주인 모회사에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우, 「법인세법」 제45조 제1항 제2호 에 규정된 요건의 충족여부는 기 질의회신사례(서면2팀-1212, 2006.6.26.)를 참조하기 바람. 이 경우 피합병법인의 기타주주가 합병법인이 실제 발행한 합병신주를 교부받았다면, 동 규정의 “피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등”은 기타주주에게 실제 교부된 주식과 모회사에게 발행(교부)한 것으로 보는 주식을 모두 포함하는 것임. ○ 서면2팀-1212, 2006.6.26. 완전모회사(자회사 주식을 100％ 소유)에 종속된 자회사간 합병시 합병신주를 교부하지 아니하는 경우 「법인세법」 제44조 제1항 제2호 및 동법 제45조 제1항 제2호의 요건을 갖춘 것으로 볼 수 없는 것이며, “질의3”의 경우 자회사의 주식 100％를 소유한 모회사가 자회사를 합병하는 때에는 합병법인(모회사)이 피합병법인의 주주에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우에도 합병신주를 발행한 것으로 보아 「법인세법」 제45조 제1항 각호의 규정에 따라 요건을 충족하는 경우 에는 이월결손금의 승계가 가능한 것임.(재법인-440, 2006.6.15. 참조) ○ 재법인-440, 2006.6.15. 자회사의 주식 100％를 소유한 모회사가 자회사를 합병하는 때에는 합병법인(모회사)이 피합병법인의 주주에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우에도 합병신주를 발행한 것으로 보아 법인세법 제45조 제1항 각호의 규정에 따른 요건을 충족하는 경우에는 이월결손금의 승계가 가능한 것임 ○ 서면2팀-524, 2004.03.22 귀 질의의 경우 관련 질의회신(법인 46012-2392, 1999.6.25.)을 참고바람. ○ 법인46012-2392, 1999.06.25 결손누적 등으로 자본이 전액 잠식된 법인이 다른 법인에 흡수합병됨에 있어 합병법인이 합병계약에 따라 피합병법인의 주주에게 주식 또는 합병교부금을 교부하지 아니한 경우, 피합병법인의 주식을 보유하고 있는 법인은 합병에 의하여 사실상 주주로서의 권리가 소멸된 날이 속하는 사업연도에 투자주식의 가액을 손금산입할 수 있는 것이며, 다만, 합병 당사법인의 주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 가목 또는 상속세 및 증여세법 제38조 에서 규정한 불공정합병에 해당하는 경우에는 부당행위계산부인 또는 증여의제에 관한 규정을 적용하여 법인세 또는 증여세를 과세하는 것임 ○ 재법인-340, 2008.7.25 【질의】 (사실관계) 1. 회사의 현황 가. A법인과 B법인은 종합유선 및 기타유선방송업을 영위하는 비상장 내국법인이며, 나. A법인과 B법인은 공정거래법상 상호출자제한기업집단의 소속회사이며, 다. A법인은 공정거래법상 지주회사이며, B법인은 A법인의 자회사임. 라. B법인의 주주는 A법인 93％, 외부주주 7％로 구성되어 있으며, 마. A법인과 외부주주는 세법상 특수관계자가 아님. 2. 합병시 주식발행 가. 상기 A법인은 B법인을 흡수합병하고자 함. 나. A법인과 B법인의 합병에 있어서 A법인이 소유하고 있는 B법인의 주식(93％)에 대해서는 신주를 발행하지 않을 예정이며, 다. B법인의 외부주주가 소유하고 있는 주식(7％)에 대해서만 A법인의 신주를 발행하여 교부할 예정임. 라. 합병비율은 피합병법인인 B법인 주식 1.4주당 합병법인인 A법인 주식 1주를 발행할 예정임. 〈합병으로 인해 발행되는 회사의 신주〉(단위 : 주) 구분 B법인 주주명부 합병후 A법인 신주발행 보유주식수 지분율 A법인 1,111,098 92.59％ - 외부주주 88,902 7.41％ 63,501 합계 1,200,000 100.00％ 63,501 (질의사항) A법인과 B법인의 합병시 A법인이 소유하고 있는 B법인의 주식 93％에 대해 합병신주를 발행하지 않고 그 외 B법인 주식 7％에 대해서만 신주를 발행할 경우, 법인세법 제44조 제1항 제2호 요건을 충족하는지 여부 〈갑설〉 법인세법 제44조 제1항 제2호 의 충족여부는 피합병법인의 주주 등이 실제 합병대가로 수령한 주식 등의 가액을 기준으로 판단하는 것임(서면2팀-2323, 2006.11.13. 참조) 당 합병의 경우 총합병대가의 합계액은 외부주주가 수령하는 63,501주이며 이를 100％ 주식으로 수령하는 것으로 판단되므로 합병대가중 주식 등이 95％ 이상으로 보아 법인세법 제44조 제1항 제2호 요건을 충족함. 〈을설〉 합병대가를 지급하지 아니한 경우는 합병대가를 주식 등으로 지급하지 아니한 것으로 보아야 함. 당 합병의 경우 총합병대가의 합계액은 합병대가를 지급하지 아니한 주식 793,641주(A법인 보유주식 1,111,098주/합병비율 1.4)를 포함한 것으로 보아야 함. 따라서 총합병대가 857,142주 중 외부주주가 수령하는 63,501주(총합병대가의 7％)만을 주식으로 수령한 것이므로 법인세법 제44조 제1항 제2호 요건을 충족하지 아니함. 【회신】 귀 질의의 경우 ‘갑설’이 타당함. ○ 서이46012-11857,'02.10.09 합병법인이 보유하고 있는 피합병법인의 주식에 대하여 합병시 신주를 교부하지 않은 경우 합병전 당해 주식의 평가와 관련하여 손금에 산입하지 아니한 금액에 대하여는 동 금액을 합병법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 가산(△유보)한 후 손금불산입(기타) 처분하는 것임.