합병시 손익의 귀속사업연도가 도래하지 않은 미수수익에 대한 익금산입시기

내국법인이 합병하는 경우에 피합병법인이 구 법인세법(’98.12.26. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 익금에 산입하지 아니한 미수수익의 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인이 이를 익금에 산입하여야 하는 것임.

[회신] 귀 질의1의 경우 내국법인이 합병하는 경우에 피합병법인이 구 법인세법(’98.12.26. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 익금에 산입하지 아니한 미수수익의 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인이 이를 익금에 산입하여야 하는 것입니다. 그러나 귀 질의2에 있어서 피합병법인의 환율조정차ㆍ대를 합병법인이 이연자산ㆍ부채로 승계하지 아니한 경우에 피합병법인이 구 법인세법시행령(’98.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제38조의2의 규정에 의하여 설정한 환율조정계정의 세무계산상 미상각잔액과 이와관련된 세무조정사항 또는 귀 질의3의 경우의 유가증권의 평가와 관련된 세무조정사항은 합병법인에게 승계되지 아니하는 것입니다. 따라서 합병법인이 피합병법인으로부터 승계받은 주식의 세무계산상 장부가액에는 피합병법인이 손금불산입한 당해 주식에 대한 평가손의 금액은 이를 가산하지 아니하는 것입니다. 1. 질의내용 요약 폐 법인은 기업합리화를 도모하기 위하여 1998년도 중에 다른 법인 갑, 을, 병법인을 흡수합병한 법인으로 금번 법인세 신고를 위한 세무조정과 관련하여 다음과 같은 의문이 있어 질의하오니 적법한 내용을 알려주시기 바랍니다. 〔 질 의 1〕 피합병법인 갑이 다른 피합병법인 을에게 대여한 자금에 대하여 미수수익으로 계상한 금액을 피합병법인 갑의 최종 사업연도분 법인세 소득금액 계산시 익금불산입(손금가산) 유보처분한 금액의 경우 합병법인이 이를 승계하여 익금산입하여야 하는 지의 여부 ＜사 례＞ 피합병법인 갑이 98.5.1에 1년 만기 조건(만기일에 원리금 일시지급)으로 다른 피합병법인 을에 자금을 대여하여 오다가 98.11.30 합병등기를 하였으며, 이에 대하여 피합병법인 갑은 98.5.1부터 98.11.30까지의 기간 이자상당액을 미수수익으로 계상하고 다른 피합병법인 을은 미지급비용으로 계상하였으나 합병등기 후 합병법인이 인수한 피합병법인 갑의 미수수익과 다른 피합병법인의 미지급비용은 이를 상계처리하였으며, 피합병법인 갑의 최종 사업연도분 법인세 소득금액 계산시 익금불산입(손금가산) 유보 처분하였음. ＜갑 설＞ 피합병법인 갑이 익금불산입 유보 처분한 미수수익은 합병법인이 이를 승계하여 익금산입하여야 한다. (이 유) 피합병법인 갑이 미수수익으로 계상한 금액에 대하여는 법인세법상 익금으로 인정하여 법인세를 과세한 사실이 없음에도 피합병법인 을이 미지급비용으로 계상하여 손금으로 계상하였으므로 합병법인이 이를 익금으로 계상하여야 하기 때문이다. ＜을 설＞ 피합병법인 갑이 익금불산입 유보처분한 미수수익은 합병법인에게 승계되지 아니하므로 합병법인이 이를 익금에 산입하지 아니한다. (이 유) 합병법인이 피합병법인 갑의 자산과 부채를 인수하는 때에 피합병법인 갑이 미수수익으로 계상한 금액이 포함된 금액을 자산가액으로하여 인수하였으며, 피합병법인 을로부터 인수한 자산 역시 피합병법인 을이 미지급비용으로 계상한 금액을 차감한 이후의 금액으로 하여 합병법인이 피합병법인 갑과 을의 주주에게 교부한 주식가액에 당해 미수수익 및 미지급비용이 반영되었으며, 법인세법상 피합병법인의 유보소득은 합병법인에게 승계된다는 규정이 없기 때문이다. 〔질 의 2〕 피합병법인이 장기 외화채권ㆍ채무에 대하여 계상한 환율조정계정 중 98.12.31자로 개정되기 전의 구 법인세법시행령 제38조의2 제1항 의 규정에 의하여 계산한 금액과의 차액으로 피합병법인의 소득금액 계산상 익금가산 유보처분된 외화평가손실 과다계상금액 및 손금가산 유보처분된 외화평가차익 과다계상금액의 경우 합병법인이 이를 승계하여 손금가산 또는 익금가산을 하여야 하는지의 여부 및 피합병법인이 자산재평가법 제28조 제2항 제4호 의 규정에 의하여 재평가적립과 상계한 환율 조정계정금액을 합병법인이 승계하여 손금가산할 수 있는지의 여부 ＜갑 설＞ 합병법인이 이를 승계하여 손금가산하거나 익금가산하여야 한다. (이 유) 환율조정계정으로 계상하여야 하는 금액은 기업회계기준에 관계없이 구 법인세법시행령 제38조의2 제1항 의 규정에 의하여 계산한 금액으로 하도록 하고 있으므로 피합병법인이 계상한 환율조정계정 금액에 관계없이 합병법인이 구 법인세법시행령 제38조의2 제1항 의 규정에 의하여 계산한 금액을 각 사업연도의 손금 또는 익금으로 계상하여야 하며, 재평가적립과 상계한 환율조정 계정금액의 경우에도 자산재평가법 제30조 제5항 에서 손금으로 계상할 수 있도록 규정하고 있기 때문이다. ＜을 설＞ 합병법인이 이를 승계하지 아니하므로 손금가산하거나 익금가산하지 아니한다. (이 유) 법인세법상 피합병법인의 유보소득은 합병법인에게 승계된다는 규정이 없기 때문이다. 〔질 의 3〕 기업회계기준에 의하여 피합병법인이 시장가치로 평가한 상장법인의 주식을 합병법인이 인수한 경우 98.12.28자로 전면 개정되기 이전의 구 법인세법 제18조의3 제2항 제1호 의 규정에 의한 지급이자의 손금불산입금액을 계산하는 때의 주식취득가액 및 당해 상장법인의 주식을 매각하는 경우 취득원가의 산정방법 ＜사 례＞ 피합병법인이 보유하고 있는 상장법인의 주식을 기업회계기준에 의하여 시장가치로 평가하여 장부가액의 차액을 자본조정으로 계상하였음. 예: - 상장법인 주식의 취득가액 : 1주당 10,000원 - 시장가치 : 1주당 6,000원 | 투자유가증권 △4,000 | 자본조정(투자주식 평가손) △4,000 | -피합병법인의 소득금액계상시 투자유가증권 △4,000원은 익금가산 유보처분하고 자본조정 △4,000원은 손금가산 유보처분하였음. - 합병시 피합병법인이 소유하고 있는 상장법인의 주식은 시장가치로 평가한 금액인 1주당 6,000원으로 하여 합병비율을 산정하여 합병하였음. ＜갑 설＞ 합병법인이 피합병법인으로부터 인수한 상장법인의 주식 취득가액은 합병당시 피합병법인의 장부가액인 1주당 6,000원으로 하여야 한다. (이 유) 피합병법인의 유보소득은 합병법인에게 승계되지 아니하며. 합병시 피합병법인으로부터 인수한 상장법인의 주식은 1주당 6,000원으로 하여 합병비율을 산정하였으므로, 합병법인의 당해 상장법인의 주식 취득가액은 1주당 6,000원으로 하여야 한다. ＜을 설＞ 합병법인이 피합병법인으로부터 인수한 상장법인의 주식 취득가액은 피합병법인이 당초 취득한 가액인 1주당 10,000원으로 하여야 한다. (이 유) 피합병법인이 소유한 상장법인의 주식에 대하여 시장가치로 평가하여 이를 감액한 것은 법인세법에 의하여 허용되는 것이 아니므로 법인세법에 의하여 승계하였어야 할 금액인 피합병법인의 당초의 취득가액으로 인수한 것으로 하여야 하기 때문이다.