합병시 승계한 고정자산의 범위에 대한 회신

합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제한 경우로서 승계받은 사업에 직접 사용하지 않는 고정자산을 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 처분하는 경우에도 추징하지 않음 (사실관계 참조)

[회신] (질의요지) 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제한 경우로서 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 승계한 고정자산가액의 3분의 2이상을 처분하는 경우 처분일이 속하는 사업연도에 기 공제한 이월결손금을 익금에 산입하는 바, 상기 규정에서 "승계한 고정자산"이라 함은 승계받은 사업에 직접 사용하지 않는 고정자산도 포함되는지 여부 (회신) 귀 청 의견이 타당함 <갑설> 피합병법인으로부터 승계한 모든 고정자산 <을설> 피합병법인으로부터 승계한 고정자산 중 승계받은 사업에 직접 사용되는 고정자산 (국세청 의견) 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 - (주)◇◇상호저축은행(이하 '합병법인')은 △△캐피탈(주)(이하 '피합병법인')를 피합병법인으로 하여 '05년 합병등기 - 합병법인이 승계한 피합병법인의 고정자산(××억원) 중 비업무용토지(투자자산) ××억원 포함 * 당해 토지는 피합병법인이 대출채권에 대한 저당권 실행으로 '99년 취득 ** 비업무용 토지의 가액이 승계한 모든 고정자산가액의 2/3 초과 ○ '06년 동 토지 양도 ○ 합병법인은 법인세법 제45조 규정을 적용하여 피합병법인의 이월결손금을 합병법인의 결손금으로 보아 합병법인의 과세표준 계산시 공제(×××억원) ○ 질의내용 - 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제한 경우로서 - 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 승계한 고정자산가액의 3분의 2이상을 처분하는 경우 처분일이 속하는 사업연도에 기 공제한 이월 결손금을 익금에 산입하는 바, - 상기 규정에서 "승계한 고정자산"이라 함은 승계받은 사업에 직접 사용하지 않는 고정자산도 포함되는 지 여부 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】 ① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. (1998. 12. 28. 개정) 1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것 (1998. 12. 28. 개정) 2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것 (2001. 12. 31. 개정) 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 (1998. 12. 28. 개정) ○ 법인세법 제45조 【합병에 따른 이월결손금의 승계】 (2005. 12. 31. 제목개정) ① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액(제3호 단서의 규정에 해당되어 구분경리하지 아니한 합병법인의 경우에는 그 소득금액을 대통령령이 정하는 자산가액 비율로 안분계산한 금액)의 범위안에서 대통령령이 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제한다. (2005. 12. 31. 개정) 1. 제44조 제1항 각호에 해당할 것 (2001. 12. 31. 개정) 2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것 (1998. 12. 28. 신설) 3. 합병법인이 제113조 제3항의 규정에 의하여 구분경리할 것. 다만, 제25조 제1항 제1호의 규정에 따른 중소기업간 또는 동일사업을 영위하는 법인간 합병하는 경우에는 구분경리하지 아니할 수 있다. (2005. 12. 31. 단서신설) ② 제1항의 규정에 의하여 피합병법인의 결손금을 공제한 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우에는 공제한 결손금의 전액을 그 폐지한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한다. (1998. 12. 28. 신설) ③ 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병으로서 대통령령이 정하는 합병의 경우 합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제하지 아니한다. (1998. 12. 28. 신설) ④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 승계받은 사업의 폐지에 관한 판정기준, 동일사업을 영위하는 법인의 판정, 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제하는 결손금의 계산 및 공제받은 결손금의 익금산입 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2005. 12. 31. 개정) ○ 법인세법 제46조 【분할평가차익상당액의 손금산입】 ① 다음 각호의 요건을 갖춘 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. (1998. 12. 28. 신설) 1.～3. (생략) ○ 법인세법 시행령 제80조 【합병평가차익상당액의 손금산입】 ③ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우에는 법 제44조 제1항 제3호의 규정에 해당하지 아니하는 것으로 한다. 이 경우 승계받은 사업(한국표준산업분류에 의한 세분류를 기준으로 하며, 이하 이 조에서 “사업”이라 한다)이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정하며, 동호의 규정에 해당하는 사업부문의 자산에 한하여 제2항의 규정을 적용한다. (1998. 12. 31. 개정) ⑥ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 다음 각호의 1에 해당하게 되는 경우에는 제5항의 규정에 불구하고 법 제44조 제2항의 규정에 의하여 당해 사유가 발생한 사업연도에 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 잔액 전액을 익금에 산입한다. 이 경우 승계한 사업이 2 이상인 경우에는 각 사업별로 판정한다. (1998. 12. 31. 개정) 1. 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 3분의 2 이상을 처분하거나 승계한 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우 (1998. 12. 31. 개정) 2. 승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우 (1998. 12. 31. 개정) ○ 법인세법 시행령 제81조 【합병에 따른 이월결손금의 승계】 (2006. 2. 9. 제목개정) ① 법 제45조 제1항의 규정에 의하여 합병법인이 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 승계하여 공제하는 결손금은 합병등기일 현재의 피합병법인의 법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금(합병등기일을 사업연도의 개시일로 보아 계산한 금액을 말한다)으로 하되, 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터는 매년 순차적으로 1년이 경과한 것으로 보아 계산한 금액(이하 이 조에서 “승계결손금의 범위액”이라 한다)으로 한다. (1998. 12. 31. 개정) ② 법 제45조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자산가액 비율”이라 함은 합병등기일 현재 합병법인과 피합병법인의 사업용 고정자산가액 비율을 말한다. 이 경우 합병법인이 승계한 피합병법인의 사업용 고정자산가액은 승계결손금을 공제하는 각 사업연도의 종료일 현재 계속 보유(처분 후 대체하는 경우를 포함한다)ㆍ사용하는 고정자산에 한하여 그 고정자산의 합병등기일 현재 가액에 의한다. (2006. 2. 9. 신설) ③ 법 제45조 제1항 제3호 단서의 규정을 적용함에 있어서 중소기업의 판정은 합병전의 현황에 의하고, 동일사업을 영위하는 법인의 판정은 한국표준산업분류에 따른 세세분류에 의한다. 이 경우 합병법인 또는 피합병법인이 2 이상의 세세분류에 해당하는 사업을 영위하는 경우에는 사업용 고정자산가액 중 동일사업에 사용하는 사업용 고정자산가액의 비율이 각각 100분의 70을 초과하는 경우에 한하여 동일사업을 영위하는 것으로 본다. (2006. 2. 9. 신설) ④ 제80조 제3항 및 제6항의 규정은 피합병법인의 사업을 승계한 합병법인의 결손금 공제 및 익금산입에 있어서 사업의 계속 또는 폐지의 판정 및 적용에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 2 이상의 사업을 승계받아 일부만 계속 또는 폐지하는 경우의 승계결손금의 범위액 및 익금산입액은 승계한 사업별 자산가액의 비율로 안분하여 계산한 금액으로 한다. (2006. 2. 9. 항번개정) ⑤ 법 제45조 제3항에서 “대통령령이 정하는 합병”이라 함은 합병등기일 현재 법 제13조 제1호의 규정에 따른 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 하는 합병으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 합병을 말한다. (2006. 2. 9. 개정) 1. 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간 중에 피합병법인의 상호(합병법인의 상호와 피합병법인의 상호 중 피합병법인의 상호만 포함된 다른 상호를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)로 미리 변경등기하였거나 합병등기일 후 5년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것 (2006. 2. 9. 개정) 2. 합병법인이 다음 각 목의 요건을 모두 충족할 것 (2006. 2. 9. 개정) 가. 합병계약 당시 주식 등의 시가총액(총발행 주식등의 시가총액을 말한다)이 피합병법인보다 낮을 것 (2007. 2. 28. 개정) 나. 피합병법인보다 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 소득금액이 적거나 결손금이 많을 것 (2006. 2. 9. 개정) 다. 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 장부가액에 의한 순자산가액이 피합병법인보다 적을 것 (2006. 2. 9. 개정) 라. 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 3사업연도의 소득금액 합계액이 결손금 합계액에 미달할 것 (2006. 2. 9. 개정) 마. 합병등기일 현재 합병법인과 피합병법인간 법 제13조 제1호의 규정에 따른 결손금의 차액이 합병법인의 결손금의 100분의 50을 초과할 것 (2006. 2. 9. 개정) ⑥ 법 제13조 제1호의 규정에 따른 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 하는 합병의 경우 그 합병법인이 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 법 제13조 제1호의 결손금을 공제한 후 제5항 제1호의 요건에 해당하게 되는 경우 당해 사업연도 전에 공제한 결손금은 제5항 제1호에 해당하게 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다. (2006. 2. 9. 개정) ○ 법인세법 시행령 제82조 【분할평가차익상당액의 손금산입】 ① 법 제46조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 유형고정자산을 말한다. (2006. 2. 9. 개정) ○ 법인세법 시행령 제49조 【업무와 관련이 없는 자산의 범위 등】 ① 법 제27조 제1호에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 자산을 말한다. (1998. 12. 31. 개정) 1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산, 「자산유동화에 관한 법률」에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙) 가. 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)이 경과하기 전까지의 기간 중에 있는 부동산을 제외한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙) 나. 유예기간 중에 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하고 양도하는 부동산. 다만, 기획재정부령이 정하는 부동산매매업을 주업으로 영위하는 법인의 경우를 제외한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙) ○ 법인세법 시행규칙 제26조 【업무와 관련이 없는 부동산 등의 범위】 ⑤ 영 제49조 제1항 제1호 각목외의 부분 단서에서 “기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다. (2008. 3. 31. 직제개정) 11. 저당권의 실행 기타 채권을 변제받기 위하여 취득한 부동산 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 부동산으로서 취득일부터 5년이 경과되지 아니한 부동산 (2000. 12. 30. 개정) ○ 법인세법 시행규칙 제46조 의 2【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】 ① 영 제92조의 11 제1항 제3호의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제55조의 2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다. (2005. 12. 31. 신설) 6. 저당권의 실행 그 밖에 채권을 변제받기 위하여 취득한 토지 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 토지 : 취득일부터 2년 (2005. 12. 31. 신설) 나. 관련 예규 ( 예규, 해석사례, 심사, 심판, 판례 등 ) ○ 재법인-276, 2006.04.11 법인세법 제46조 제1항 의 규정 중 “승계한 자산”은 분할로 인하여 분할신설법인 등이 승계한 모든 자산(동법 시행령 제82조 제1항의 규정에 따른 자산)으로서 당해 분할이 동법 제46조 제1항 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우 승계한 모든 자산에 대한 분할평가차익 상당액을 손금산입할 수 있는 것이며, 이 경우 동항 제3호의 요건을 갖추었는지 여부를 동법 시행령 제80조 제3항의 규정에 따라 판정함에 있어서는 분할신설법인 등이 승계한 모든 고정자산을 기준으로 2분의1 이상을 계속 보유하고 승계받은 사업에 사용한 경우에만 요건을 갖춘 것으로 보는 것임 ○ 서면2팀-1488, 2005.09.16 법인세법 시행령 제80조 제3항 에 따라 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도종료일 이전에 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2분의 1 이상을 처분하거나 승계받은 당해 사업에 직접 사용하지 아니하는 경우 같은법 제44조 제1항 제3호의 규정에 해당하지 아니하여 합병시 이월결손금을 승계받을 수 없는 바, 이 규정을 적용함에 있어 고정자산은 토지를 포함한 법인세법 시행령 제24조 에 규정한 유형고정자산과 무형고정자산을 의미하는 것으로 임대보증금이나 투자유가증권은 포함하지 아니하는 것임 ○ 서면2팀-1422, 2007.07.31 「조세특례제한법」제38조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 신설법인이 현물출자 받은 자산가액의 3분의 2 이상을 수용으로 처분하는 경우에는 당해 내국법인으로부터 승계 받은 사업을 폐지한 것으로 보는 것임.