특수관계 있는 외국법인간에 비상장 내국법인 주식을 양도하는 경우 정상가격 산출방법

-「국제조세조정에 관한 법률」제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 정상가격 산출방법 중 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 「소득세법」상 기준시가 산정방법(소법§99①3.˜6.)을 적용 - 최대주주 등이 양도한 비상장주식에 대한 할증규정(상증법§63③)을 적용함 - 양도일이 속하는 사업연도에 발생한 순손익 및 장부가액의 변동분은 반영하지 않음

[회신] -「법인세법 시행령」제131조제3항은 「국제조세조정에 관한 법률」제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 정상가격 산출방법 중 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 적용되는 것임 - 「상속세 및 증여세법 시행령」제53조제3항에 따른 최대주주 등에 해당하는 국내사업장 없는 외국법인의 비상장주식을 「소득세법」제99조제1항제5호에 따라 평가하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」제63조제3항을 적용하는 것임 - 양도일이 속하는 사업연도에 발생한 순손익 및 장부가액의 변동분은 평가액에 영향을 주지 않는 것임 〔붙 임 : 참고자료〕 1. 질의내용 요약 ○ 국내사업장 없는 외국법인이 특수관계에 있는 다른 외국법인에게 비상장 내국법인 주식(100%)을 양도하는 경우 국내원천소득 계산시 정상가격(국조법§5 및 국조령§4)을 주식 양도가액으로 하고 있음(법법§92②3.) 질의1 :「상속세 및 증여세법」제63조제1항제1호다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 평가방법(이하 ‘상증법상 보충적 평가방법’이라 함)을 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제4조제4호에 따른 ‘기타 합리적 방법’으로 보아, 「소득 세법」상 기준시가 산정방법(소법§99①3.～6.)보다 우선하여 적용하는지 여부 질의2 : [질의1]에서 「소득세법」상 기준시가 산정방법에 따르는 것이 타당한 경우 , 동 방법 적용시 최대주주 등이 양도한 비상장주식에 대한 할증규정(상증법§63③)을 적용하는지 여부 질의3 : [질의1]에서 「소득세법」상 기준시가 산정방법에 따르는 것이 타당한 경우 , 동 방법 적용시 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도를 기준으로 한 순손익가치 및 순자산가치에 양도일이 속하는 사업연도의 손익 및 장부가액의 변동분을 반영하는지 여부 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ 법인세법 제92조 【국내원천소득금액의 계산】 ② 제91조 제2항 및 제3항의 규정에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호의 규정에 따른 소득외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 3. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 다음 각목의 요건을 갖춘 경우에는 제2호의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 정상가격(이하 이 호에서 “정상가격”이라 한다)을 당해 수입금액으로 한다. (1998. 12. 28. 개정) 가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령이 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다)간의 거래 (1998. 12. 28. 개정) 나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우 (1998. 12. 28. 개정) ○ 법인세법 시행령 제131조 【정상가격의 범위 등】 ① 법 제92조 제2항 제3호 본문에서 “대통령령이 정하는 정상가격”이라 함은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 동법시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다. ② 법 제92조 제2항 제3호 가목에서 규정하는 “대통령령이 정하는 특수관계”라 함은 다음 각 호의 어느 하나의 관계를 말한다. 1. 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 2. 제3자가 일방 또는 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 일방과 타방간의 관계 ③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 「소득세법」 제99조 제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. ○ 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】 ① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. ○ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. 1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. (2006. 8. 24. 개정) 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준 2. 거래순이익률방법 (2009. 2. 4. 개정) 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율 (2006. 8. 24. 개정) 라. 매출총이익(거래순이익과 영업비용의 합을 말한다)의 영업비용에 대한 비율 (2009. 2. 4. 신설) 마. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 (2009. 2. 4. 목번개정) 3. (삭제, 2009. 2. 4.) 4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 (2006. 8. 24. 호번개정) ○ 소득세법 제99조 【기준시가의 산정】 ① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항의 규정에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 의한다. 5. 제94조 제1항 제3호 나목의 규정에 의한 주식등중 제4호의 규정에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제3호 다목의 규정에 의한 주식등 (2006. 12. 30. 개정) 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령이 정하는 바에 의하되, 장부분실 등으로 인하여 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 한다. ○ 소득세법 시행령 제165조 【토지ㆍ건물외의 자산의 기준시가 산정】 ④ 법 제99조 제1항 제5호 후단에 따른 평가기준시기 및 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 따른다. (2007. 2. 28. 개정) 1. 1주당 가액의 평가는 가목의 산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 “순손익가치”라 한다)과 나목의 산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 “순자산가치”라 한다)을 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 경우에는 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. (2007. 2. 28. 개정) 가. 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 1주당 순손익액 ÷「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」제2조제1호에 따른 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율 (2008. 2. 22. 개정) 나. 양도일 또는 취득일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재 해당 법인의 장부가액(토지의 경우는 법 제99조 제1항 제1호 가목에 따른 기준시가) ÷ 발행주식총수 (2007. 2. 28. 개정) ○ 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】 ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 다. 주권상장법인이 아닌 법인의 주식등 ○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. 1. 주식 및 출자지분의 평가 다. 나목외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. (2007. 12. 31. 개정) ③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다. (2008. 12. 26. 개정) ○ 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】 ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의 2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. (2008. 2. 22. 개정) 1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다) ② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. (2003. 12. 30. 개정) 1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) ○ 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 【코스닥상장법인의 주식등의 평가 등】 ③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 각호외의 부분의 규정에 의한 주주등 1인과 동항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. ○ 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 【금융재산 상속공제】 ② 법 제22조 제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말한다. (1999. 12. 31. 개정) 나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판, 판례) ○ 국심2005서1406, 2005.7.4. (내국법인이 국외특수관계자에게 해외자회사 주식을 양도한 사례) 이 건 쟁점주식은 비상장주식으로서 쟁점주식의 정상가격을 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법 등을 적용하여 산출하기는 어려운 것으로 보이고, 청구법인이 쟁점주식의 양도가액이 정상가격이라는 산출근거를 제시한 바도 없는 점에 비추어 보면, 상속세 및 증여세법상의 보충적 평가방법에 의한 평가액을 국제조세조정에 관한 법률시행령 제4조 제3호 에서 규정하고 있는 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 의한 가격으로 보아 이를 정상가격으로 인정할 수 있을 것으로 판단되고, 청구법인이 2001사업연도 법인세를 신고하면서 상속세 및 증여세법 제63조 의 규정에 의하여 평가한 쟁점평가액을 국제조세조정에 관한 법률시행령 제7조 제1항 의 규정에 따라 처분청에 제출한 점에 비추어 볼 때, 청구법인 스스로도 쟁점평가액을 정상가격으로 신고한 것으로 보이므로 쟁점평가액을 정상가격으로 보는 것이 합당한 것으로 판단됨 ○ 서면4팀-2172, 2005.11.14. 주식을 교환으로 양도하는 경우 당해 주식의 양도가액은 교환계약서에 표시된 실지거래가액에 의하는 것이나, 교환계약서에 표시된 실지거래가액이 「소득세법 시행령」 제176조 의 2 제1항의 규정에 의한 실지거래가액으로 인정 또는 확인할 수 없어 「소득세법」 제114조 제5항 의 규정에 따라 기준시가에 의하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 의 규정에 따라 평가한 가액을 양도가액으로 하는 것이며, 이 경우 같은조 제3항에 규정된 최대주주 등의 주식에 해당하는 때에는 할증 평가하는 것임.(同旨 : 서면4팀-125, 2006.1.25.)