외국인 거주자 과세소득의 범위

단기 거주 외국인 거주자의 국외원천소득은 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세함 국외에서 근로를 제공함으로 인하여 외국법인으로부터 부여받은 주식매수선택권을 행사하여 행사이익이 발생한 경우 국내에서 제공한 근로와 관련된 행사이익을 국내원천소득보아 과세함

[회신] 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자(이하 ‘단기 거주 외국인’)에게는「소득세법」제3조 제1항 단서에 따라 국내원천소득과 국외에서 발생한 소득의 경우 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세하는 것입니다. 단기 거주 외국인이 국외에서 근로를 제공함으로 인하여 외국법인으로부터 부여받은 주식매수선택권을 국내에서 2009. 1. 1. 이후 행사하여 발생하는 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액)을 국내로 송금하지 아니하는 경우 동 행사이익 중 국내에서 제공한 근로와 관련된 국내원천소득에 대해서만「소득세법」제3조제1항에 따라 단기 거주 외국인의 과세소득에 포함하는 것입니다. 【관련 참고자료】 1. 질의내용 요약 ○ 사실관계 - 사례1) 외 국인투자기업 甲사에 2008년 2월부터 근무하는 단 기 거주 외국인이 2009년 8월부터 12월까지 甲사 의 중국현 지 법 인에 파견되어 업무수행하면서 甲사 로부터 급여를 지급 받고, 甲사는 동 급여상당액을 중국현지법인으로부터 보전받았으나 甲사 의 비용으로 계상하지 아니함 - 사 례2) 단기 거주 외국인 B가 미국에 소재하는 외국법인으로부터 2 009년 3월 배당금 3천만원을 수령하고 미국 내 소재하는 B명의의 은 행계좌에 예치하였으며 동 소득 외 국외발생소득은 없음. 2 009년 6월 현금인출기를 통해 1천만원을 인출하고 2009년 11월 국내 소재 시중은행의 본인계좌로 1.5천만원을 송금받아 인출함 - 사 례3) 단기 거주 외국인 C는 미국 내 소재하는 다국적기업 丙사에 근무하던 중 주식매수선택권을 2007년 11월 丙사로부터 부여받고 丙사의 한국자회사인 丁사로 파견되어 2009년 3월부터 근무하다가 2 009년 11월로 권리가 확정된 주식매수선택권을 행사하여 행사이익 2천 4백만원이 발생하였고 발생한 행사이익은 한국으로 송금하지 않음 ○ 질의요지 - 소 득세법 제3조 단서규정에 따라 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인인 거주자(이하 “단기 거주 외국인”)의 국외에서 발생한 소득 중 (질의1) 국 내에서 지급 또는 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세한다고 규정 되어 있는 바 아래의 3가지 사례에 대한 국외원천소득이 과세소득에 포함되는지 (질의2) 사례2)의 경우 단기 거주 외국인의 국외원천소득에 대한 송금방법에 제한이 있는지 여부 (질의3) 사례3)의 경우 단기 거주 외국인이 국외에서 부여받은 주식매수선택권의 행사이익을 송금받지 아니한 경우 과세소득 2. 질의내용에 대한 자료 가. 관련조세법령(법, 시행령, 시행규칙) ○ 소득세법 제3조 【과세소득의 범위】 ① 거주자에게는 이 법에서 규정하는 모든 소득에 대해서 과세한다. 다 만, 해당 과세 기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기 간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자에게는 과세대상 소득 중 국 외에서 발생한 소득의 경우 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세한다 . ② 비 거주자에게는 제119조에 따른 국내원천소득에 대해서만 과세한다 . ③ 제 1항 및 제2항을 적용하는 경우 조세특례제한법 제100조의14 제 2호의 동업자에게는 같은 법 제100조의18제1항에 따라 배분받은 소 득 및 같은 법 제100조의22 제1항에 따라 분배받은 자산의 시가 중 분배일의 지분가액을 초과하여 발생하는 소득에 대하여 과세한다. ○ 소득세법 제57조 【외국납부세액공제】 ① 거 주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에 국외원천소득이 합산 되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 대통령령으 로 정하는 외국소득세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 1. 제55조에 따라 계산한 해당 과세기간의 종합소득 산출세액 또는 퇴 직소득 산출 세액에 국외원천소득이 그 과세기간의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제 또는 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국소득세액을 해당 과세기간의 종합소득 산출세액 또는 퇴직소득 산출세액에서 공제하는 방법 2. 국 외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국소득세액을 해당 과세기간의 소득금액 계산상 필요경비에 산입하는 방법 ② 제 1항의 종합소득금액을 계산할 때 외국정부에 납부하였거나 납부 할 외국 소득세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 과세기간의 다음 과세기간부터 5년 이내에 끝나는 과세기간으로 이월하여 그 이월된 과세기간의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다. ③ 국 외원천소득이 있는 거주자가 조세조약의 상대국에서 그 국외원천 소득에 대하여 소득세를 감면받은 세액의 상당액은 그 조세조약에 서 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 필요경비산입의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다. ④ 제1항의 세액공제 또는 필요경비산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ○ 소득세법 시행령 제38조 【근로소득의 범위】 ① 법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다. 17. 법 인의 임원 또는 종업원이 당해 법인 또는 당해 법인과 법인세법 시 행령 제87조의 규정에 의한 특수관계에 있는 법인(이하 이 호 에서 "당해 법인 등"이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 당해 법인 등에서 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻은 이 익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액 을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 급여를 금전외의 것으로 받는 경우 그 수입금액의 계산은 제51조 제5항 각호의 규정에 의한다. ○ 소득세법 기본통칙 57-1 【 국외원천소득의 범위 】 법 제57조제1항에 규정하는 "국외원천소득"이라 함은 우리나라 세법에 의하여 계산한 과세소득으로서 국외에서 발생된 소득을 말한다. 나. 관련 예규(예규, 해석사례, 심사, 심판) ○ 법규과-4276, 2008.10.15. 귀 자문의 경우, 내국법인이 중국현지법인에 파견된 근로자에게 국내 에서 지급한 급여는 「소득세법」제57조 제1항 제1호에 의한 “공제한도” 계산시 국외원천소득에 포함하는 것입니다 ○ 서이46017-10536, 2003.03.18. 소득세법 제1조 에 의한 거주자에 해당하지 않는 미국거주자가 외국모회사와 고용계약을 체결한 후 국내에 파견되어 근로를 제공함에 따라 외 국모회사로부터 지급받는 급여는 한ㆍ미조세협약 제19조 제2항에서 별도로 규정한 경우를 제외하고는 소득세법 제119조 제7호 의 규정에 의하여 국내원천소득으로 과세되는 것입니다. ○ 국총46017-504, 1999.07.16. 1. 소득세법상 거주자는 소득세법이 규정하는 국내·외에서 얻은 모든 소 득에 대하여 납세의무가 있는 것이지만 국외에서 얻은 소득을 국내에 반 입할 때 세금을 납부하는 것이 아니고 소득세법 제70조 규정에 의 하 여 당해 소득이 발생한 연도의 다음 연도 5. 1부터 5. 31까지 종합 소득과세표준을 확정신고·납부하여야 하는 것임 2. 아울러 거주자의 종합소득금액에 합산되어 있는 국외원천소득에 대하여 당해 소득발생국가의 정부에 의하여 과세된 외국소득세액을 납 부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 소득세법 제57조 규정에 의하여 외국납부세액공제를 받을 수 있음 ○ 법규소득-412, 2010.01.06. 미국 모법인의 자회사인 내국법인의 임직원이 모법인으로부터 부여받 은 주식매수선택권을 당해 법인에서 근무하는 기간 중 행사함으로써 얻 는 이익은 「소득세법」제20조 제1항 제2호 나목에 따른 을종근로소득 에 해당하는 것임. 이 경우 당해 소득은 같은 법 제127조에 따른 원천징수대상에 해당하지 아니하는 것임. ○ 법규과-1034, 2009.07.27. 【질의】 일정요건 충족 시 외국법인이 국내지점 또는 내국법인(자회사)의 임직 원에게 부여한 주식매수선택권(Stock Option)의 행사비용을 국내지점 등의 손금에 산입할 수 있도록 한 법인세법 시행령 제19조 제19호 및 제129조 제1항 제7호(2009.2.4. 신설) 규정과 관련 스톡옵션을 부여한 외국모회사가 약정에 따라 매년 행사소요비용을 청 구하여 국내자회사가 송금하고, 행사 후 최종 정산하는 경우, 동 비용에 대한 국내자회사의 손금산입 시기 국내자회사에 소속되어 근무하지만 외국모회사의 업무를 수행하는 자 에 대한 행사비용 보전액이 국내자회사의 손금으로 인정되는지 여부 개정 법률의 적용시기인 2009.2.4 이전에 부여된 스톡옵션에 대하여 모회사와 자회사가 비용보전 약정을 맺는 경우 손금인정 가능 여부 【답변】 귀 자문1의 경우, 법인세법 제19조 , 같은 법 시행령 제19조 제19호 및 제129조 제1항 제7호에 따라 내국법인(자회사) 및 국내지점이 주식매수선택권 행사비용으로서 해외모법인 및 외국법인(본점)에게 보전하는 금액은 같은 법 제40조에 따라 동 임직원 의 주식매수선택권 행사일이 속하는 과세연도의 손금에 산입하는 것입니다. 귀 자문2의 경우, 당해비용이 국내자회사의 업무와 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 국내자회사의 수익과 직접 관련된 것인 경우에는 동 자회사의 손금에 산입하는 것이나 이에 해당하지 아니하는 경우 동 자회사의 손금에 산입할 수 없는 것입니다 귀 자문3의 경우, 당해 주식매수선택권의 부여시기와 관련 없이 국내자회사(지점)가 주식매수선택권 행사비용의 보전일 이전에 외국법인(본점)과 사전에 서면으로 약정하였다면 「법인세법 시행령」(2009.2.4. 대통령령 제21302호) 부칙 제6조에 따라 2009.2.4 이후 최초로 행사비용을 보전하는 분부터 국내자회사(지점)의 손금에 산입할 수 있는 것입니다. ○ 재국조-196, 2006.04.05. 1. 외국법인이 주식매수선택권을 그 외국법인의 국내지점에 근무하는 임직원들에게 부여하고 그 임직원 등이 이를 행사함에 따라 발생하는 행 사차액(즉, 주식의 시 가에서 행사가액을 차감한 금액)을 국내지점이 본점인 외국법인에 송금하고 이를 비용으로 처리하는 경우 동 금액을 국 내 지점의 과세표준 계산의 목적상 손금에 해당하지 아니하는 것임. 2. 위 의 임직원이 외국법인(해외본점)으로부터 부여받은 주식매수선택 권을 행사함 에 따라 얻은 이익은 소득세법 제20조 제1항 제2호 의 규정에 따라 을종근로소득에 해당하는 것임. ○ 재소득-611, 2006.09.26. 귀 질의 (1)과 같이 당해법인의 종업원이 지주회사인 금융지주회사로부터 부여받은 주식매수선택권에 대하여는 조세특례제한법 제15조 의 과세특례가 적용되지 아니하며, 질의 (2)의 경우 국내 자회사의 임직원이 해외 모법인으로부터 부여받은 주식매수선택권을 행사함에 따라 해외 모법인에 발생한 비용을 국내 자회사가 부담하는 때에는 동 금액을 자회사의 손금에 해당하지 아니하는 것임. ○ 대법원2007두5189, 2007.11.30. 소 득세의 과세대상이 되는 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현 실적으로 실현되었을 것까지는 필요없다고 하더라도 소득이 발생할 권 리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없는바(대법원 2003 .12. 26. 선고 2001두7176 판결 등 참조), 주식매수선택권은 그 행사의 여 부 가 전적으로 이를 부여받은 임직원의 선택에 맡겨져 있으므로 단 순 히 주식매수선택권의 부여 자체만으로는 어떠한 소득이 발생되 었 다고 볼 수 없고 그 주식매수선택권의 행사에 의하여 비로소 그로 인한 소득이 발생한 것으로 보아야 할 것이다. 원 심이 이 사건 주식매수선택권의 행사이익은 그 행사시기가 속한 과세 기간의 근로소득에 해당한다고 판단한 것은 위 법리에 따른 것으로서 정 당 하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 근로소득의 발생시기 에 관한 법리오해 등의 위법이 없다. ○ 대법원2007두6908, 2007.11.15. 주식매수선택권 행사이익은 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 봄이 상당하므로 소득세법에 열거되지 않았으나, 근로소득에 포함되고, 그 발생은 해당 주식의 시가와 주식매수선택권 행사가액의 차액에 상당하는 경제적 이익이 확정 내지 현실화 되는 행사시점에 근로소득이 발생된다고 보아야 함 ○ 서면2팀-887, 2008.05.08. 귀 질의의 근로자가 외국 본사로부터 부여받은 스톡옵션을 행사함에 따 라 주가차액에 대하여 권리가 제한된 주식을 교부받는 경우 근로소득 수 입시기는 스톡옵션을 행사한 날이 속하는 과세연도가 되는 것입니다. ○ 소득46011-191, 2000.02.09. 외국의 모기업이 100％ 출자한 국내자회사에 근무하는 거주자가 외국모 기업 등에 근무하는 기간 중에 부여받은 모기업의 주식매입선택권을 행 사함으로써 얻는 이익 (그 주식의 실제 매입가액과 시가와의 차액)은 소 득세법 제20조 제1항 제2호의 을종 근로소득에 해당하는 것이며, 이때 근 로소득의 수입시기는 같은법 제39조 및 같은법시행령 제49조 제2항의 규정에 의하여 당해 선택권을 행사한 날이 되는 것임. ○ 서면2팀-811, 2007.05.01. 거 주자가 외국에서 근로를 제공함으로 인하여 외국법인으로부터 부여 받 은 스톡옵션을 행사하여 얻은 소득에 대하여, 당해 소득이 국외원 천 소득으로서 원천지국에서 적법하게 납부한 세금이 있는 경우에는 「 소득세법」 제57조 규정에 의한 외국납부세액공제를 적용할 수 있는 것입니다. 다. 관련 조세조약 등 ○ 한중조세조약 제15조【종속적 인적 용역】 1. 제16조. 제18조. 제19조. 제20조, 제21조의 규정에 따를 것을 조건으로, 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방체약국에서 수행되지 아 니하는 한, 동 일방체약국에 서만 과세한다. 단, 그 고용이 타방체 약 국에서 수행되는 경우 동 고용으로부터 발생하는 보수에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. 2. 제 1항의 규정에도 불구하고, 타방체약국 안에서 수행된 고용과 관련 하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 보수에 대하여는 다음의 경우 동 일방체약국 에서만 과세한다. 가. 수취인이 어느 당해 12월 기간 중 총 183일을 초과하지 아니하는 단일기간 또는 제 기간 동안 타방체약국 안에 체재하고, 나. 그 보수가 타방체약국의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 또는 그를 대신하여 지급되며, 다. 그 보수가 타방체약국 안에 고용주가 가지고 있는 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담되지 아니하는 경우 3. 이 조의 제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고, 일방체약국의 기업에 의하여 국제운수에 운행되는 선박이나 항공기에 탑승하여 수행되는 고용에 관한 보수에 대하여는 동 기업의 본점 또는 실질관리장소가 소재하는 체약국에서만 과세할 수 있다. ○ OECD Model Convention 15조 고용 소득 (income from employment) 1. 16조, 18조, 19조의 규정에 따를 것을 조건으로, 한 체약국의 거 주자가 고용과 관련하여 수취하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보 수 에 대하여는 고용이 다른 체약국에서 수행되지 않는 한, 그 국가 에서만 과세된다. 고용이 다른 체약국에서 수행되는 경우, 그로부터 발생하는 보수에 대하여는 다른 체약국에서 과세할 수 있다. 2. 1항 의 규정에도 불구하고, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 수행된 고용과 관련하여 수취하는 보수에 대하여는 다음의 경우 한 체약국에서만 과세한다. ⓐ 수취인이 해당 회계년도가 시작하고 끝나는 임의의 12개월 중 총 18 3일을 넘지 않는 단일 기간 혹은 여러 기간 동안 다른 국가 내에 체재하고, ⓑ 그 보수가 다른 국가의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 혹은 그를 대신하여 지급되며, ⓒ 그 보수가 다른 국가 내에 고용주가 가지고 있는 국내사업장이나 일정근거지에 의해 부담되지 않는 경우. 3. 이 조문의 다른 규정에도 불구하고, 국제교통운항 선박이나 항공기 또는 내륙수운에 종사하는 단정에 탑승하여 수행되는 고용과 관련하 여 수취하는 보수 에 대하여는 그 기업의 실질적인 관리장소가 소재 한 국가에서 과세할 수 있다. ○ O ECD Model Convention Commentary on Article 15 (고용소득) 2.1 회 원국들은 일반적으로 “급여, 임금 및 기타 유사보수”에는 고용과 관 련하여 받는 유사한 급부(benefit)를 포함되는 것으로 이해하고 있다 (예 컨대 주식매입 선택권 및 주택, 자동차, 건강생명보험이나 클럽회원권 등의 사용)