전 문
[회신]
룩셈부르크 투자펀드의 조약적용에 대해서는 아래 회신사례를 참고하시기 바랍니다.
□ 국제세원관리담당관실-466, 2011.10.14.
룩셈부르크 재정법에 의하여 설립된 투자펀드(FCP)는「한․룩셈부르크 조세조약」제28조에 따라 조세조약의 적용이 배제되는 것으로, 이 경우 투자펀드(FCP)를 도관(conduit)으로 하여 별도의 수익적 소유자 각각의 거주지국와 우리나라가 체결한 조세조약을 적용하는 것은 아닙니다.
1. 질의내용 요약
가. 사실관계
○ 룩셈부르크에 설립된 조합형 집합투자기구인 ‘FCP'는 국내 주식 및 채권에 투자하여 배당소득 및 이자소득을 수취하고 있음
○
FCP는 국내금융기관들을 보관기관(Custodian)으로 지정하였으며, 이들
보관기관들은 FCP에게 지급되는 배당소득 등에 대하여 한-룩셈부르크
조세조약에 따라 제한세율을 적용하여 원천징수 하였음.
나. 질의요지
○ 한-룩셈부르크 조세조약 제28조에 따라 FCP에 대하여 한-룩셈부르크 조세조약을 적용하지 않는 경우, 국내세법규정을 적용하여 과세요건을 판단할 때 아래 과세방법 중 어떤 방법을 적용하는지
(갑설) FCP는 룩셈부르크 거주자로 볼 수 있지만 한-룩조세조약의
적용
대상이 아니므로, FCP를
법인세법 제1조
에 따른 외국법인
(룩셈부르
크법인)으로 보아 법인세법에 정한 원천징수세율을 적용하는 방법
(을설) 한룩셈부르크 조세조약 제28조의 취지에 따라 FCP는 도관회사에 불과하여 소득의 실질적수익자로 볼 수 없으므로, 국제
조세조정에관한법률 제2조의2에따라 실질적수익자의 거주지국을
기준으로 조세조약 또는 법인세법에 정한 원천징수세율을 적용
하는 방법
다. 관련규정
○
「
국제조세조정에 관한 법률」제2조의
2
【국제거래에 관한 실질과세】
①
국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의
귀속에 관하여
사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상
귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용
한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산,
행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라
조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여
제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는
거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법
을 적용한다.
○
「조약법에 관한 비엔나협약
」제31조
【해석의 일반규칙】
①
조약은 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적으로 보아,
그 조약의
문면에 부여되는 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다
.
④
당사국의 특별한 의미를 특정용어에 부여하기로 의도하였음이 확정
되는 경우에는 그러한 의미가 부여된다.
○
「조약법에 관한 비엔나협약
」제34조
【제3국에 관한 일반 규칙】
조약은 제3국에 대하여 그 동의 없이는 의무 또는 권리를 창설하지 아니한다
.
○「한․룩셈부르크 조세조약」제10조
【배당】
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어
있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나
수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그와 같이 부과되는
조세는 다음을 초과하여서는 안된다.
가. 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총배당액의 10퍼센트
나. 기타의 경우는 총배당액의 15퍼센트
○「한․룩셈부르크 조세조약」제28조
【지주회사 조약 배제】
이 협약은 룩셈부르크의 특별법, 현행 1929년 7월 31일자 및 1939년 12월 17일자 법령, 또는 이 협약서명후
룩셈부르크에 의하여 제정될
유사한 법률에서 의미하는 지주회사(holding companies)에는 적용
되지 아니한다
. 또한 이 협약은 한국의 거주자가 그러한 지주회사로
부터 취득하는 소득 및 동 인(人)이 소유하는 그러한 회사의 주식 또는
기타 권리에도 적용되지 아니한다.
○「한․미 조세조약」제17조
【투자회사 또는 지주회사】
타방 체약국내의 원천으로부터 배당, 이자, 사용료 또는 양도소득을
발생시키는 일방 체약국의 법인은 다음의 경우에 제12조(배당), 제13조
(이자), 제14조(사용료) 또는 제16조(양도소득)상의
혜택을 받을 권리를
가지지 아니한다
.
가.
특별조치에 의한 이유로 동 배당, 이자, 사용료 또는 양도소득에
대하여 상기 일방체약국이 동 법인에 부과하는 조세가, 동 일방
체약국이 법인소득에 대하여 일반적으로 부과하는 조세보다 실질
적
으로 적으며, 또한
나. 동 법인 자본의 25퍼센트 이상이 상기
일방 체약국의 개인 거주자가 아닌 (또는 한국법인의 경우에는 미국시민) 1인 이상의
인에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유
되는 것으로 등록
되어 있거나, 또는 양 체약국의 권한있는 당국간의 협의를 거쳐
달리 결정되는 경우
○
「한․중 조세조약 제2의정서(2)」제1조
【회사, 신탁 또는 그 밖의 단체】
협정 제1조의 규정과 관련하여 일방 체약국 거주자인
어떠한 회사,
신탁
또는 그 밖의 실체
가 동
체약국의 거주자가 아닌 1인 이상의
인에 의하여 직접적 또는 간접적으로 수익적으로 소유되거나 지배되는
경우
만약 동 체약당사국에 의하여 동 회사, 신탁 또는 그 밖의 실체의
소득에 부과되는 세액(동 회사, 신탁 또는 그 밖의 실체 또는 다른 인에게 적용되는 환급, 상환, 불입금, 세액공제 및 소득공제 등을 포함하여 어떤 방식이든지의 세금의 감면이나 상쇄를 감안한 후)이, 동 회사의 모든 주식이나, 신탁 또는 그 밖의 실체에 대한 모든 지분이 경우에 따라 동 체약당사국의 거주자인 1인 이상의 개인에 의하여 수익적으로 소유되는 경우에 동 체약당사국에 의하여 부과되는 세액
보다 상당히 적을 경우, 동
협정을 적용하지 아니하는 것으로 이해
된다.
그러나 그 낮은 세금이 부과되는 소
득의 90퍼센트 이상이 투자에 따른
수동적 소득(passive income)이 아닌 무역이나 사업의 능동적 행위로부터
전적으로 발생하는 경우에는 이 조항이 적용되지 아니한다
.
○「OECD 모델조세조약」제1조
【인적범위】
이 협약은 한 체약국 또는 양 체약국의
거주자인 사람(persons)에게 적용
한다.
○「OECD 모델조세조약」제1조 주석서
【협약의 인적범위 관련】
<파트너쉽에 대한 협약의 적용>
2.
각국의 국내세법은 파트너쉽의 취급을 달리한다. 이러한 차이는 파트너쉽과 관련한 조세조약을 적용함에 있어 여러 가지 곤란을
초래하고 있다
. 이 문제는 “파트너쉽에 대한 OECD모델협약의 적용”
이라는 재무위 보고서에서 분석되고 있는데, 그 결론은 아래 항들과
조세조약모델의 다른 조의 주석에 포함되어있다.
3. 보고서에서 논의된 대로, 어떤 나라는 파트너쉽을 과세단위(때로는 법인으로 까지)로 취급하는 반면, 다른 나라는 무시하는 접근법(transparent approach)으로 일컬어지는 방법을 채택하여 세무상
파트너쉽을 무시하고 파트너쉽 소득을 개인동업자 지분에 따라 각자
과세한다는데 취급상 어려움이 있다.
5.
파트너쉽이 법인으로 취급되고 법인과 같은 방법으로 과세되는 경우
,
파트너쉽은 제4조제1항에서 언급된 내용을 근거로 파트너쉽을 과세
하는
체약국의 거주자가 되고
, 이에 따라 협약의 혜택을 받을 수
있다. 그러나 파트너쉽이 어떤 국가에서
세무적으로 투명한 것으로
취급되는 경우
, 파트너쉽은 제4조제1항의 의미에 따라 이 국가에서
조세를 납부할 의무가 없게 되며
, 이 경우 협약이 파트너쉽에 관
하여 특별히 규정하고 있지 않으면,
협약의 적용을 거부할 수 있다
.
협약의 적용이 거부되는 경우, 개개의 파트너는 파트너쉽의 소득이
개개의 거주지국에서 과세목적상 자신에게 할당되는 정도까지만,
그들의 거주지국이 체결한 협약에 따라 협약상의 혜택을 누릴 수 있다
.
6.5. 3개국을 포함하는 파트너쉽 사례는 협약상 혜택을 부여할 것인지를 결정하는 데 어려운 문제를 제기하고 있으나, 제6.2호부터 제6.4호에 설명된 원칙을 적용함으로써 많은 문제를 해소할 수
있다.
파트너가 일국의 거주자이고, 파트너쉽은 다른 국가에 설립
되며, 파트너가 제3의 국가에서 발생하는 파트너쉽 소득을 공유할 경우, 파트너는 파트너쉽의 소득이 그의 거주지국에서의 과세
목적상 그에게 할당되는 정도까지 그의 거주지국과 소득의 원천지국간의 협약상의 혜택을 요구할 수 있다
.
만일 파트너쉽이, 파트너쉽이
설립된 국가의 거주자로 과세되면, 파트너쉽은 설립지국과 원천
지국간의 협약의 혜택을 요구할 수 있고
, 이렇게 이중으로 혜택을
받는 경우, 원천지국은 두 협약의 조건과 불일치하는 과세를 할 수 없고, 두 협약에 다른 율이 규정된 경우 낮은 율이 적용된다.
만일 파트너쉽이 동 파트너쉽이 설립된 국가에서 조세목적상 투명한 것으로 취급되면, 파트너쉽이 설립된 국가와 원천지국간의 협약
하에 혜택을 받을 수 없다. 마찬가지로,
만일 파트너쉽의 소득이 파트너의 거주지국 세법에 따라 파트너에게 할당되지 않으면, 파트너의 거주지국과 원천지국간의 협약하에 어떠한 혜택도 받을
수 없다
.
만일 파트너쉽이 파트너쉽의 설립지국에 의해 과세목적상
투명한 것으로 간주되고 파트너쉽의 소득이 파트너의 거주지국의
세법하에 파트너에게 할당되지 않으면, 원천지국은 제한 없이 파트너에게 할당되는 파트너쉽 소득을 과세할 수 있다
.
<협약의 부적절한 이용>
9.4.
그러므로 두 가지 접근법하에서,
협약의 규정을 남용하는 거래가
이루어진 경우 이중과세협약의 혜택을 부여할 필요가 없다는 것에 동의
하였다.
<도관회사(Conduit company) 사례>
13. 많은 국가들이 도관회사 쟁점을 다루려고 하였고 여러 가지 접근법이 그러한 목적으로 고안되었다. 어떤 법인을 동 법인이 거주자인 국가의 다른 거주자들이 직접 또는 간접적으로 소유하지 않으면 동 법인에 협약상의 혜택을 주지 않는 것이 한 가지 방법이 될 것이다. 예를 들어, 아래와 같은 “투시(look through)규정”을 제정할 수 있다.
“
일방체약국의 거주자인 법인이 동 일방체약국의 거주자가 아닌
인에 의해 직접적으로 소유 또는 지배되거나, 거주지에 불문하고
하나 이상의 회사를 통하여 소유 또는 지배되는 경우, 모든 종류의
소득, 이득, 이익에 대하여 이 협약의 조세감면을 받을 수 없다.”
<유리한 조세제도의 혜택을 받고자하는 단체에 대한 규정>
21.
거주지국에서 조세혜택을 향유하는 특정한 형태의 법인은 도관거래를
촉진시키고 유해조세 문제를 야기한다.
조세면제(또는 거의 조세가
면제되는) 법인이 특별한 법적 특성에 의거 구분될 수 있는 경우,
이들 법인에게 조세조약의 혜택을 거부함으로써 조세조약의 부적절한
이용을 방지할 수 있다(배제 접근법)
.
그러한 특혜는 대부분 특정 국가의
상법
또는 세법에 정의된 대로
특정한 형태의 법인에 부여되기 때문에, 가장 근본적인 해결책은 그러한 법인을 조약의 범위에서 제외시키는 것이다. 또 하나의 해결책은 그러한 법인이 수령하거나 지급하는 소득에 적용되는 제한조항을 삽입하는 것이며, 동 제한조항을 다음과 같이 입안할 수 있다
.
“
조세의 감면을 부여하는 이협약의 규정은……법……조 또는 이
협약의 서명 후……에 의해 실행되는 모든 유사한 규정에
정의한 바와 같이 법인이 수령하거나 지급하는 소득에는 적용
되지 않는다.”
이 규정의 정의는 배당, 이자, 자본이익 또는 이사의 보수와 같은
특정한 형태의 소득만을 언급함으로써 제한될 수 있다. 그러한 규정
하에서, 관련 법인은 제24조(무차별)의 보호 및 제25조(상호합의)의
혜택을 받을 수 있고, 제26조(정보교환)의 규정의 적용을 받는다.
21.1.
배제조항은 어떤 경우에는 행적적인 도움을 필요로 하지만 명확
하고 적용이 간단하다.
배제조항은 세법에 특별한 혜택을 규정한
국가가 동 국가가 체결한 조세조약의 부적절한 사용으로 이러한
혜택을 누리는 것을 방지할 수 있는 중요한 수단이 된다
.
21.2. 특별한 법적 특성에 의해 조세혜택을 향유하는 법인을 식별하는 것이 가능하거나 적절하지 않을 경우보다 일반적인 형식을 필요로 할 것이다. 다음 규정은 일방체약국의 거주자로 자격을 갖추었으나 그 국가에서 외국소유단체에게 제한되는(즉, 그 국가의 거주자인 단체에게는 적용되지 않는) 특혜조세제도를 향유하는 단체에 이 협약의 혜택을 부인하는 것을 목적으로 하고 있다.
“일방체약국의 거주자이고, 동 체약국의 거주자가 아닌 하나 이상의 인에 의해 직접 또는 간접적으로 수익적으로 소유되거나 통제되는 모든 법인, 신탁 또는 파트너쉽은 다음의 경우 협약의 혜택을 받을 수 없다
:
동 체약국에 의해 법인, 신탁 또는 파트너쉽의 소득이나 자본에
(법인, 신탁이나 파트너쉽 또는 기타 다른 인에게 부여되는
환급, 상환, 기부, 공제 또는 할인을 포함하여, 어떤 방법으로든
세액을 감소 또는 상계시키는 것을 고려한 후) 부과되는 세액이,
법인의 모든 주식 도는 신탁이나 파트너쉽의 모든 권리가 사안에
따라 동 체약국의 하나 이상의 거주자에 수익적으로 보유된다면
동 일방체약국에서 부과될 세액보다 상당히 적은 경우”
○「OECD 모델조세조약」제10조 주석서
【배당】
12.
수익적 소유권 요구조건
은 제10조제1항에서 사용된 것과 같이 “거주자에게 지급된”이라는 문구의 의무 명확히 하기 위하여 제10조제2항에 도입되었다. 이는
원천지국과 협약을 체결한 국가의 거주자가 직접 배당소득을 받았다는 것만으로 원천지국이 배당소득에 대한
과세권을 포기하여야 하는 의무
를 지는 것은 아니라는 것을 명확히 하는 것
이다.
“
수익적 소유자
” 개념은 좁은 기술적인 의미에서 사용되지 않으며,
그 문맥,
이중과세 회피와 탈세 및 조세회피방지를 포함하는 협약의 대상 및 목적의 관점에서 이해
되어야 한다.
○ 국제조세협력과-252, 2011.05.16
룩셈부르크 간접투자회사인 SICAV/SICAF는 한․룩셈부르크 조세조약상 제한세율 적용대상이 아님
○ 국업46017-166, 2001.03.29.
【회신】
룩셈부르크 재정법에 의하여 설립된 투자기금(Investment Fund)이 룩셈부르크 국내에 등록된 사무소나 실질적 관리장소를 두고 사업을
수행함으로써 한․룩셈부르크 조세조약 제4조에서 규정하는 룩셈부르크
거주자에 해당하는 경우, 동
투자기금(Investment Fund)
은 한․룩셈부르크 조세조약 제28조의 규정에 의하여 동
조세조약상의 제한세율
적용혜택을 받을 수 없음
【질의】
당 은행은 외국인 증권투자가의 상임대리인 및 보관 관리업무를 담당
하고 있으며 배당 및 이자소득 원천징수 의무자로서 조세협약에 의거한
세율에 따라, 해당 세금을 차감 후 동 투자자들에게 소득을 지급하고 있음. 이러한 세율과 관련하여 룩셈부르크 투자펀드를 관리하고 있는
해외보관기관(Global Custodian)으로부터 룩셈부르크 투자펀드에 대한
한․룩셈부르크간 조세협약 적용과 관련하여 다음과 같이 알려왔음
- 다 음 -
조세협약 제28조의 일부 법인 예외와 관련하여, 상업적 회사(Commercial Company)로 설립된 룩셈부르크 투자펀드인 Investment Companies With Variable Capital(
SICAVs
) 또는 Investment Companies With Fixed Capital(
SICAFs
)은 조세협약에 의거하여
배당소득세 15%, 이자소득세 10%의 감면혜택
을 받으며, 그 외의 투자펀드(Fund)는 감면혜택을 받지 못한다. 예를 들면, 증권(SECURITIES)를 표창하고, 공동소유(co-ownership)하고 있으며,
완전한 회사 형태를 갖고 있지 않는 Luxembourg Unit
Trusts(FCPS)
는
감면혜택을 받지 못해 배당소득세 27.5%, 이자소득세
27.5%를 납부하여야 함
.
현 조세협약이 상기와 같이 적용되는지를 확인하여 주기바람.
○ 재국조46017-177, 2002.12.16.
미국에서 설립된 LLC(Limited Liability Company)가 미국 조세목적상
법인으로 취급되지 아니하고 파트너쉽에 해당하는 경우, 동 LLC가 지급받는 국내원천소득은 LLC 구성원(member) 각각의 거주지국과 우리나라가 체결한 조세조약을 적용하는 것임
○ 재국조46017-37, 1996.02.23.
1.
수익적 소유자(beneficial owner)라 함은 어떤 소득의 실질적인 수취인을 가리키며, 동 개념에 의한 과세원칙은 개별 조세조약에 있어서 체약국의 거주자인 특정 소득의 수취인이 법적·형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적·실질적으로 동 소득의 수익자이어야 조세조약상 혜택이 주어짐을 뜻함.
2.
귀청에서 질의한 각 사안에서 사용료 소득의 수익적 소유자가 계약
당사자인 헝가리법인인지, 아니면 모회사인 미국법인인지는 실직적인 소득의 수취자가 누구인지를 조사하여 사실판단할 사항이며, 조사결과 특허권의 소유권이 미국법인으로부터 동 자회사 등에 이전되지 않았거나 특허권 사용계약 체결권을 부여하는 권한이 미국법인에게 있거나 동 사용료 소득이 미국법인에게 사실상 귀속되는 경우에는, 미국법인이 수익적 소유자가 된다고 할 것임.
○ 서이46017-11059, 2003.05.27.
우리나라와 조세조약이 체결되어 있는 국가의 외국법인에게 지급하는
이자소득, 배당소득 등의 수익적 소유자(beneficial owner)가 따로 있는
경우에는 당해 수익적 소유자의 거주지국과 우리나라간에 체결된 조세
조약상의 제한세율을 적용하는 것이며,
당해 소득의 수취인의 거주지국과 우리나라간에 조세조약이 체결되어
있지 아니한 경우에도, 당해 소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 국내세법 또는 조세조약을 적용할 수 있으며, 사실상 귀속되는
자가 따로 있는지 여부는 거래의 실질내용 등을 종합적으로 고려하여
판단하는 것입니다.
○ 서이46017-11926, 2003.11.07
조세조약이 체결되어 있지 않는 국가(케이만군도)의 관련법률에 의하여
설립된 파트너쉽(Exempted Limitied Patneship)이 배당소득 및 내국법인의 주식양도로 인한 유가증권양도소득을 내국법인으로부터 수취
하는 경우, 동 소득이 파트너쉽(Exempted Limitied Patneship)에 귀속
되지 아니하고 사실상 당해 파트너쉽의 각 파트너(Partner)에게 귀속
되는 경우에는 사실상 소득이 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 국내
세법 및 조세조약을 적용할 수 있는 것입니다.