합병당시 증여의제액이 산출되는 경우 법인세를 부과할 수 있는지 여부

합병당시 증여의제액이 산출된다고 하더라도, 이는 합병일 현재로서는 미실현된 불확정소득에 불과하므로 법인세를 부과할 수는 없는 것이 타당함

[회신] 국내사업장이 없는 외국법인 A가 100% 출자하고 있는 내국법인(갑)이 그 외국법인 A가 70%를 출자하고 동 내국법인 (갑)이 30% 출자한 다른 내국법인 (을)을 장부가액 기준으로 흡수합병하므로써 상속세법상 1주당 평가액이 (을)법인은 50,000원 (갑)법인은 10,000인 주식을 주당 액면가액 비율로 (을)주식 2주에 대하여 (갑)주식 1주를 발행 교부하는 경우, 그 합병으로 인하여 외국법인 A에게 자산이 수증 또는 경제적 이익이 발생하는 것은 아닙니다. 1. 질의내용 요약 [사례] 국내에 고정사업장이 없는 외국법인 A는 외국인투자기업 갑이 발행한 주식의 100%를 소유하고 있는 동시에 다른 외국인 투자기업 을이 발행한 주식의 70%를 소유하고 있습니다. 을이 발행한 주식중 나머지 30%는 그 형제회사인 갑에 의하여 소유되고 있습니다. 갑주식의 주당 액면가는 10,000원이고 을주식의 주당 액면가는 5,000원이며, 상속세법에 따라 평가한 갑 주식의 1주당 주식가치는 10,000원이고 을 주식의 1주당 주식가치는 50,000원입니다. 이러한 상황하에서 갑은 1:0.5의 합병비율(즉, 을의 주식 2주에 대해 갑의 주식 1주를 발행)로 을을 흡수합병고자 합니다. 합병시, 외국법인 A와 함께 피합병법인 을의 주주였던 갑은 자신이 소유하고 있던 피합병법인 을의 주식 즉, 포함주식에 관하여는 주식을 발행하지 아니하고 외국법인 A에게만 자신의 주식을 발행하며 따라서, 갑이 을을 흡수합병한 후, 외국법인 A는 갑이 발행한 주식의 전부를 소유하게 됩니다. 이렇게 되면, 갑의 100% 주주인 외국법인 A는 합병전에 갑이 소유하고 있었던 을의 순자산가액의 30%에 관하여 갑을 통하여 지배하는 것이 아니라 직접 지배하게 됩니다. [질의] 이와 같은 사실관계하에서 갑과 을의 합병으로 인하여 외국법인 A가 법인세법 시행령 제122조 제7항 제2호 의 『국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득』또는 제7호의 『국내에 있는 자산에 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 인한 소득』등 국내에 원천을 둔 기타소득을 얻은 것으로 볼 수 있는지의 여부에 관하여, 대립되는 양설이 있습니다. 그러나, 다음과 같은 이유로 외국법인 A는 이 건 합병으로부터 원천징수 대상이 되는 국내원천 기타소득을 얻은 것으로 볼 수 없다고 사료되는 바, 이와 같은 질의자의 견해가 타당한 것인지의 여부 가. 일방이 타방으로부터 자산의 수증 기타 경제적 이익을 받은 경우, 수증 또는 경제적 이익을 받은 이후의 일방의 자산가액은 그 이전의 것보다 커져야 함. 바꾸어 말하면, 수증 또는 경제적 이익을 받은 것으로 추정되는 자의 시각에서 보아 그 순자산가액에 아무런 변동이 없다면, 수증 또는 경제적 이익을 받거나 주는 행위는 처음부터 존재하지 아니한 것으로 보아야 할 것임. 이 건의 경우, 외국법인 A는 합병전에 갑이 발행한 주식의 100%와 을이 발행한 주식 중 70%를 소유하고 있었음. 또한 을이 발행한 주식중 나머지 30%도 갑이 소유하고 있었고 외국법인 A는 갑이 발행한 주식의 100%를 소유하고 있었으므로, A는 을이 발행한 주식의 30%도 갑을 통하여 소유하고 있었다고 할 수 있음. 결국 합병전 A가 소유한 갑 및 을의 총지분은 갑의 순자산액 전액과 을의 순자산 전액의 합계액에서 갑이 보유한 30%의 을의 주식에 상당하는 을의 순자산액의 30%를 차감한 금액임. 한편, 갑이 을을 흡수합병하는 경우, 을의 순자산은 A가 그 주식의 100%를 소유하고 있는 갑에게 승계됨과 동시에 갑이 소유하던 30%의 을의 주식(관계회사주식)과 을의 순자산액의 30%는 서로 상쇄됨. 따라서 합병후 A의 순자산은 합병전 갑의 순자산 전부와 합병전 을의 순자산의 70%의 합계액이 됨. 그렇다면, A의 합병전 총지분액과 합병후 총지분액간에는 아무런 차이도 없음. 이런 상황하에서 A가 합병의 타방 당사자인 갑으로부터 자산을 수증받았다거나 경제적 이익을 받았다고 볼 수 없음. 나. 법인세법 시행령 제122조 제7항 제2호 는 국내에 있는 자산의 「수증」으로 인하여 생기는 소득을, 그 제7호는 국내에 있는 자산에 관련하여 「받은」경제적 이익을 각각 국내원천소득으로 규정하고 있음. 「수증」또는「받은」이라는 문서은 국내원천소득이 발생한 것인지의 여부를 증여를 하거나 경제적 이익을 준 자 쪽에서가 아니라 이를 받은 자 쪽에서 파악하도록 요구하고 있음. 즉, 수중 또는 경제적 이익을 받은 것으로 추정되는 자의 입장에서 보아 아무런 소득도 없다면, 법인세는 처음부터 과세될 수 없는 것임. 외국법인 A의 입장에서 볼 때, A가 갑과 을의 합병으로 인하여 아무런 이익도 얻지 못하였음은 앞서 언급한 바와 같음. 그렇다면, A가 법인세법 제122조 제7항 제2호 와 제7호 소정의 국내원천소득을 받은 것으로 볼 수는 없음. 다. 주당 주식가치가 상대적으로 낮은 법인이 주당 주식가치가 상대적으로 높은 법인을 흡수합병하는 경우, 주당 주식가치가 낮은 법인의 법인주주가 그 합병으로 인하여 생긴 경제적 이익을 어느 사업년도의익금에 산입하여야 하는가의 여부에 대하여, 일설은 합병시 증여의제를 규정하고 있는 상속세법 제34조의 4의 취지나 입법의도로 볼 때, 그런 경우의 법인주주는 합병일이 속하는사업년도의소득금액 계산상 당해 경제적 이익을 익금에 산입하여야 한다고 주장하고 있음. 한편, 이에 대하여 이설은 그와같은 경제적 이익은 미실현된 그리고 불확정된 이익에 불과하므로 합병일이 속하는 사업년도에는 이를 법인주주의 익금에 산입하여서는 아니되고, 당해 법인주주가 그러한 경제적 이익이 반영된 주식을 매각하는 시점에서 익금에 산입되어야 한다고 주장하고 있음. 위 일설의 주장대로, 그러한 종류의 미실현된 그리고 불확정된 경제적 이익을 법인주주의익금에 산입하기 시작하면, 자회사가 소득을 창출하는 거래를 행할 때마다 그 법인주주는 동 거래로부터 발생된 소득중 자기 지분에 상당하는 금액을 배당의 분배여부에 상관없이 익금에 산입하여야 하는 극단적인 결과가 생김. 이런 맥락에서, 합병당시 위 상속세법 제34조의 4의 규정에 따라 증여의제액이 산출된다고 하더라도, 이는 합병일 현재로서는 미실현된 그리고 불확정된 소득에 불과하므로 거기에 법인세를 부과할 수는 없다고 하는 이설의 주장이 타당하다고 사료됨. 나아가, 국세기본법 제21조 제2항 제1호 는 원천징수되는 법인세는 수입금액이 「지급」되는 때 그 납세의무가 성립한다고 규정하고 있음. 법인세법 제59조 제1항 역시 국내사업장이 없는 외국법인에 대하여 국내원천소득을 「지급」하는 때, 그 지급자가 법인세를 원천징수하도록 규정하고 있음. 따라서, 합병일 현재 문제의 소득이 실리조차 되지 아니한 상황이라면 동 소득이 지급된 것으로 볼 수 없을 것이며, 설혹 동 소득이 실리된 것으로 보더라도 아직 실제 지급한 행위는 없었으므로, 비록 A가 합병일 현재 합병으로 인하여 경제적 이익을 얻었다고 하더라도, 합병일 현재 동 경제적 이익에 대한 법인원천세의 납세의무는 성립된 것으로 보기 어려움. 2. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ 법인세법 시행령 제122조 제7항 제2호