전 문
[회신]
1. [질의자 ○○○ : 사례1] 내국법인이 국내사업장이 없는 싱가폴법인으로부터 Subscription 계약에 따라 소프트웨어를 수입하는 경우, 동 소프트웨어가 이미 개발이 완성되어 불특정다수인에게 판매되는 범용화된 것으로써 밀포장된 완제품형태로 도입되어 판매되는 것이리면, 동 소프트웨어의 도입대가는 법인세법 제93조 제9호에서 규정하는 사용료소득에 해당되지 않는 것입니다.
2. [질의자 ○○○ : 사례2] 내국법인이 국내사업장이 없는 미국법인으로부터 소프트웨어를 수입하는 경우, 동 소프트웨어가 이미 개발이 완성되어 불특정다수인에게 판매되는 범용화된 것으로써 밀포장된 완제품형태로 도입되어 판매 또는 사용되는 것이라면, 당해 소프트웨어의 도입대가는 법인세법 제93조 제9호에서 규정하는 사용료소득에 해당되지 않는 것입니다.
1. 질의내용 요약
[사례 1]
○ 사실관계
1.1 개요
당사는 미국 ○○,Inc.사의 ○○D용 소프트웨어를 수입하여 판매하는 내국법인입니다. 당사는 ○○,Inc.사의 싱가폴 소재 자회사인 ○○Ltd.로부터 ○○,Inc.사의 제품을 수입, 판매하는 한국 내 다수 대리점 중의 하나이며 ○○,Inc. 또는 ○○Ltd.와는 경제적, 법률적으로 전혀 특수관계가 없는 법인입니다.
당사가 수입판매하는 ○○D용 소프트웨어는 M사의 윈도우즈, 오피스 등과 같이 이미 개발되어 상품화된 범용제품으로 설계 및 디자인 분야에서 불특정다수에게 개작 없이 완제품 형태로 판매되며 구매자는 영구적으로 해당 소프트웨어를 사용할 수 있는 License를 갖게 됩니다. 마이크로소프트사의 윈도우즈, 오피스 등 모든 소프트웨어가 일정기간마다 업그레이드되어 신제품으로 출시되면 사용자들이 다시 업그레이드된 제품을 구매한 것과 같이, 당사가 수입여 판매하는 ○○용 소프트웨어도 업그레이드 된 신제품이 출시되면 고객들은 별도로 업그레이드된 제품을 구입하여 왔습니다.
그런데, 금번에 ○○,Inc.사가 업그레이드 제품의 개별 구매방식의 단점을 보완하기 위하여 서브스크립션 방식(Subscription Program)을 도입하고자 합니다. Subscription방식은 ○○,Inc.사의 제품을 구매한 사용자가 Subscription계약을 체결하고 약정한 금액을 납부하면 사용자는 구입한 제품의 최신 버전이 출시되는 즉시 제공받기 때문에 구 버전(old version), 주요 업그레이드 및 예상치 못한 지출 등에 대해 염려할 필요 없이 항상 최상의 제품을 사용할 수 있습니다. 또한, 연간 약정금액을 내는 방식이기 때문에 한 해 동안 소프트웨어에 지출한 금액과 다음 해외 예상 지출을 알 수 있으므로 예산을 세우기도 유리합니다.
1.2 Subscription 계약의 개요
1) ○○,Inc.사의 ○○소프트웨어 제품 구매자가 최초 소프트웨어 구입시 별도로 정형화된 “Subscription 계약(계약기간 1년 단위)”을 신청, 약정하면
2) Subscription 계약에 의해 약정금액을 납부한 계약기간 중에는
① 구입한 소프트웨어의 업그레이드된 버전이 출시될때마다 업그레이 제품을 밀봉된 완제품 CD형태(shrink-wrap package)로 공급받습니다.
② 현재 온라인상으로 무료로 제공되고 있는 기존제품의 기능을 향상시키는 확장프로그램을 유료화하면서 Subscription 계약 고객에게만 무료로 다운로드받을 수 있게 됩니다. 확장 프로그램이란 ○○ 소프트웨어 및 ○○ 기반 제품의 향상된 모듈식 기능입니다. 확장 프로그램은 기존 기능을 향상시키거나 한(1)가지 이상의 새 기능을 추가할 수 있습니다.
③ 자가학습도구인 마이크로소프트사의 마법사 기능과 같은 다운로드 가능한 해당 확장 프로그램용 e-Learning 교육 과정 학습프로그램을 지원받을 수 있습니다.
3) 서브스크립션(Subscription) 계약을 체결하지 않은 고객의 경우에는 새로운 버전이 출시되면 기존의 구매방식으로 매번 업그레이드 소프트웨어를 별도로 구매하여야 합니다. 고객이 업그레이드 버전을 개별 구매하는 경우에는 소프트웨어 1본(copy) 당 약 150만원의 가격이 책정되는 것에 비해 서브스크립션 계약의 약정금액은 연간 69만원 수준에서 책정될 예정입니다.
4) 계약의 형태는 전형적인 소프트웨어 제품의 사용허여계약(shrink-wrap licence agreement)과 마찬가지로 소프트웨어 구매계약시 제조사인 ○○,Inc.사에 작성된 정형화된 Subscription 계약서를 최종 사용자가 서명한 후 당해 소프트웨어 공급시 최종사용자가 그 포장을 뜯거나 사용을 개시함으로써 Subscription 계약이 유효하게되는 형식의 계약이 되게 됩니다.
1.3 대금결제방식
기존 개별제품 구매방식에서는 당사가 싱가포르 법인인 ○○ Ltd.(미국○○,Inc.사의 자회사)로부터 일정한 가격에 물품을 구입, 대금결제를 하고 국내고객에게 제품을 판매, 그 대금을 당사의 매출로 인식하였습니다. Subscription방식 하에서도 개별제품 구매방식과 동일하게 Subscription 계약 판매에 따른 고객으로부터 수취한 약정금액을 당사가 매출을 인식하고 당해 판매된 Subscription 계약에 대해 ○○ Ltd가 당사에 청구하는 금액을 매출원가로 인식하게 됩니다.
○ [사례 1]의 질의
당사가 범용 소프트웨어인 ○○용 소프트웨어를 다량 수입하여 국내에 판매하는 방법을 기존의 업그레이드제품 개별판매방식에서 Subscription 계약 기간동안 약정금액을 징수하고 업그레이드 제품 제공, 확장프로그램 무 제공 등의 Subscription 방식으로 변경하는 경우, 당사가 싱가폴 법인인 ○○Ltd.에 지급하는 Subscription 구입대가가 사용료소득에 해당되기 때문에 한국/싱가포르간 조세조약에 의해 원천징수를 하여야 하는 지의 여부
[사례 2]
1. 소프트웨어에 대한 설명
내국법인이 미국법인인 ○○Inc.로부터 구입하여 재판매하는 ○○소프트웨어는 전세계적으로 ○○, ○○, ○○, ○○, ○○, ○○ 등 1000개이상의 기업에서 사용하고 있는 소프트웨어로서 『웹사이트를 구성하는 HTML(Hyper Text Markup Language), 이미지(Image), 프로그램코드 문서, 동영상파일 등 각종 컨텐츠를 등록하고 효율적으로 관리, 배포 할 수 있도록 도와주는 소프트웨어로써 모든 컨텐츠 를 실아불란한게 통합관리하는 인트라넷을 갖춰 각 직원의 업무효율성은 물론 컨텐츠의 일관성과 정확성을 높이는데 큰 도움을 줌으로써 기업의 컨텐츠 유지보수비용을 절감하는데 이바지하는』 용도로 사용되고 있습니다. 이러한 컨텐츠 관리용 소프트웨어의 시장에서는 국내외 다수 기업체들이 유사한 소프트웨어를 개발하여 공급하고 있으며 경쟁이 매우 치열하게 이루어지고 있습니다.
2. ○○ 소프트웨어와 관련된 계약내용
2.1 미국법인 ○○Inc.와 재판매자인 내국법인과의 계약
○○ 소프트웨어 도입에 관한 계약은 공급자인 미국법인이 작성한 정형적인 “재판매자 계약서(Reseller Agreement)"에 의하여 이루어지며 이런한 재판매는 해당 내국법인이 최종사용자와 직접 일대일 대면에 의한 재판매의 경우만 허용되며 카탈로그, 전화, 인터넷 등 간접적인 판매는 허용되지 않습니다.
재판매자인 내국법인이 미국법인인 ○○Inc.에 ○○ 소프트웨어를 주문하면 ○○Inc. 는 해당 소프트웨어가 수록된 CD와 매뉴얼을 담은 CD Pack을 동 내국법인에게 공급하고 내국법인은 최종사용자에게 해당 CD Pack를 그 상태대로 재판매하게 됩니다.
재판매자인 내국법인에게 비공개 원시코드(Source Code)나 마스터 CD는 제공되지 않으며 내국법인은 해당 소프트웨어를 복제하거나 개작할 수 없으며 재판매 매건마다 ○○Inc. 에 주문하여 수입된 CD Pack 그 상태대로 최종사용자에게 공급되는 것입니다. 또한 ○○소프트웨어는 최종사용자의 요구에 의하여 변형이나 주문제작되는 소프느웨어가 아니며 기 개발되어 완성된 완제품 형태로 상품화된 범용소프트웨어입니다.
내국법인이 최종사용자에게 재판매를 하게 되면 해당 내국법인과 최종사용자의 계약과는 별도로 최종사용자는 ○○Inc. 와 소프트웨어 라이센스계약(End User License Agreement)을 추가로 맺게 됩니다. 이러한 소프트웨어 라이센스 계약에 의하여 최종사용자는 해당 소프트웨어에 대한 영구적인 사용권을 갖게 되나 자기의 웹사이트상의 컨텐츠관리를 위한 내부적 목적으로만 해당 소프트웨어를 사용할 수 있도록 그 사용범위가 제한됩니다.
내국법인은 ○○Inc. 로부터 일정율(대략 50%·70%)의 할인가격으로 소프트웨어를 수입하고 소정의 마진을 붙여 최종사용자에게 재판매합니다.
내국법인이 ○○Inc. 에게 지급하는 소프트웨어의 대가는 해당 내국법인이 최종사용자에게 판매한 가겨과는 별개로 독립적으로 결정되는 것입니다/
2.2 ○○Inc. 와 국낸 최종사용자와의 직접 구입계약
국내 최종사용자가 ○○Inc. 로부터 직접 구입시에도 위에서 설명드린 내용과 일치하며 다만 중간에 재판매자인 내국법인이 없다는 것만 차이가 있습니다.
다만, 소프트웨어의 구입대가는 최종사용자의 ○○소프트웨어의 사용직원수의 크기에 따라 결정됩니다. (이런한 대가결정방법은 컴퓨터의 네트워킹환경하에서 사용자의 수에 따라 마이크로 소프트(Micro Soft)사의 소프트웨어가격이 결정되는 것과 유사하다 할 것입니다.
3. 법인세법상의 소프트웨어 과세원칙
현행 법인세법은 소프트웨어의 도입대가를 (1) 저작권의 양도대가 및 사용대가(2)노하우(know-how)의 양도대가 및 사용대가, 그리고 (3) 상품의 수입대가등의 3가지로 분류하고 있습니다.
소프트웨어의 도입대가가 저작권이나 노하우의 양도대가이거나 사용대가일 경우 사용료소득으로 구분을 하고 있으며, 그 이외의 소프트웨어 도입대가에 대하여는 단순히 상품의 수입대가로 보아 사업소득으로 구분하여 소프트웨어의 공급자인 외국법인이 국내에 고정사업장이 없는 한 국내에서 과세되지 않습니다.
법인세법
기본통칙 93-132...8[외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 대가]
제2항에서는 이러한 내용을 명확히 하기 위하여 소프트웨어의 도입대가에 대한 과세원칙을 다음과 같이 규정하고 있습니다.
1) 소프트웨어의 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제9호 (가) 목에 규정하는 사용료에 해당한다.
2) 제1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각 목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제9호 (나) 목에 규정하는 사용료에 해당한다.
가. 해당소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되는 경우
나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에도 국내 도입자의 개별적인 주문에 의해 제작, 개작된 소프트웨어가 제공된 경우
다. 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모등 소프트웨어의 사용자 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우
위의 법인세법기본통칙 제2항 제1호에서 법 제93조 제9호 (가)목에 규정하는 사용료는 저작권을 말하며 제2호에서 법 제93조 제9호 (나)목에 규정하는 사용료는 노하루를 말하는 것입니다.
4. 한국과 미국의 조세협약상의 소프트웨어 과세원칙
한국과 미국의 조세협약 제14조 제4호 (a) 목에서는 다음과 같이 사용료를 규정하고 있습니다.
“본조에서 사용되는‘사용료’라 함은 문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름ㆍ라디오 또는 텔레비전방송용 필름 또는 테이프의 저작권ㆍ특허ㆍ의장ㆍ신안ㆍ도면ㆍ비밀공정 또는 비밀공식ㆍ상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리ㆍ지식ㆍ경험ㆍ기능(기술) 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.”
법인세법상 소프트웨어의 사용료소득에 관한 내용에 비추어 위 조세협약의 내용을 살펴보면, 소프트웨어의 지급대가가 사용료로 구분되는 대상은 동 조세협약 제14조 제4호의 저작권이나 산업상ㆍ상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보(노하우)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 법인세법과느 거의 동일합니다.
또한 법인세법기본통칙 93-132...8 제2항 제2호 다목에서는 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우(생산성 사용 대가) 해당 대가를 사용료소득으로 보나, 동 조세조약 제14조 제3호 본문에서 지급대가의 결정방식과는 관계없이 해당 지급대가가 저작권이나 노하우의 사용 혹은 사용할 권리에 대한 것인지 여부에 따라 사용료소득의 해당여부가 결정됩니다.
5. OECD 조세협약 주석서의 소프트웨어에 대한 과세해석
OECD 조세협약 (2000.04.29 판) 제12조 (사용료)에 대한 주석서(Commentary) 제13호에 의하면 소프트웨어의 구성요소를 저작권과 프로그램 복사판 (Program copy)으로 구성되는 것으로 보고 있습니다. 프로그램 복사판은 물질적인 전달매체(CD나 디스켓)에 구현되거나 혹은 전자적으로 제공될 수 있습니다.
동 주석서 제14호 의하면 저작권과 관련하여 취득한 권리들이 사용자가 해당 프로그램을 운영하는데 필요한 권들에 제한되어 있을 경우의 소프트웨어 거래 형태에 대한 설명을 하고 있습니다.
동 주석서는 한 가지 예를 들어, 사용자의 컴퓨터 하드 드라이브(Hard Drive_)에 프로그램 복사하거나 혹은 보관목적으로 복사하는 경우 이는 해당 프로그램을 사용하기 위하여 필수적인 것이며, 따라서 사용자가 해당 프로그램의 효과적인 운영을 위한 목적에 국한된 복제는 거래의 성격을 분석하는 데 있어서 무시되어야 한다고 설명하고 있으며, 이런한 형태의 소프트웨어 지급대가는 사용료소득이 아님 사없소득으로 구분하고 있습니다.
즉, 사용자가 구입한 해당 프로그램의 운영을 위한 목적에 국한하여 사용하는 저작권(복제권, 배포권, 개작권 등등)은 사용료소득으로 보는 저작권의 사용 또는 사용할 권리에 해당하지 않으며 해당 지급대가는 프로그램 복사판을 구입ㆍ사용하기 위한 상품대가일 뿐이라고 해석하고 있습니다.
또한, 유사한 의미로 동 주석서 제14-2호는, 자기의 고유 사업체 내에서의 운영을 위한 내부적 용도로만 사용되도록 프로그램을 다량으로 복제할 수 있는 배포계약인 장소라이센스(“Site Licenses”), 기업라이센스(“Enterprise Licenses”), 혹은 네트워크라이센스(“Network Licenses”) 라고 명명되는 라이센스 계약을 체결한 경우, 그러한 라이센스 계약에 의하면, 비록 해당 라이센스 계약에 의하여 다량의 프로그램 복사본을 만들 수 있지만, 그러한 권리가 라이센시(Licensee, 허여권 취득자)의 컴퓨터나 네트워크상에서 해당 프로그램을 운영하는 데 필요한 정도의 제한된 복제권만이 허용되고 기타 다른 목적으로는 보겢를 허여하지 않는데, 동 주석서제14.2호에 의하면 이러한 장소라이센스(“Site Licenses”), 기업라이센스(“Enterprise Licenses”), 혹은 네트원크라이센스(“Network Licenses”) 에 대한 지급대가를 사업소득으로 구분하고 있습니다.
○ [사례 2] 의 질의 1
이미 개발이 완료되어 상품화된 웹사이트상의 컨텐츠를 효율적으로 관리하는 소프트웨어를 국내의 최종사용자에게 재판매할 목적으로 내국법인이 국내사업장이 없는 미국법인으로부터 도입한 후 그 대가를 지급할 경우, 해당 소프트웨어의 도입대가가 한국과 미국사이에 체결된 조세협약 제8조 규정에 의한 사업소득에 해당되는 지 여부
○ 질의자 의견
상기 대가가
법인세법
및 한미조세협약에 의하여 사업소득에 해당된다고 사료됩니다.
- 이유
가. 동 소프트웨어는 상품화된 것으로 불특정 다수인에게 판매가 가능한 것입니다.
해당 소프트웨어는 완제품 형태로 상품화된 것으로 불특정 다수인에게 판매가 가능한 것으로서, 재판매자인 내국법인은 저작권이 아닌 저작물로서의 ○○소프트웨어를 구입하여 단순히 재판매하는 것입니다. 이는 일반적인 상품을 외국으로부터 수입하여 재판매하는 것과 하등의 차이가 없습니다.
수입자인 내국법인에게는 이를 복제하거나 개작하여 판매할 권한이 부여되어 있지 아니하니다.
나. 동 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)나 마스터 CD 가 제공되지 아니하며 복제판매권이 없습니다.
동 소프트웨어는 상기에서 설명드린 바와 같이 완제품 판매용으로서 구입자인 내국법인에게는 동 소프트웨어의 원시코드가 제공되지 않습니다.
또한 재판매자인 내국법인은 ○○소프트웨어를 복제하여 판매하는 것이아니라 ○○Inc.에서 수입한 CD Pack 을 원래상태 그대로 최종사용자에게 재판매합니다.
다. 재판매자인 내국법인의 역할은 소프트웨어의 공급에 관하여 ○○Inc.를 최종사용자와 다나순히 연결시켜주는 것에 불과합니다.
재판매자인 내국법인에 최종사용자에게 ○○소프트웨어를 공급할 경우에도 ○○Inc. 가 직접 최종사용자에게 공급하는 경우와 마찬가지로 ○○Inc.는 최종사용자가 자기의 고유 사업체 내에서의 운영을 위한 내부적 용도로만 사용되도록 소프트웨어 라이센스계약을 별도로 맺게 됩니다
라. 소프트웨어 수입대가는 일정율의 할인금액을 적용한 정액으로 결정됩니다.
재판매자인 내국법인이 ○○Inc.에게 지급하는 소프트웨어 대가는 일정율의 할인액을 적용하여 정액으로 결정되며 최종사용자에게 공급하는 가격과는 전혀 관계가 없습니다.
이상 내국법인 ○○Inc. 로부터 복제판매권등을 부여받지 ahtr하나 채 ○○Inc. 가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 재판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품으로 수입하는 것으로 보아 해당 소프트웨어의 대가는 사업소득으로 구분되어야 할 것입니다. (대법99두4884. 2000,10,10 및 국업46017-217, 1999.12.30, 국총46017-787, 1998.11.19, 국일46017-516, 1998.08.18 참고)
○ [사례 2] 의 질의 2
이미 개발 완료되어 상품화된 웹사이트상의 컨텐츠를 효율적으로 관맇는 ○○소프트웨어를 국내의 최종사용자가 자기의 고유사업의 운영을 위한 내부적 목적으로 국내사업장이 없는 미국법인으로부터 도입한 후 그 대가를 지급하는 경우 해당 소프트웨어의 도입대가가 한국과 미국사이에 체결된 조세협약에 제8조에 의한 사업소득에 해당되는지의 여부
○ 질의자 의견
상기 대가가
법인세법
및 한미조세협약에 의하여 사업소득에 해당된다고 사료됩니다.
- 이유
가. 동 소프트웨어는 상품화된 것으로 불특정 다수인에게 판매가능한 것입니다.
해당 소프트웨어는 완제품 형태로 상품화된 것으로 불특정 다수인에게 판매가 가능한 것으로서 최종사용자는 동 소프트웨어를 회사 내부의 고유사업이 운영목적으로 사용하기 위해 구입한 것일 뿐, 구입자인 최종사용자에게는 이를 재생산하는데 사용하거나 또는 이를 복제하여 판매할 권한이 부여되어 있지 아니합니다.
나. 동 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되지 아니합니다.
동 소프트웨어는 상기에서 설명드린 바와 같이 완제품 판매용으로서 구입자인 최종사용자에게는 동 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되지 않습니다.
다. 동 소프트웨어는 별도 주문에 의한 특별한 개작없이 완제품 형태로 구입한 것입니다.
최종사용자에게 공급되는 ○○소프트웨어는 별도의 개작이나 특별한 주문에 의하여 만들어 진 것이 아닌 범용 소프트웨어로서 기 개발된 완성품 그대로 CD Pack를 수입하여 최종사용자의 컴퓨터 시스템에 설치하여 사용하는 것입니다.(대법97누11065. 2001.01.21 참고)
라. 한미조세협약 및 법인세법상 소프트웨어에 관한 노우하우를 제공받고 지급하는 대가가 아닙니다.
지급대가의 계산이 최종사용자의 사용적원수의 크기에 의하여 결정되지만 한국과 미국의 조세협약 제14조 제4호에서는 지급대가의 결정방식은 사용료소득의 판단여부와 관계가 없으므로 해당 소프트웨어의 지급대가는 단순한 상품대가로서 사업소득에 해당되는 것입니다(이러한 대가결정방법은 컴퓨터의 네트워킹환경하에서 사용자의 수에 따라 M사의 소프트웨어가격이 결정되는 것과 유사하다 할 것입니다).
소위 생산성 상용 대가는 노하우의 양도 혹은 사용대가의 산정과 관련되는 것으로 해당 소프트웨어는 노하우의 제공이라고 볼 수 없으므로 관련성이 없습니다. 또한 사용직원수의 크기에 따라 결정되는 소프트웨어의 구입대가는 구입단계에서 이미결정되는 것으로 통상적으로 소프트웨어의 사용형태나 재생산량의 규모등과 후발적으로 연계되는 생산성 상응대가와는 전혀 관계가 없습니다.
마. OECD 조세협약 주석서상 상품화된 소프트웨어에 대한 지급대가는 사용료 소득이 아닌 사업소득으로 구분되어야 합니다.
OECD 주석서 제14.2호에 의하면 장소라이센스(“Site Licenses”), 기업라인센스(“Enterprise Licenses”), 혹은 네트워크라이센스(“Network Licenses”)에 대한 지급대가까지도 사업소득으로 구분되어야 한다고 해석하고 있는 바, 프로그램 복사판을 구입사용하기 위한 상품대가인 ○○소프트웨어의 구입대가는 사업소득으로 구분되어야 합니다.
2. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙)
○
법인세법 제93조 제9호
【】