손금불산입한 정상가격을 초과한 지급이자를 배당으로 소득처분하는지 여부

내국법인이 미국거주자인 국외특수관계자로부터 영업자금을 차입한 후 손금불산입한 정상가격을 초과한 지급이자가 내국법인에게 반환되지 아니한 때에는 배당으로 소득처분하고 제한세율로 원천징수하는 것임.

[회신] 내국법인이, 당해 내국법인의 주주이고 미국거주자인 국외특수관계자로부터, 영업자금을 차입한 후 정상가격을 초과한 지급이자에 대하여 국조법 제4조의 규정에 의하여 손금불산입한 경우, 동 금액이 당해 내국법인에게 반환되지 아니한 때에는 배당으로 소득처분하고 한미조세협약 제12조의 규정에 의한 제한세율로 원천징수하는 것입니다. 1. 질의내용 요약 < 정상가격에 의한 과세조정시 소득처분과 원천징수방법 > 1. 사실관계 가. 외국인투자법인이 미국의 거주자이고 수익적 소유자인 국외지배주로부터 영업자금을 시장이자율보다 고율로 차입하였습니다. 나. 외국법인 국내사업장이 미국의 거주자이고 수익적 소유자인 국외특수관계자로부터 영업자금을 시장이자율보다 고율로 차입하였습니다. 다. 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제14조에서 규정한 지급이자 손금불산입금액은 없습니다. 2. 관련법규 가. 국제조세조정에 관한 법률 (1) 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 제2조 【정의】① 1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다. (3) 제9조 【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】 제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자등으로 조정한다. 나. 법인세법시행령 106조 【소득처분】 ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출, 다만 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득을 구성하는 경우에 한한다. 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 다. 법인세법 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다. 1. 다음 각목에 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항 에 규정하는 이자소득(동항 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익 가. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ거주자ㆍ내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 소득세법 제120조 에 규정하는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득 2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 규정하는 배당소득(동항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액 11. 제1호 내지 제10호의 규정에 의한 소득이외의 소득으로서 다음 각목의 1에 해당하는 소득 아. 제67조의 규정에 의한 소득처분 중 기타소득으로 처분된 금액 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 의 규정에 의하여 조정된 금액으로서 기타소득으로 처분된 금액 라. 소득세법 제17조 【배당소득】① 4. 법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액 7. 제1호 내지 제6호의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것 마. 한ㆍ미조세조약 제13조 【이자】 (2) 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생한 이자에 대하여 일방체약국이 부과하는 세율은 그 이자 총액의 12퍼센트를 초과해서는 아니된다. (5) 어느 특수관계인에게 이자로서 지급된 표시금액이 비특수관계인에게 지급되었을 금액을 초과하는 경우에, 본조의 규정은 비특수관계인에게 지급되었을 이자액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과지급액은 적용할 수 있다면, 이 협약의 제규정을 포함하여 각체약국의 법에 따라 각체약국에 의하여 과세될 수 있다. 바. 관련 유권해석 외국법인 국내사업장의 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 결정 또는 경정함에 있어서 세무조정시 익금산입된 금액이 당해 외국법인의 본점에 귀속되는 경우에는 기타사외유출로 처분하는 것임(재국조46017-2. 2002.01.04) 외국법인의 국내지점이 국내사업장이 없는 조부관계에 있는 다른 외국법인에게 채권을 저가로 매도함으로써 정상가격과의 차액이 익금에 산입되는 경우 그 익금산입된 금액 법인세법시행령 제106조 의 규정에 의하여 기타소득으로 처분하는 것임(재국조46017-4, 2002.01.04) 3. 질의내용 가. 질의1 외국인투자법인이 미국거주자이고 수익적 소유자인 국외지배주주로부터 영업자금을 시장이자율보다 고율로 차입한 후, 정상가격을 초과하는 이자에 대하여 국조법 제4조의 규정에 의하여 손금불산입한 경우 반환받지 않은 정상가격을 초과하는 이자에 대한 소득처분 및 원천징수방법 (갑설) 배당소득으로 처분하고 배당소득으로 구분한다. 한미조세조약 제12조의 규정에 의한 제한세율로 배당소득세를 원천징수하며, 기왕 원천징수한 이자소득세를 상계조정한다. (질의자 의견) (이유) 1. 한미조세조약 제13조 제5항에서 정상가격을 초과하는 이자는 동조약 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니하고 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다고 규정하고 있다. 2. 국내세법인 국조법 제9조의 규정에는 정상가격을 초과하는 이자는 반환받지 않은 경우 배당으로 처분하도록 하고 있다. 3. 법인세법 제93조 제2호 에서 “국조법 제9조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액은 국내원천 배당소득”으로 구분하도록 규정하고 있다. 4. 국조법 제14조에서도 국외지배주주로부터 차입금이 출자지분의 일정비율(3배,6배)을 초과하는 경우 그 초과하는 이자는 배당으로 처분된 것으로 보고 있으며, 이에 대한 원천징수는 배당소득세와 기왕 원천징수한 이자소득세를 상계조정하도록 규정하고 있다. 즉 이자소득이 배당소득으로 전환되어 원천징수된다. 5. 만약 을설처럼 이자소득으로 과세한다면 손금불산입한 금액에 대하여 소득처분은 배당으로 처분하고, 원천징수는 소득구분과 관계없이 제한세율이 적용되지 아니하는 이자소득으로 과세하는 모순이 발생한다. 6. 따라서 정상가격을 초과하는 이자는 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 국내세법에 따라 과세할 수 있으므로 국내세법인 국조법 제9조 및 법인세법 제93조 제2호 의 규정에 따라 배당소득으로 구분하여 과세하여야 하며, 미국법인에게 지급된 배당소득은 한미조세규약 제12조의 제한세율로 과세하는 것이므로 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정하는 것이 타당하다. (을설) 이자소득으로 하되 한미조세조약상 제한세율이 적용되지 않은 이자소득으로 구분한다. 법인세법 제98조 제1항 제1호 의 세율로 원천징수하며, 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정한다. (이유) 1. 한미조세조약 제13조 제5항에서 정상가격을 초과하는 이자는 동조약 동조의 제항세율이 적용되지 아니하고 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다고 규정하고 있다. 2. 정상가격을 초과하는 이자라도 자금의 대여로 인하여 발생한 소득이므로 국내세법상 이자소득으로 구분할 수 있다. 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 정상가격을 초과하는 이자는 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니할 뿐이다. 3. 국세청의 유사한 유권해석에서는 스위스의 경우, 방송중계권료는 한ㆍ스위스조세조약의정서 제2조의 규정에 의하여 한ㆍ스위스 조세조약 제12조의 사용료소득의 조항을 적용을 받지 아니하나 법인세법 제93조 제9호 의 사용료로서 법인세법 제98조 제1항 제3호 규정에 따라 제9호의 사용료로서 법인세법 제98조 제1항 제3호 규정에 따라 25%(주민세 별도)를 적용하는 것이라고 하고 있다(서이46017-10291. 2001.09.29. 국조46017-28. 1993.03.31) 4. 따라서 정상가격을 초과하는 이자라도 자금의 대여로 인하여 발생한 소득은 국내세법상 이자소득으로 구분하여야 하며, 동 이자소득은 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니하므로 법인세법 제98조 제1항 제3호 의 세율로 원천징수하여야 하며, 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정하여야 한다. 나. 질의2 외국법인인 국내사업장이 미국 거주자이고 수익적 소유자인 국외특수관계자로부터 영업자금을 시장이자율보다 고율로 차입한 후, 정상가격을 초과하는 이자에 대하여 국조법 제4조의 규정에 의하여 손금불산입한 경우 정상가격을 초과하는 이자에 대한 소득처분 및 원천징수방법 (갑설) 기타소득으로 처분하고 기타소득으로 구분한다. 기타소득에 대하여 법인세법 제98조 제1항 제3호 의 세율로 원천징수하며, 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정한다. (질의자 의견) (이유) 1. 한미조세조약 제13조 제5항에서 정상가격을 초과하는 이자는 동조약 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니하고 제약국의 법에 따라 과세할 수 있다고 규정하고 있다. 2. 국내세법인 국조법 제4조의 규정에서 정상가격을 초과하는 이자는 손금에 불산입할 수 있고, 동 정상가격을 초과하는 이자는 법인세법 제67조 및 법인세법시행령 제106조 제1항 제1호 라목에 의하여 기타소득으로 처분하도록 하고 있다. 3. 또한 법인세법 제93조 제11호 아목에서 “ 법인세법 제67조 의 규정에 의한 소득처분 중 기타소득으로 처분된 금액은 기타소득”으로 구분하도록 규정하고 있다. 4. 만약 을설처럼 이자소득으로 과세한다면 손금불산입한 금액에 대하여 소득처분은 기타소득으로 처분하고, 원천징수는 소득구분과 관계없이 제한세율이 적용되지 아니하는 이자소득으로 과세하는 모순이 발생한다. 5. 따라서 정상가격을 초과하는 이자는 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 국내세법에 따라 과세할 수 있으므로 국내세법인 법인세법 제93조 제11호 아목의 규정에 따라 기타소득으로 구분하여 과세하여야 하며, 미국법인에게 지급된 기타소득은 법인세법 제98조 제1항 제3호 의 세율로 과세하는 것이므로 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정하는 것이 타당하다. (을설) 이자소득으로 하되 한미조세조약상 제한세율이 적용되지 않은 이자소득으로 구분한다. 법인세법 제98조 제1항 제3호 의 세율로 원천징수하되 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정한다. (이유) 1. 한미조세조약 제13조 제5항에서 정상가격을 초과하는 이자는 동조약 동조의 제항세율이 적용되지 아니하고 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다고 규정하고 있다. 2. 정상가격을 초과하는 이자라도 자금의 대여로 인하여 발생한 소득이므로 국내세법상 이자소득으로 구분할 수 있다. 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 정상가격을 초과하는 이자는 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니할 뿐이다. 3. 국세청의 유사한 유권해석에는 스위스의 경우, 방송중계권료는 한ㆍ스위스조세조약의정서 제2조의 규정에 의하여 한ㆍ스위스 조세조약 제12조의 사용료의 조항의 적용을 받지 아니하나, 법인세법 제93조 제9호 의 사용료로서 법인세법 제98조 제1항 제3호 규정에 따라 25%(주인세 별도)를 적용하는 것이라고 하고 있다(서이46017-10291. 2001.09.29, 국조46017-28. 1993.03.31) 4. 따라서 정상가격을 초과하는 이자라도 자금의 대여로 인하여 발생한 소득은 국내세법상 이자소득으로 구분하여야 하며, 동 이자소득은 한미조세조약 제13조 제5항의 규정에 의하여 동조 제2항의 제한세율이 적용되지 아니하므로 법인세법 제98조 제1항 제3호 의 세율로 원천징수하여야 하며, 기왕 원천징수한 이자소득세와 상계조정하여야 한다. 2. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙) ○ 국세조세조정에 관한 법률 제4조 ○ 한미조세협약 제12조