배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할이 완료되지 않았다면 구 상증세법에 따른 5억 원의 배우자상속공제액을 적용할 수 있음

사 건 2024구합31077 상속세부과처분취소 원 고 김AA 외 3 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2025. 7. 22. 판 결 선 고

2025. 8. 26.

1. 원고들의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 2. 15. 원고들에 대하여 한 상속세 0,000,000,000원(가산세 000,000,000원 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고 김AA는 망 원CC(1938. 0. 00.생, 2019. 0. 00. 사망, 이하 ‘피상속인’이라 한다)의 배우자이고, 원고 원DD, 원EE, 원FF는 피상속인과 원고 김AA 사이의 자녀들이다.
• 나. 원고들은 2019. 7. 31. 피상속인의 상속재산 가액을 0,000,000,000원으로, 여기에서 원고 김AA의 배우자상속공제액을 0,000,000,000원으로, 계산하여 상속세 과세표준은 0,000,000,000원이라고 신고하면서, 이에 따라 계산한 상속세 0,000,000,000원을 납부하였다.
• 다. 한편 피상속인의 사망 이후 원GG, 최HH(이하 ‘이 사건 심판청구인들’이라 한다)는 2019. 5. 19. ○○지방법원 ○○지원에 원고들을 상대로 자신들이 피상속인의 자녀임을 주장하며 상속재산분할심판을 청구하였고(○○지방법원 ○○지원 2019느합0000호, 이하 ‘이 사건 상속재산분할심판’이라 한다), 원고 김AA는 2020. 1. 10. 피고에게 위 상속재산분할심판청구를 이유로 배우자상속재산미분할 신고를 마쳤다.
• 라. II지방국세청장은 2020. 4. 7.경부터 2020. 11. 30.경까지 피상속인에 대한 상속세 관련 조사를 실시하여, ① 원고 김AA에 대하여 배우자상속재산이 분할되지 아니하였다는 이유로 원고들이 신고한 배우자상속공제액을 부인하고 배우자상속공제를 일괄공제인 5억 원으로 적용하고, ② 상속개시일 전날인 2019. 1. 9. 지출된 봉안시설 이용료 등 000,000,000원(= 봉안시설이용료 00,000,000원 + 석물설치비 00,000,000원 + 선급관리비 00,000,000원, 이하 ‘이 사건 쟁점비용’이라 한다)은 피상속인이 취득한 상속재산으로 보아 상속재산 가액에 가산할 것을 피고에게 통보하였다.
• 마. 피고는 2021. 2. 25. 원고들에 대하여 위 상속세 조사결과에 따라 재계산한 상속세 0,000,000,000원(가산세 포함, 이하 같다)을 경정․고지하였다.
• 바. 원고들은 2021. 5. 14. 위 2021. 2. 25.자 처분에 불복하여 조세심판원에 심판을 청구하였다. 조세심판원은 2024. 2. 26. 이 사건 쟁점비용 중 피상속인의 봉안시설에 소요된 비용 500만 원은 장례비용에 해당한다고 보아 ‘피고는 위 장례비용 500만 원을 상속재산가액에서 공제하여 상속세 과세표준과 세액을 경정하고, 원고들의 나머지 심판청구는 기각한다’는 내용의 결정을 하였고, 피고는 2024. 3. 13. 조세심판원의 결정에 따라 2021. 2. 25.자 처분 중 결정세액 0,000,000원을 차감하였다(원고들이 2021. 2. 25.자 처분에 따른 상속세를 납부하지 아니하여 별도 환급이 발생한 바는 없다. 이하 위와 같은 조세심판원 결정의 취지에 따라 수정된 2021. 2. 25.자 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. ○○지방법원 ○○지원은 2024. 7. 25. 이 사건 상속재산분할심판청구와 관련하여 이 사건 심판청구인들을 피상속인의 자녀에 포함시켜 피상속인의 재산에 관한 상속재산분할심판 결정을 하였고, 위 결정에 원고들이 항고하여 현재 항고심 진행 중이다[○○고등법원 2024브00]. 【인정 근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 배우자상속공제액 부인의 위법성 피고는 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제19조 제4항에 따라 배우자상속재산분할기한의 경과시까지 상속재산 분할이 이루어지지 아니하였다는 이유로 원고들이 신고한 배우자상속공제액을 부인하고 배우자상속공제액으로 5억 원만을 반영하였다. 그러나 구 상증세법 제19조 제3항의 문언과 개정 경위 및 입법 취지 등을 고려할 때, 상속인들 사이에 상속재산분할심판 절차가 진행 중이고 상속인들이 이에 따라 상속재산미분할신고서를 제출하였다면 그 상속재산분할심판절차가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지는 배우자상속재산분할기한이 경과하지 아니한 것으로 보아야 한다. 이와 다른 전제에선 배우자상속공제액의 산정은 위법하다(이하 ‘제1주장’이라 한다).
• 나. 이 사건 쟁점비용 공제 부인의 위법성 피고는 이 사건 쟁점비용 중 500만 원을 제외한 부분을 모두 상속재산으로 보아 상속재산가액에 산입하였으나, 이는 상속 개시 전인 2019. 1. 9. 지출이 완료되어 피상속인의 사망일 기준으로 피상속인에게 귀속되는 재산이라고 볼 수 없고, 피상속인에게 재산적 가치가 현존하는 권리에 해당한다고 볼 수 없어 상속재산가액에 산입할 수 없다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

• 가. 제1주장에 대한 판단

(1) 관계 규정 및 관련 법리 (가) 구 상증세법은 배우자상속공제에 관하여 다음과 같이 규정하고 있다. 배우자가 실제 상속받은 금액 상당을 일정 한도로 상속세 과세가액에서 공제하되(제19조 제1항), 다만 위 공제는 상속세과세표준 신고기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날(이하 ‘배우자상속재산분할기한’이라고 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 한하여 적용한다(제19조 제2항). 한편, 제2항에도 불구하고 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유가 소제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)의 다음 날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 분할기한 이내에 분할한 것으로 본다(제19조 제3항 본문, 이하 ‘이 사건 조항’이라 한다). 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다(제19조 제3항 단서). 그리고 상증세법 시행령 제17조 제2항은 ‘법 제19조 제3항 본문에서 정한 대통령령으로 정하는 부득이한 사유란 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우(제1호), 상속인이 확정되지 아니한 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우(제2호)’라고 정하고 있다. (나) 이러한 배우자상속공제는, 배우자 간 상속이 수평적 이전이고 세대 간 이전은 아님을 고려해 상속재산 중 일정 비율까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다(헌법재판소 2001. 11. 29. 선고 99헌바120 결정 등 참조). 특히 구 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(대법원 2023. 11. 2. 선고 2023두44061 판결, 헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 결정 등 참조).

(2) 구체적 판단 앞서 든 증거들과 관계 규정의 내용 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음의 사실 또는 사정들에 비추어 보면, 피고가 이 사건 처분을 함에 있어서 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할이 완료되지 아니하였음을 이유로 원고들이 신고한 배우자상속공제액을 부인하고 구 상증세법 제19조 제4항에 따라 5억 원만의 배우자상속공제액을 인정한 것이 위법하다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 주장은 이유없다.

① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

② 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제19조 제1항은 배우자가 실제 상속받은 금액 중 일정 금액을 한도로 배우자상속공제액을 정하도록 규정하고, 제2항은 그와 같은 배우자상속공제를 받기 위해서는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날인 ‘배우자상속재산분할기한’까지 상속재산을 분할하고 등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 절차까지 마칠 것을 요건으로 하고 있으며, 이 사건 조항은 예외적으로 배우자상속재산분할기한을 연장할 수 있는 경우를 들면서 “배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다.”라고 규정하고 있다. 이와 같은 규정을 문언 그대로 해석하면, 이 사건 조항에 따라 연장되는 배우자상속재산분할기한의 종기는 원칙적으로 “배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날” 또는 “소의 제기나 심판청구로 인하여 배우자상속재산분할기한이 연장되는 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날”이지만, 그보다 “배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 과세표준과 세액의 결정일이 있는 경우에는 그 결정일(이하 ‘결정일’이라 한다)”이 우선하는 경우에는 비록 소송 또는 심판청구가 아직 종료하지 아니한 상태라 하더라도 결정일이 배우자상속재산분할기한의 종기가 된다고 봄이 타당하다.

③ 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제19조 제3항은 “배우자상속재산분할기한”까지 상속재산 분할을 할 수 없는 부득이한 사유가 무엇인지에 관계없이 그 기한의 다음 날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하도록 규정하고 있었다. 이에 대하여 헌법재판소는 피상속인의 배우자가 상속인 간 이견에 따라 협의분할이 성사되지 아니하여 결국 법원의 심판에 의하여 상속재산을 분할하여야 하는 경우 등 외부적 사정에 의해 상속재산분할을 마치지 못하였을 경우, 상속재산분할심판 절차에 따라 구체적 상속분을 확정하는 데에 상당한 시일이 소요되어 위 법률에서 정하고 있는 재산분할기한을 경과할 수도 있는데, 이러한 경우에까지 자신에게 귀책 없는 사유로 배우자 상속공제를 적용받지 못하게 하는 것은 비례원칙에 위배되어 배우자의 재산권을 침해하고, 소송계속 등의 부득이한 사유로 상속재산 분할을 마치지 못한 상속인들의 평등권을 침해하는 것으로서 헌법에 위배된다며 위 규정에 대하여 잠정적용 헌법불합치 결정을 하였고(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 전원재판부 결정), 이에 따라 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 상속세 및 증여세법 제19조 제3항 이 개정되었다(그 내용은 구 상증세법 제19조와 동일하다). 국세청 발간 ‘ 상속세 및 증여세법 집행기준’은 구 상증세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제19조에 관하여 “배우자상속재산분할기한까지 부득이한 사유로 상속재산을 분할할 수 없는 경우 납세지관할 세무서장에게 상속재산미분할신고서를 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)까지 제출하고 그 다음 날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 배우자상속재산분할기한 내에 분할한 것으로 보며, 과세표준과 세액의 결정이 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 있는 경우에는 그 결정일까지 상속재산을 분할하면 분할기한 이내에 분할한 것으로 본다.”라고 설명하여 결정일이 배우자상속재산분할기한을 최장으로 연장한 기한이 된다는 취지로 설명하고 있다.

④ 이와 같은 이 사건 조항의 문언과 구 상증세법의 체계, 개정 경위, 입법취지 등을 종합하여 보면, 구 상증세법 제19조 제3항은 배우자상속재산분할기한을 연장하여 배우자 상속공제를 인정해 주기 위한 예외규정이지만, 소송이나 심판청구 등으로 분쟁이 지나치게 장기화되는 경우까지를 무한정 배우자상속재산분할기한으로 보게 될 경우 부과․납부 방식의 상속세에 관한 조세법률관계가 확정되지 못한 상태가 지나치게 장기화될 우려가 있으므로, 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위하여 소송 또는 심판청구 등으로 인하여 배우자상속재산분할기한이 길어지는 경우 ‘결정일’을 일응의 종기로 설정해 둔 것으로 해석하는 것이 타당하다.

⑤ 또한 구 상증세법 제19조 제1항은 배우자가 ‘실제’ 상속받은 금액을 상속세 과세과액에서 공제하도록 하고 있는데, 소송 또는 심판청구가 종료되지 아니하였다는 이유로 등기 등을 요하는 재산에 대한 등기 등이 완료되지 않은 경우에는 단순히 추상적인 법정상속분만이 존재할 뿐 ‘실제’ 상속받은 금액은 확정되지 않는다. 이러한 경우 상속인들이 추상적인 법정상속분에 따른 배우자상속공제를 받은 후 신고내용과 달리 상속재산을 분할함으로써 조세를 회피할 가능성이 있다. 이처럼 배우자상속공제제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여라도 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정할 필요가 있다는 점에서, 소송 또는 심판청구가 있는 경우라 하더라도 최초에 설정하였던 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과한 이후 결정일이 있었다면 그 결정일까지 상속재산 분할 신고를 마치도록 요구하여 배우자상속재산 분할기한의 종기를 정한 것이 지나치게 부당하다고 보이지 않는다.

⑥ 원고는 이 사건 조항 후단 괄호(결정일이 포함된 부분을 의미한다)의 ‘배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다’ 중 ‘배우자상속재산분할기한’은 전단의 ‘배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]’과 동일하다는 전제 하에, ‘소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월을 경과하여’로 해석하여야 한다는 취지로 주장하나, 구 상증세법 제19조 제2항이 “제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날”을 같은 조에서 배우자상속재산분할기한으로 칭한다고 규정하고 있는 점과, 법률의 취지 및 세액의 공제요건에 관한 조세법규의 해석은 조세공평의 원칙 등에 비추어 법문대로 엄격히 해석해야 하고, 합리적 이유 없이 확장․유추해석할 수 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 조항 후단 괄호의 ‘배우자상속재산분할기한’ 역시 구 상증세법 제19조 제2항에서 정의한 바와 같이 ‘상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날’로 해석하는 것이 타당하고, 원고의 주장처럼 이를 ‘소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날’로 확장하여 해석하여야 할만한 합리적 근거가 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

⑦ 설령 원고의 주장처럼 이 사건 조항이 ‘소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날의 다음날부터 6개월까지’로 배우자상속재산분할기한을 연장하려는 취지라고 해석하더라도, 구 상증세법 제19조 제2항은 배우자상속공제는 (연장된) 배우자상속재산분할기한 내에 배우자의 상속재산을 분할(등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 한하여 적용한다는 취지로 규정하고 있다. 그런데 행정소송에서 행정처분의 위법여부는 행정처분이 있을 때의 법령과 사실상태를 기준으로 하여 판단하여야 하는바(대법원 2018. 6. 28. 선고 2015두58195 판결의 취지 등 참조), 원고들이 이 사건 처분일 무렵까지 원고 김AA의 상속재산에 관한 분할(등기․등록․명의개서 등)을 마쳤다고 인정하기 어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없는 이 사건에서 배우자상속재산분할이 완료되지 아니하였음을 이유로 구 상증세법 제19조 제4항을 적용한 피고의 판단이 부당하다고 보기 어렵다.

• 나. 제2주장에 대한 판단 앞서 든 증거들과 갑 제6호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정들을 종합하면, 이 사건 쟁점 비용은 상속재산에 해당하고, 그 중 500만 원 만을 장례비용으로 인정하여 공제한 이 사건 처분에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

① 구 상증세법 제2조 제3호는 상속재산을 “피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건(가목)과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리(나목)”라고 규정하고, 제13조 제1항, 제14조 제1항 제2호는 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 상속개시일 현재 피상속인에 관련된 장례비용 등을 공제하고, 상속개시일 전 일정한 기간 내 증여한 재산가액을 가산하여 산정하도록 규정하며, 구 상증세법 제14조 제3항은 상속재산의 가액에서 공제되는 ‘장례비용’을 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 이에 따른 상증세법 시행령 제9조 제2항 제2호는 장례비용을 “봉안시설 또는 자연장지의 사용에 소요된 금액. 이 경우 그 금액이 500만 원을 초과하는 경우에는 500만 원으로 한다.”라고 규정하고 있다.

② 원고 김AA, 원FF는 2019. 1. 9. 재단법인 JJ공원과 사이에 묘지 8기에 대한 이용계약 및 그 중 2개 묘지에 관한 석물설치공사계약을 체결하였는데, 묘지 8기에 대한 이용료 중 계약금 00,000,000원은 계약 당일에, 잔금 00,000,000원은 2019. 2. 8.에 납부하기로 정하였고, 그 대금 등 이 사건 쟁점비용을 피상속인의 계산으로 납부하였다.

③ 상속재산가액에서 공제되는 장례비용은 사회통념이나 풍속 등에 비추어 합리적인 범위 내의 비석 및 상석 설치비용, 묘지구입 및 조경비용이라고 보아야 할 것인데(대법원 1998. 4. 24. 선고 97누3651 판결 등 참조), 이 사건 쟁점비용을 지출하여 취득한 묘지이용계약은 묘지 8기에 대한 것이고, 석물설치공사 역시 2기의 묘지에 관한 것으로서 묘지 1기의 이용료 및 그 묘지에 대한 석물설치공사비용을 초과하는 부분은 사회통념이나 풍속 등에 비추어 피상속인을 위한 장례비용에 해당한다고 보기 어렵고, 나아가 상증세법 제9조 제2항 제2호가 봉안시설 또는 자연장지의 사용에 소요된 금액을 500만 원의 한도에서 장례비용으로 인정하고 있는 이상 장례비용의 공제를 500만 원으로 인정한 피고의 판단이 부당하다고 보기 어렵다.

④ 나아가 원고들의 주장처럼 이 사건 쟁점비용 중 일부가 상속개시일 이전에 지출되었다 하더라도, 이 사건 쟁점비용의 대가로 피상속인은 묘지이용계약 및 석물설치공사계약에 따라 묘지 등을 이용하고 석물을 설치할 수 있는 재산적 가치가 있는 법률상의 권리를 취득하였다고 봄이 타당하고, 그와 같은 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르는 것이 원칙(구 상증세법 제60조 제1항)이므로, 이 사건 쟁점비용 중 500만 원을 넘는 부분이 상속재산에 해당한다고 본 피고의 판단이 부당하다고 볼 수 없다.

그렇다면 원고들의 청구를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.