이 사건 증여와 양도 및 소각 등 일련의 거래를 의제배당소득 회피로 본 피고의 처분은 위법함

사 건 2023구합31537 종합소득세 등 부과처분 취소 원 고 이AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 5. 14. 판 결 선 고

2024. 6. 11.

1. 피고가 2022. 8. 17. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 종합소득세 229,613,900원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고의 배우자에 대한 주식 증여 및 유상감자

(1) 주식회사 ☆☆기업(이하 ‘☆☆기업’라 한다)은 2015. 1. 20. 설립되어 실내건축 공사업 등을 운영하는 법인으로, 그 대표이사는 원고의 배우자 LLL이다.

(2) 원고는 2018. 11. 1. ☆☆기업의 발행주식(주당 액면금액 10,000원) 6,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 LLL에게 증여하였다(이하 ‘이 사건 증여’라 한다).

(3) ☆☆기업은 2018. 11. 15. 임시주주총회를 개최하여 재무구조 개선을 위한 이익소각 목적으로 ☆☆기업의 발행주식 중 6,000주를 588,510,000원의 취득가액(상증세법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 1주당 98,085원으로 평가하였다)으로 취득하여 소각하는 방법으로 자본금을 감소하기로 결의하였다

(4) LLL은 2018. 12. 24. ☆☆기업과 사이에 6,000주를 588,510,000원에 매도하는 내용의 주식양도양수계약을 체결하였고(이하 ‘이 사건 양도’라 한다), ☆☆기업은 같은 날 이사회 결의를 거쳐 위와 같이 매수한 이 사건 주식을 소각하였다.

(5) 한편 LLL은 2018. 12. 31. 이 사건 주식의 증여재산가액을 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 1주당 98,085원으로 계산하여 총 증여세 과세가액을 588,510,000원(= 98,085원 × 6,000주)으로 신고하는 한편 위 과세가액이 구 상증세법(2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1호의 배우자 증여재산 공제한도(600,000,000원) 내에 있다는 취지로 증여세 과세표준을 0원으로 신고하였다.

• 나. 피고의 종합소득세 부과처분

(1) 중부지방국세청장은 2022. 5. 11.부터 2022. 6. 9.까지 ☆☆기업과 원고 및 LLL에 대한 주식변동조사를 실시한 후 원고가 구 소득세법(2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항 제3호에 규정된 의제배당소득 528,000,000원[= (1주당 소각대가 98,085원 –1주당 취득단가 10,000원) × 6,000주]에 대한 과세를 회피하기 위하여 이 사건 거래를 한 것으로 보아 피고에게 세무조사 결과를 통보하였다.

(2) 피고는 위 조사결과에 따라 2022. 8. 17. 원고에 대하여 이 사건 양도가 이루어진 2020년 귀속 종합소득세 229,613,900원(가산세 포함)을 원고에게 부과ㆍ고지하였고(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다), 이 사건 처분은 원고에게 그 무렵 도달하였다.

• 다. 원고의 조세심판청구 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2023. 1. 20. 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2023. 6. 7. 이를 기각하였다. 【인정 근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 이 사건 증여와 이 사건 양도는 모두 상법 등 관련 법률에서 정한 바에 따라 적법하게 이루어진 것으로 거래의 법적 형식과 경제적 실질이 일치한다. 그럼에도 이 사건 증여와 이 사건 양도, ☆☆기업의 이 사건 주식 소각행위에 따른 소득의 실질귀속자가 아닌 원고를 납세의무자로 볼 수 없고, 국세기본법 제14조 제3항 을 근거로 LLL이 ☆☆기업에 이 사건 주식을 직접 양도한 것으로 법률관계를 재구성하여 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 피고 이 사건 증여와 이 사건 양도는 그 목적이 의제배당소득에 대한 과세를 회피하기 위한 목적에서 이루어진 것이므로, 이 사건 증여와 이 사건 양도는 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세의 원칙에 따라 원고가 ☆☆기업에 이 사건 주식을 직접 양도한 후 그 주식이 소각됨으로써 원고에게 의제배당소득이 발생하였고, 그 후 원고가 주식양도대금을 LLL에게 증여한 것으로 재구성되어야 한다.

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부에 관한 판단

• 가. 관련 법리 국세기본법 제14조 는 제1항에서 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 있고, 제2항에서 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다‘고 규정하고 있으며, 제3항에서 ’제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다‘고 규정하고 있다. 이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세 법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 이와 같이 국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결 등 참조). 그러므로 국세기본법 제14조 제3항 에 의하여 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래를 한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결, 대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두46963 판결 등 참조).
• 나. 판단 앞서 본 증거들에 을 제2호증의 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 거래를 피고의 주장과 같이 ‘원고가 ☆☆기업에 직접 이 사건 주식을 양도하여 그 주식양도대금을 취득한 다음 이를 LLL에게 증여한 거래’로 평가할 수 없고, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다. 따라서 원고의 주장은 이유 있다.

① 원고가 LLL에게 이 사건 주식을 증여하여 ‘원고가 보유하고 있던 ☆☆기업의 주식 6,000주(20%)가 0주로 감소하였고, LLL이 보유하는 ☆☆기업의 주식이 15,000주(50%)에서 21,000주(70%)로 증가하는 것’으로 ☆☆기업의 주주현황 및 주식변동 내역이 변경되었다.

② LLL은 이 사건 주식을 ☆☆기업에 양도하였고, 위 회사로부터 이 사건 주식의 양도대금 588,510,000원을 자신의 ☆☆기업에 대한 가지급금 채무의 변제에 사용(상계)한 것으로 보이고, 달리 이 사건 주식의 양도대금이 원고에게 귀속되었다고 볼만한 자료가 없다.

③ 이 사건 증여로 인하여 상증세법령에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 증여가액(588,510,000원)만큼 원고의 배우자증여공제 한도가 감소하였으므로 원고에게 이 사건 증여로 인한 아무런 손실이 없었다고 볼 수 없다. 원고는 이 사건 주식의 실제소유자였고, 증여시 가액 평가가 과다하면 증여세가 부과될 수도 있었다. 이 사건 주식의 소유 관계, 배우자증여공제 한도, 가액 평가의 적정성을 고려하면, 이 사건 증여를 진의 아닌 허위 의사표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’라 할 수 없다.

④ ☆☆기업은 임시주주총회 결의와 이사회 결의를 거쳐 이 사건 주식을 매수하고, 이를 소각하였는데, 이와 같은 매수 및 소각은 상법상 절차를 거친 적법한 것이고, ☆☆기업의 지배주주이자 대표이사가 원고의 배우자 LLL이고, LLL이 조사 당시 외부전문가의 조언을 받아 이 사건 증여 및 이 사건 양도를 계획하였다는 취지로 진술하였다는 점만으로는 위 감자가 가장행위라거나 위법하다고 볼 수 없다.

⑤ 피고는 국세기본법 제14조 제3항 을 근거로 이 사건 증여와 이 사건 양도를 모두 부인하고, 이를 원고가 ☆☆기업에 이 사건 주식을 직접 양도하고 이 사건 주식의 양도대금을 LLL에게 증여한 것으로 재구성하였다. 그러나 위 조항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로 해석되고, 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다.

⑥ 원고가 배우자에게 ‘주식’을 증여할 것인지 ‘현금’을 증여할 것인지에 대해서는 기본적으로 당사자인 원고가 자유롭게 선택할 수 있는 것이고, 상증세법상 배우자 증여재산 공제한도는 법률로 인정되는 것이다(국세청은 안내 책자에서 상증세법상 배우자 증여재산 공제한도를 절세 방법으로 소개한 것으로 보인다). 그렇다면 다른 법률 규정을 위반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 원고가 배우자증여공제 제도를 이용하여 위 한도 내에서 배우자에게 주식을 증여하는 것이 이례적이라거나, 그로 인하여 세금을 줄이는 효과를 얻었다는 점만으로 그 행위를 위법하거나 부당하다고 단정할 수 없다.

⑦ 결국 이 사건 증여 및 이 사건 양도는 모두 유효한 법률행위이자 그 실질이 인정될 수 있는 거래로 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 그에 따른 법률관계를 존중하여야 한다. 피고의 주장과 같이, 이 사건 증여 및 이 사건 양도로 인하여 원고에 대하여 의제배당소득에 관한 과세를 할 수 없는 결과가 발생한다는 사정이나, LLL과 원고가 이 사건 증여 및 이 사건 양도에 관하여 외부전문가의 조언을 받은 점, LLL이 ☆☆기업의 지배주주이자 대표이사인 점, 이 사건 증여 및 이 사건 양도가 단기간에 이루어졌다는 점만으로는 이 사건 거래가 그 실질이 없이 오로지 조세의 부담을 회피할 목적으로 비합리적인 형식이나 외관을 형성한 것이라고 단정하기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.