근저당권 채무 승계 포함 현물출연 기부가액 산정 적정여부

• 가. 원고(설립 당시 상호 진 주식회사, 변경 전 상호 현 주식회사)는 1997. 12. 3. 관광알선업, 관광업소 알선업, 주택건설사업 등을 목적으로 설립되었다가, 2010.경부터 병의원컨설팅, 인력관리, 경영지원, 의약품 및 의료장비 중개, 알선 등을 목적사업으로 하고 있다.
• 나. 원고는 2002. 2. 26.부터 2011. 8. 19.까지 충북 진**리에 있는 별지 2 목록 기재 부동산(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 취득하였다.
• 다. 한편 2014. 12. 10. 개최된 의료법인 **의료재단(이하 ‘이 사건 재단’이라 한다)의 설립발기인 총회에서 ‘원고로부터 이 사건 부동산을 기본재산으로 출연받아 주무관청으로부터 설립허가를 받고, 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 마친 후 원고가이 사건 부동산을 담보로 대출받은 채무를 승계한다’는 내용의 의결이 이루어졌다.
• 라. 원고는 2015. 6. 5. 이 사건 재단에게 이 사건 부동산에 관하여 2015. 4. 7.자 출연을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤는데(이하 ‘이 사건 출연’이라 한다), 이 사건 출연 당시 이 사건 부동산의 감정평가액(이하 ‘시가’라고만 한다)은 총 31,361,173,000원(토지 10,195,480,000원, 건물 21,165,693,000원)이고, 이 사건 부동산에 원고를 채무자로 하여 설정된 피담보채무(이하 ‘이 사건 채무’라 한다)는 아래와 같다.
• 마. 원고는 아래와 같이 이 사건 부동산의 가액을 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제37조 제1항에 따라 장부가액13,248,815,557원으로 산정하고, 위 부동산 중 건물 부분에 대한 부가가치세가618,043,637원임을 전제로, 위 장부가액과 부가가치세를 합한 금액에서 이 사건 채무 승계액 13,445,833,337원을 차감한 421,025,857원을 기부금으로 신고하고, 그 기부금 한도초과액을 손금불산입하여 2015 사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
• 바. 그런데 피고는 부담부증여에 관한 구 소득세법 시행령(2016. 1. 22. 대통령령 제26922호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제159조를 준용 내지 유추적용하여 아래와 같이 원고가 이 사건 부동산 중 5,680,315,781원(= 이 사건 부동산 장부가액 13,248,815,557원 × 이 사건 채무액 13,445,833,337원 / 이 사건 부동산 시가 31,361,173,000원)은 유상으로 양도하고, 이 사건 부동산 장부가액과 유상양도액과의 차액 7,568,499,776원(= 이 사건 부동산 장부가액 13,248,815,557원 - 위 유상양도분 장부가액 5,680,315,781원)은 무상으로 출연하였다고 본 다음 세무조정과정을 거쳐 7,160,052,344원을 유형자산 처분이익으로 익금에 산입하고, 7,160,052,372원을 기부금으로 손금에 산입한 뒤, 5,074,121,553원을 기부금 한도초과액으로 보아 손금불산입 처리한 후, 이에 따라 과세표준 및 세액을 계산하여 별지 1 목록 기재와 같이 2021. 1. 6.부터 2021. 3. 5.까지 원고에게 2015 내지 2018 사업연도 법인세(가산세 포함) 합계1,379,989,070원을 부과하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. 원고는 이에 불복하여 2021. 4. 13. 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2022. 11. 2. 위 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 7, 8호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가 지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은, ① 법령상 근거 없이 법인세법에 따른 과세표준 및 세액 계산에 소득세법이 준용됨을 전제로 하여 이 사건 부동산의 출연과 이 사건 채무의 이전을 각각 별개의 거래로 나누었으나, 채무의 이전을 기부와 별도로 평가하는 것은 부당하고, ② 법인의 공익성 기부행위를 장려하고자 하는 구 법인세법 시행령 제37조 제1항 의 입법취지에도 정면으로 반하며, ③ 이 사건 기부행위로 인하여 원고에게 아무런 순자산증가가 없으므로 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제15조 제1항 및 응능부담의 원칙에 위반된다.
• 나. 피고의 주장 이 사건 출연은 장부가액보다 많은 채무를 출연한 것으로 기부금의 정의에 부합하지 않고, 지정기부금 손금산입에 관한 규정을 두어 기부행위를 장려하고자 하는 입법취지에 반하며, 이 사건 출연이 지정기부금에 해당한다고 하더라도 법인세법령에 따르면 이 사건 부동산 장부가액 132억 원에 대하여 기부금으로 인식하고, 이 사건 채무 134억 원에 대하여 채무면제이익을 인식하여야 하므로 원고의 기부금 액수 산정은 지정기부금 손금산입의 한도를 회피하고 부채 없는 부동산을 기부하는 경우와의 형평성문제가 발생하는 등 회계처리상의 문제가 있다. 따라서 이를 바로잡기 위하여 소득세법이 준용 또는 유추적용되어야 한다. 한편 원고에게 익금이 발생한 이상 법인세가 부과되어야 하는 것이므로 응능부담의 원칙에 반하지도 않는다.
• 다. 관계 법령 별지 3 기재와 같다.
• 라. 이 사건 처분의 적법 여부

1. 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면기준을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1983. 6. 28. 선고 82누142 판결, 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).

2. 위 법리에 다음과 같은 점들을 종합하여 보면, 이 사건 채무의 인수를 수반하는 이 사건 부동산의 출연에 대하여 소득세법령의 규정을 준용 또는 유추적용하는 것은 조세법률주의에 위반하여 허용되지 않는다. 따라서 피고가 이 사건 출연행위에 대하여 소득세법령을 준용 또는 유추적용하여 과세한 이 사건 처분은 일응 위법하다.

• 가) 구 법인세법 제24조 제1항 은 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 “손금산입한도액”이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제1항은 사업자가 해당 과세기간에 지출한 기부금으로서 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 기부금(이하 "지정기부금"이라 한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 따른 금액(이하 이 조에서 "필요경비 산입한도액"이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때에 필요경비에 산입하지 아니한다고 규정하고 있어, 사업자의 경우 위 법인세법 규정과 유사하게 규율하고 있다.
• 나) 다만 구 법인세법 시행령 제37조 제1항 은 본문에서 법인이 법 제24조에 따른 기부금을 금전외의 자산으로 제공한 경우 해당 자산의 가액은 이를 제공한 때의 시가(시가가 장부가액보다 낮은 경우에는 장부가액)에 의한다고 규정하면서도, 단서를 두어 법 제24조 제1항에 따른 지정기부금(제87조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인에게 기부한 지정기부금은 제외한다)의 경우에는 장부가액으로 한다고 규정하고 있는 반면, 구 소득세법 시행령 제81조 제3항 은 사업자가 법 제34조에 따른 기부금을 금전외의 자산으로 제공한 경우 해당 자산의 가액은 이를 제공한 때의 시가(시가가 장부가액보다 낮은 경우에는 장부가액을 말한다)에 의한다고 규정하면서 위 법인세법 시행령과 같은 내용은 규정하고 있지 않다.
• 다) 한편 구 소득세법 제88조 제1항 은 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 사실상 이전되는 것으로 본다고 규정하고 있고, 그에 따라 구 소득세법 시행령 제159조 는 부담부증여의 경우 그 재산에서 채무액에 상당하는 부분을 유상양도로 보아 양도차익을 계산하도록 하는 규정을 두고 있다. 그러나 이러한 부담부증여에 관한 규정은 사업자 여부를 불문하고 개인의 양도소득에 관하여 규율하는 장에 포함된 것으로서 그 조문의 체계나 내용에 비추어 볼 때 기부금에 관하여, 특히 법인이 행하는 기부행위에 관하여 준용하거나 유추적용하기에는 적절하지 않다.
• 라) 이처럼 소득세법은 법인의 소득에 대한 납세의무에 관한 규율인 법인세법과 달리 개인이 얻는 소득에 대한 과세 요건과 절차에 관한 법령으로서, 개인과 법인 사이에는 엄연한 과세체계의 차이가 존재하므로, 기부행위가 실질적인 증여에 해당한다 하더라도 명문의 규정 없이 부담부증여에 관한 소득세법령을 준용 또는 유추적용하여 현물기부금을 담보로 한 부채에 관하여 별도로 의율하는 것은 합리적인 이유가될 수 없다(뒤에서 보는 바와 같이 법인세법령에 따라 이 사건 채무의 승계를 법인세법상 채무면제이익으로 인식하여 그에 따라 처리하면 족하다).
• 마) 다른 한편 피고가 이 사건에 소득세법령을 준용 또는 유추적용할 수 있다는 근거로 들고 있는 대법원 2016. 8. 24. 선고 2016두39986 판결은 오히려 법인세법령에서도 문제가 된 ‘시가’의 의미에 대하여 증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 보도록 명시하고 있었던 사례이고, 대법원 2000. 2. 11. 선고 98두14303 판결은 상속세법 시행령에서 문제가 된 신주인수권의 평가방법에 대하여 아무런 규정을 두고있지 않아 구 상속세법 시행령의 유추적용을 긍정한 사례이며, 대법원 2020. 9. 24. 선고 2020두40501 판결은 문제가 된 구 소득세법상 ‘사업 개시일’에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않았던 사례이므로, 모두 이 사건에 원용하기 적절하지 않다.
• 마. 이 사건 처분의 취소 가부 위와 같이 이 사건 처분은 일응 위법하나, 아래와 같은 점들을 종합하여 보면 결국 이 사건 처분은 정당세액 범위 내의 부과고지처분이므로 취소할 수 없다.

1. 과세관청이 과세표준과 세액을 산출 결정하는 과정에서 잘못을 저질러 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우라도 그와 같이 하여 부과고지 된 세액이 정당한 산출세액의 범위를 넘지 아니하고 그 잘못된 방식이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니라면 그 정당세액 범위 내의 부과고지처분이 위법하다 하여 취소할 것은 아니라 할 것이다(대법원 1993. 9. 28. 선고 92누10180 판결 등 참조).

2. 법인세법은 2018. 12. 14. 법률 제16008호로 개정되기 전에는 “기부금”의 정의에 관하여 규정하지 않다가, 위 개정 법률 제24조 제1항에서 ‘이 조에서 “기부금”이란 내국법인이 사업과 직접적인 관계없이 무상으로 지출하는 금액(대통령령으로 정하는 거래를 통하여 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액을 포함한다)을 말한다.’고 비로소 규정하게 되었다. 이와 같은 기부금의 정의는 ‘기부금이란 타인에게 사업과 직접 관계 없이 무상으로 지출하는 것으로서 재산적 가치가 있는 것을 말하고 실질적으로는 증여에 해당하는바, 순자산을 감소시키는 것이란 점에서는 손금에 해당되고, 또한 그것이 공익을 위한 것이라면 장려되어야 할 성질의 것이지만 사업과 직접 관계없이 지출되는 것이어서 수익에 대응하는 비용으로 볼 수도 없을 뿐만 아니라 이를 모두 손금으로 인정하는 경우에는 조세부담을 감소시켜 실질적으로는 국고에서 기부금을 부담하는 결과가 되고 자본충실을 저해하여 주주 등 출자자나 일반채권자의 권익을 침해하게 되므로 법인세법은 그 기부금의 공공성의 정도에 따라 그 종류와 손금산입의 범위를 달리하고 있다’는 취지의 판결례(대법원 1992. 7. 14. 선고 91누11285 판결 등 참조)에서 볼 수 있는 바와 같이 법률에 규정되기 전부터 인정되던 기부금의 개념과 다르지 않다.

3. 이러한 기부금의 개념에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 채무를 이 사건 재단에 인수시킨 행위를 ‘무상으로 지출하는 재산적 가치가 있는 것’에 포섭하여 이 사건 채무액을 기부금이라고 평가할 수는 없다. 이 사건 부동산의 출연행위와 동시에 또는 일괄하여 이 사건 채무의 인수가 있었다 하더라도 이 사건 부동산의 출연과 이 사건 채무의 인수는 별개의 행위로 보아 그 법률적 평가를 달리 하여야 한다. 이 경우에도 역시 조세법률주의의 원칙상 기부금의 개념을 함부로 유추ㆍ확장할 수는 없다.

4. 당초 법인세법령은 지정기부금에 관하여 시가와 장부가액 중 큰 금액으로 평가하도록 한 것과 달리 2011. 3. 31. 대통령령 제22812호로써 일정한 경우 법정기부금과 같이 장부가액으로 평가하도록 변경되었는데, 이는 의료재단법인 등 일부 단체들에 대한 기부의 공익성을 고려하여 특수관계자가 아닌 자에 대한 기부를 장려하려는 취지인 것으로 해석되기는 한다. 그러나 이러한 지정기부금의 공익성을 고려한다 하더라도 기부금은 조세수입을 감소시켜 국고를 유출하는 결과가 발생하므로 그 부담이 일반 국민에게 전가될 뿐만 아니라 자본충실을 저해하여 주주 등 출자자나 일반채권자의 권익을 침해하게 되는 부정적인 측면도 있다. 이 점에 비추어 보더라도 기부금의 개념을 확장하여 해석하는 것은 합리적이지 않다. 한편 재산의 출연행위에 수반하는 채무의 무상승계에 관하여는 법인세법령에서 아무런 규정이 없다.

5. 이와 같이 이 사건 부동산의 출연행위와 이 사건 채무의 승계를 별개로 보는 이상 관련 법인세법령의 규정에 따라 이 사건 부동산에 관하여는 장부가액 대로 기부금의 액수를 계산하여 손금에 계상하고, 이 사건 채무에 관하여는 원고의 채무면제이익을 계산하여 익금에 계상함이 옳다. 이 경우 원고에게 정당하게 부과되어야 할 법인세 과세표준과 세액의 기초가 되는 원고의 2015~2018년도 순자산이 피고가 소득세법 시행령을 준용 내지 유추적용하여 부과한 이 사건 처분의 기초가 된 순자산을 초과할 것임은 계산상 명백하므로, 이 사건 처분상 고지된 세액은 정당세액의 범위 내에 있어 결국 취소할 수 없다(피고로서도 이 사건 출연행위의 공익성과 경제적 실질의 면을 고려하여 원고에게 유리하게 소득세법 시행령을 유추적용한 것으로 보인다).

그렇다면 원고의 청구는 결국 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.