사업자단위과세 사업자가 자신이 생산한 사료를 다른 면세사업장에 제공한 것은 재화의 공급에 해당함

사 건 청주지방법원-2020-구합-5343 원 고 OOO 피 고 OO세무서장 변 론 종 결 2020.09.10 판 결 선 고 2020.09.24

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 10. 1. 원고에 대하여 부과한 2014년 제2기 162,075,450원, 2015년 제1기 225,904,620원, 2015년 제2기 189,850,200원의 부가가치세(가산세)고지처분을 취소한다.

• 가. 원고는 111. 1. 1. 설립된 후 ○○ ○○군 소재 도계공장(이하 ‘도계사업장’이라고만 한다)에서 면세사업인 양계․도계업(농가에 닭 사육을 위탁한 후 그 농가로부터 사육된 닭을 납품받아 도계하는 사업)과 과세사업인 닭가공품 판매업(도계한 닭을 부분육․가공육 등으로 판매하는 사업)을 함께 운영해 온 가축계열화사업자이다.
• 나. 원고는 2013. 11.경 ○○시 및 ○○ ○○군 소재 각 사료공장(이하 포괄하여 ‘사료사업장’이라고만 한다)을 흡수합병하고, 그 무렵부터 사료사업장에서 원재료를 구입하여 사료를 생산한 후 그 중 약 75%는 원고로부터 닭 사육을 위탁받은 농가(이하 ‘위탁사육농가’라고 한다)에게 무상공급하고, 나머지 약 25%는 외부에 판매하였다.
• 다. 원고는 당초 도계사업장과 사료사업장을 각 별개로 사업자등록(이하 ‘사업장단위과세사업자’라고 한다)을 하고 부가가치세를 신고․납부하였는데, 2014. 7. 1. 하나의 사업자로 사업자등록(등록번호 000-00-00000, 이하 ‘사업자단위 과세사업자’라고 한다)을 마친 후 2014년 제2기 부가가치세 예정신고부터 사업자단위로 부가가치세를 신고․납부하였다.
• 라. 원고는 2014년 제2기부터 2015년 제2기까지의 과세기간(이하 ‘이 사건 과세기간’이라 한다)에 대한 각 부가가치세를 신고(이하 포괄하여 ‘이 사건 신고’라고 한다)함에 있어, 이 사건 과세기간 중 매입한 사료원재료에 대하여는 매입세액 또는 의제매입세액을 공제받았음에도, 같은 기간 위 원재료를 이용하여 생산한 사료 중 위탁사육농가에게 무상공급(이하 ‘이 사건 사료제공’이라 한다)한 사료에 대하여는 매출세액 과세표준에서 제외한 채 신고하였고, 신고서에 첨부한 월별판매액합계표에도 이를 기재하지 않았다.
• 마. 피고는 2018. 7. 3. 원고에게 ‘이 사건 과세기간에 대한 영세율 과세표준을 과소 신고하였으므로 이로 인한 가산세 577,830,285원을 부과하겠다’는 내용의 과세예고통지를 하였다. 이에 대하여 원고가 2018. 8. 6. ○○지방국세청장에게 과세전적부심사를 청구하였으나, 2018. 9. 20. 불채택결정이 내려졌다.
• 바. 이에 피고는 2018. 10. 1. 원고에게 2014년 제2기 162,075,450원, 2015년 제1기 225,904,620원, 2015년 제2기 189,850,200원 등 합계 577,830,285원의 부가가치세 불성실신고가산세를 부과하는 내용의 경정․고지처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 내렸다.
• 사. 원고는 이에 불복하여 2019. 1. 7. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2019. 11.26. 기각결정이 내려졌다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 2, 3, 4, 7, 8호증(가지번호 있는 것은 이를 포함, 이하 같다) 및 을 1, 2, 5, 6, 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 이 사건 처분에는 피고가 이 사건 사료제공을 영세율 과세표준 신고대상으로판단한 이유가 적시되어 있지 않은 중대한 하자가 있다(처분사유의 불명확․불확정).

2. 이 사건 사료제공은 아래와 같은 이유로 재화의 공급으로 간주되지 않으므로, 부가가치세 신고를 요하는 과세대상 거래에 해당하지 않는다(재화간주공급에 미해당).

• 가) 피고는 이 사건 사료제공이 면세전용을 재화의 공급으로 간주하는 부가가치세법 제10조 제1항 에 해당한다고 주장하나, 위 규정은 매입세액을 공제받은 재화를 자신의 면세사업에 전용할 경우 부당하게 누락되는 매출세액을 부과하기 위한 취지인데, 이 사건 사료제공과 같이 영세율이 적용되는 경우에는 애당초 매출세액이 발생하지 않으므로 위 규정이 적용될 여지가 없다.
• 나) 이 사건 사료제공은 ‘사업자단위 과세사업자인 원고가 자신의 사업장에서 생산한 사료를 자신의 다른 사업장에 반출한 것’이므로, 부가가치세법 제10조 제3항 단서 제1호에 따라 판매목적 여부를 불문하고 재화의 공급으로 간주되지 않고, 이와 같이 보지 않을 경우 사업자단위 과세제도의 취지에도 반한다.
• 다) 설령 재화의 공급으로 간주된다고 하더라도, 이 사건 사료의 경우 과세사업과 면세사업을 함께 운영하는 도계사업장에 공급된 것으로서 그 중 과세사업을 위해 사용 또는 소비된 부분은 면세전용되었다고 할 수 없으므로, 이 부분에 해당하는 사료의 제공은 재화의 공급에 해당하지 않는다.

3. 이 사건 사료제공이 재화의 공급에 해당하더라도, 아래와 같은 사정들에 비추어 보면 원고로서는 그에 관한 신고의무를 이행하지 않은 데에 정당한 사유가 있으므로, 원고에 대하여 가산세를 부과할 수 없다(정당한 사유의 존재).

• 가) 이 사건 사료제공과 같이 사업자단위 과세사업자가 자신의 과세사업장에서 면세사업장으로 영세율이 적용되는 재화를 반출한 경우에 재화의 공급으로 볼 수 있는지에 관하여 관련 법령의 해석이 확고히 정립되었다고 할 수 없다.
• 나) 부가가치세 신고서 서식의 ‘작성방법’에는 영세율 과세표준에 영세율이 적용되는 ‘사업실적’을 기재하도록 되어 있는데, 사업자단위 과세사업자의 사업장간 내부거래가 사업실적에 해당한다고 보기 어렵고, 신고 당시 첨부하는 월별판매액합계표상으로도 위와 같은 내부거래의 경우 공급받는 자가 공급하는 자와 같아 그 사업자등록번호를 어떻게 기재해야 하는지 불분명하므로, 이 사건 사료제공의 경우 원고로서는 부가가치세 신고 및 월별판매액합계표 제출 의무가 있다는 점을 알기 어렵다.
• 다) 원고는 이 사건 신고 당시 이 사건 사료에 관한 의제매입세액 공제신고서를 함께 제출하면서 그 과세표준란에 이 사건 사료의 공급가액 상당액을 포함한 금액을 기재하였고, 한편 이 사건 사료제공에 대하여는 영세율이 적용되므로 이에 관한 신고를 누락하더라도 부가가치세액 산정에 영향을 미치거나 조세수입이 감소할 우려가 없다.
• 라) 이 사건 사료제공이 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 재화의 공급으로 간주될 경우 세금계산서 발급의무조차 면제되므로, 부가가치세 신고 시 첨부서류에 불과한 월별판매액합계표를 제출하지 않았다는 것만으로는 가산세를 부과할 정도의 납세협력의무 위반에 해당한다고 볼 수 없다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 처분사유의 불명확․불확정 주장에 관한 판단

• 가) 처분서에 기재된 내용과 관계 법령 및 당해 처분에 이르기까지 전체적인 과정 등을 종합적으로 고려하여, 처분 당시 당사자가 어떠한 근거와 이유로 처분이 이루어진 것인지를 충분히 알 수 있어서 그에 불복하여 행정구제절차로 나아가는 데에 별다른 지장이 없었던 것으로 인정되는 경우에는, 처분서에 처분의 근거와 이유가 구체적으로 명시되어 있지 않았다고 하더라도 그로 말미암아 그 처분이 위법한 것으로 된다고 할 수는 없다(대법원 2013. 11. 14. 선고 2011두18571 판결 등 참조).
• 나) 을 5, 6, 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 피고의 과세예고통지에 대하여 2018. 8. 6. ‘피고는 이 사건 사료제공이 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 재화의 공급에 해당하므로 영세율 과세표준을 신고하여야 함에도 원고가 이를 누락하였다는 이유로 원고에게 가산세를 부과하겠다는 과세예고통지를 하였으나, 이는 부당하다.’고 주장하면서 과세전적부심사를 청구하였고, 대전지방국세청장은 2018 9. 20. ‘이 사건 사료제공은 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 재화의 공급으로서 영세율 적용대상인바, 원고가 부가가치세 신고 당시 그 공급가액을 영세율 과세표준에 포함시키지 않았다는 것을 사유로 한 피고의 과세예고통지는 잘못이 없다.’는 이유로 불채택결정을 내렸으며, 이에 피고가 2018. 10. 1. ‘영세율 과세표준 과소신고’를 경정사유로 기재하여 이 사건 처분을 내린 사실이 인정된다. 위와 같은 이 사건 처분에 이르는 경위에 비추어 보면, 이 사건 처분에서 처분사유 및 근거가 구체적으로 명시되지 않았더라도 당시 원고로서는 어떠한 사유와 근거로 이 사건 처분이 이루어진 것인지를 충분히 알 수 있어 그에 불복하여 행정구제 절차로 나아가는 데에 별다른 지장이 없었을 것으로 인정되고, 실제로도 그렇게 되었으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 재화간주공급 해당 여부에 관한 판단 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 이 사건 사료공급은 아래와 같은 이유로 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 그 전부가 재화의 공급으로 간주되므로, 원고로서는 그 공급가액 상당액을 영세율 과세표준으로서 신고하고 월별판매액합계표에 기재하여 제출했어야 함에도 이러한 의무를 이행하지 않은 것이다. 가) 부가가치세법 제10조 제1항 은 ‘사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다’고 규정하면서, 제1호로 ‘제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화’를 들고 있다. 위 1.항에서 인정한 사실들에 의하면, 이 사건 사료제공은 ‘부가가치세법상 사업자인 원고’가 ‘자신의 과세사업인 사료제조업’과 관련하여 ‘매입세액공제 내지 의제매입세액 공제를 받아 생산한 사료’를 ‘자신의 면세사업인 양계․도계업’을 위해 ‘도계사업장에 제공하여 위탁사육농가에게 무상공급하는 방법으로 직접 사용한 것’이므로, 위 규정상 요건을 모두 충족하여 재화의 공급으로 간주된다. 반면에 매출세액이 발생하는 경우에만 위 규정에서 정한 재화의 공급으로 간주된다는 규정이나 근거는 존재하지 않는다. 나) 부가가치세법 제10조 제3항 단서는 ‘사업장이 둘 이상인 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 판매할 목적으로 자기의 다른 사업장에 반출하는 것은 재화의 공급으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다’고 규정하면서, 제1호로 ’사업자가 제8조 제3항 후단에 따른 사업자단위 과세사업자로 적용을 받는 과세기간에 자기의 다른 사업장에 반출하는 경우‘를 들고 있다. 이는 우리나라 부가가치세 제도의 원칙이 사업장단위 과세사업자임에 따라 제10조 제3항 본문에서 ’사업장이 둘 이상인 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 판매할 목적으로 자기의 다른 사업장에 반출하는 것‘을 재화의 공급으로 보도록 규정하면서, 예외인 사업자단위 과세사업자의 경우 위와 같이 재화의 공급으로 간주할 필요성이 없기 때문에 그 단서에서 본문과 같은 경우, 즉 ’판매할 목적으로 자기의 다른 사업장에 반출하는 것‘을 당연한 전제로 하여,’사업자단위 과세사업자로 적용을 받는 과세기간에 자기의 다른 사업장에 반출하는 경우‘에는 재화의 공급으로 간주하지 않도록 함으로써 ’사업자단위 과세사업자로 적용받는 경우‘에는 본문에 대한 예외로 하도록 규정한 것일 뿐, 사업자단위 과세사업자가 자신의 사업장에서 생산한 사료를 자신의 다른 사업장에 반출하는 경우에는 판매 목적 여부를 불문하고 재화의 공급으로 보지 않도록 하는 취지가 아니다. 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 사료제공은 ’원고가 판매할 목적이 아닌 면세사업에 사용한 목적으로 자신의 사료사업장에서 도계사업장으로 반출한 것‘이므로, 여기에 부가가치세법 제10조 제3항 단서는 적용될 여지가 없다.

• 다) 원고의 도계사업장에서 면세사업인 축산․도계업과 과세사업인 닭가공품 판매업을 함께 운영하고 있지만, 사료를 필요로 하는 사업은 ‘닭 사육’이 속하는 축산․도계업이고 ‘도계한 닭을 부분육․가공육으로 판매하는 사업’인 닭가공품 판매업의 경우 그 성질상 사료를 필요로 할 리 없으므로, 이 사건 사료는 도계사업장에 공급된 후 그 전부가 면세사업인 축산․도계업에 사용되었을 것으로 넉넉히 추정된다. 따라서 이 사건 사료제공 전부를 재화의 공급으로 간주해야 한다.

3. 신고의무 불이행에 대한 정당한 사유의 존부에 관한 판단

• 가) 국세기본법상 가산세는 납세자가 의무를 이행하지 않은 데에 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과하지 않는다(국세기본법 제48조 제1항 제2호). 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조).
• 나) 그러나 원고가 이 사건 사료제공에 관한 영세율 과세표준 신고의무를 불이행한 것은 아래와 같은 이유로 정당한 사유가 있다고 볼 수 없고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

(1) 위에서 이미 살펴본 바와 같이 이 사건 사료공급은 부가가치세법 제10조제1항 소정의 ‘재화간주공급’에 해당하는 반면, 부가가치세법 제10조 제3항 단서는 적용될 여지가 없음이 각 문언상 명백하다. 구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항 단서 및 부가가치세법 제48조 제1항, 제49조 제1항에 의하면, 영세율 과세표준도 부가가치세 신고의 대상이 됨이 명백할 뿐만 아니라, ‘ 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 재화의 공급으로 간주되는 거래’에 관하여, 부가가치세법 제33조 제1항 및 같은 법 시행령 제71조 제1항 제3호는 ‘세금계산서를 발급하지 않을 수 있다’고 명시적으로 규정하고 있으나, 영세율 과세표준의 신고 및 그 첨부서류인 월별매출액합계표의 제출에 관하여는 이를 면제하는 예외조항이 존재하지 않다. 부가가치세법 시행령 제90조, 제91조에서는 ‘월별판매액합계표를 첨부하지 않은 경우 부가가치세 신고로 보지 않는다’고 규정하고 있고, 부가가치세법 시행규칙에 따른 부가가치세 신고서 서식의 ‘작성방법’에는 영세율 과세표준에 ‘사업실적’을 기재하도록 되어 있기는 하지만, 위 사업실적이 사업자의 외부거래만을 뜻하는 것이라고 볼 근거가 없다.

(2) 나아가 갑 9, 10호증, 을 3, 4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 아래 사실들이 인정된다. (가) 원고는 이 사건 과세기간에 관한 최초의 부가가치세 예정신고기한 전인 2014. 8. 4. 국세청에 ‘이 사건 사료제공에 대하여 영세율이 적용되는지 여부’ 등에 관하여 세법해석 사전답변을 신청한 결과, 국세청으로부터 2014. 8. 26. ‘이 사건 사료 제공과 같은 거래는 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 재화의 공급에 해당하고, 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 에 따라 영세율 적용대상에 해당한다’는 내용의 회신을 받았고, 2015. 7. 24.에도 같은 내용의 과세기준자문회신을 받았다. (나) 원고가 이 사건 신고 당시 함께 제출한 의제매입세액 공제신고서의 과세표준란에는 이 사건 사료의 공급가액 상당액을 포함한 금액이 기재되어 있으나, 정작 부가가치세 신고서의 과세표준란 및 첨부한 월별판매액합계표에는 이 사건 사료의 공급가액 상당액이 전혀 기재되어 있지 않다. 원고가 이와 같이 이 사건 사료의 공급가액 상당액을 의제매입세액 공제신고서상의 과세표준에는 포함시킴으로써 의제매입세액 공제액을 늘렸으면서도, 그와 함께 제출한 부가가치세 신고서에서는 매출세액의 과세표준에서 누락한 것은, 이 사건 사료제공이 재화의 공급에 해당하여 그 과세표준을 신고할 의무가 있음을 알면서도 이를 해태하였다고 볼 수 있는 정황이 될 수도 있다.

원고의 청구는 이유 없으므로 기각한다.