증여계약를 체결하였으나 소유권 이전등기 전에 사망한 경우 상속재산에 해당함

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2009. 10. 1. 원고에 대하여 한 상속세 8,202,140원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 김AA은 2008. 5. 14. 아들인 원고 및 손자들인 김BB, 김CC에게(이하 ’원고 등’이라 하고, 김BB, 김CC을 ’손자들’이라 한다) 충북 DD군 EE면 FF리 산 28-5 임야 1,388m 2, 같은 리 555 전 172m 2, 같은 리 557 전 109m 2, 같은 리 558-1 전 1656m 2 (이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 증여하는 계약을 체결하였다.
• 나. 원고 등은 2008. 5. 15. 남이면장에게 이 사건 토지 중 농지인 3필지에 관하여 농지취득자격증명을 신청하였고, 김AA은 2008. 5. 18. 사망하였다.
• 다. 원고 등은 2008. 5. 20. 위 농지취득자격증명을 발급받은 후 2008. 5. 28. 이 사건 토지에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.
• 라. 피고는 이 사건 토지 중 손자들에게 증여된 부분의 가액 48,989,414원(1인당 24,494,707원)을 상속세 과세가액에 포함시킨 후 2009. 10. 1. 원고에게 상속세 8,202,140원을 부과하였다(이하 ’이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전 체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기가 농지취득증명 발급 절차 때문에 부득이 김AA의 사망 후에 이루어지기는 하였으나, '증여'의 법률행위는 김AA의 사망 전인 2008. 5. 14. 완료되었으므로 이 사건 토지는 증여세 과세대상에 해당하고, 그 중 손자들이 수증한 부분은 상속세 및 증여세법(2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것, 이하 ’상증법’이라 한다) 제53조 제1항 제2호에 따라 1인당 3천만 원까지 공제 되므로 이에 관하여는 납부할 증여세가 없다. 설사 손자들 수증 부분이 상속세 과세 대상에 해당한다고 하더라도 형평의 원칙상 직계비속에 대한 증여재산공제액과 동일한 금액으로 상속재산공제가 이루어져야한다.
• 나. 피고의 주장 피상속인이 사망한 후에 이 사건 토지의 소유권 이전등기 신청서가 접수되었으므로 이 사건 토지는 증여재산이 아닌 상속재산이고, 여기에는 상속공제가 적용되지 않으므로 이 사건 처분은 적법하다
• 다. 관계법령 별지 관계법령 기재와 같다.
• 라. 판단

(1) 상속세 대상인지 여부 (가) 상증법 제1조 제1항, 제14조 제1항 제3호에서 상속세의 부과대상인 ’상속’에 ’상속개시일 전 5년 이내 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우 당해증여’를 포함한다고 규정하고 있고, 상증법 시행령 제23조 제1항 제1호에서 증여재산의 취득시기를 ’권리의 이전이나 행사에 등기, 등록을 요하는 재산에 대하여는 등기, 등록일로 한다’고 규정하고 있으며, 민법 제186조 는 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로, 부동산의 증여가 상속세 또는 증여세의 대상인지는 증여계약일이 아니라 소유권이전등기일을 기준으로 판단하여야 하고, 사망 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여를 하였으나 증여가 완료되지 않은 경우에는 상속재산에 해당한다. (나) 김AA이 사망할 당시 이 사건 토지에 관하여 증여계약이 체결되었으나 소유권이전등기가 완료되지 않은 상태였으므로 이 사건 토지는 증여재산이 아니다. 김AA이 상속인이 아닌 손자들에게 증여를 한 시기는 사망일로부터 5년 이내로서 그 증여 채무를 이행하던 중 사망하였으므로 이 사건 토지 중 손자들에게 증여한 부분은 상속세 과세대상에 해당한다.

(2) 공제주장에 관한 판단 (가) 상증법은 제18조 내지 제23조의 2에서 기초공제, 인적공제 등 상속공제에 관하여 규정하면서, 제24조에서는 위와 같이 상속공제규정에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액을 뺀 금액을 그 한도로 하고 있다. 따라서 이 사건 부동산에 관하여 상속인이 아닌 손자들이 취득한 가액 48,989,414원은 상속세 과세가액 공제대상에서 제외되므로 과세표준에 포함시켜야 한다. (나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두5521 판결 등 참조). 비록 이 사건 부동산에 관하여 직계비속이지만 상속인이 아닌 손자들이 상속인인 조부의 생전에 증여를 받은 경우 그 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 상속인의 사망 전 또는 사망 후에 이루어졌느냐에 따라 과세공제를 받을 수 있는지 여부가 달라진다고 하더라도, 그런 사정만으로 이 사건에서 조세감경의 요건을 확장 또는 유추 적용하여 증여세 과세공제와 동일한 금액으로 상속세 과세 공제를 하여야 하는 것으로 해석할 수는 없다.

(3) 이 사건 처분은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

원고 청구 기각.