이 사건 주택을 합산배제주택에 포함할 수 있는지 여부

사 건 2023구합10141 종합부동산세경정거부처분취소 원 고 AA지역주택조합 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 3. 7. 판 결 선 고

2024. 4. 4.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 3. 3. 원고에 대하여 한 종합부동산세 경정청구 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 BB시 AA 000-0 토지 일대에서 아파트 신축사업을 시행하기 위하여 설립된 주택법에 따른 지역주택조합으로, 2018. 7. 9. BB시장으로부터 주택조합 설립인가를 받았고, 2021. 9. 8. 피고에게 주택신축 건설업을 수익사업으로 신고하였으며,2022. 9. 22. BB시장으로부터 주택건설사업계획 승인을 받았다.
• 나. 원고는 조합설립 이후 순차적으로 주택을 매입하여 2021. 6. 1. 기준으로 BB시 AA 102 외 58필지의 토지 및 241채의 주택(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)을 취득하여 소유하고 있다.
• 다. 피고는 2021. 11. 19. 원고에게 이 사건 주택에 관하여 과세기준일을 2021. 6. 1. 로 하여 2021년 귀속 종합부동산세 1,142,324,980원, 농어촌특별세 228,464,990원, 합계 1,370,789,970원을 결정‧고지하였다.
• 라. 원고는 위 결정·고지에 대하여 2021. 12. 8. 주택신축용 토지를 합산배제신고하고, 이 사건 주택에 대하여는 종합부동산세율을 적용하여 2021년 귀속 종합부동산세 805,168,969원, 농어촌특별세 161,033,793원, 합계 966,202,762원을 신고·납부하였다.
• 마. 원고는 2022. 1. 18. 이 사건 주택에 대하여는 종합부동산세법이 적용되지 아니하여야 한다는 이유로 신고납부한 종합부동산세 및 농어촌특별세를 0원으로 감액하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2022. 3. 3. 위 경정청구에 대한 거부처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 원고는 2022. 3. 18. 이 사건 처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 2022. 12. 22. 조세심판청구가 기각되자, 2023. 1. 9. 이 사건 소를 제기하였다.

이 사건 처분은 아래와 같은 이유에서 위법하므로 취소되어야 한다.

• 가. 제1주장 종합부동산세법 제7조 제1항 의 납세의무자에 관한 규정은 헌법상 조세평등원칙, 재산권보장 및 최소침해의 원칙, 국세기본법 제18조 의 형평성 원칙, 종합부동산세의 입법 취지에 부합하는 방법으로 해석해야 한다. 이러한 해석 원칙에 따를 때 원고와 같이 무주택자인 조합원들로 이루어진 지역주택조합이 보유한 주택은 종합부동산세법 제8조 제2항 및 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 의 합산배제주택에 해당하는 것으로 해석되어야 한다.
• 나. 제2주장 종합부동산세법상 과세표준이 되는 ‘주택’이란 주택법에서 정의하는 대로 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 등을 의미하는데, 원고는 거주를 목적으로 한 것 아니라 신규아파트 건축을 목적으로 이 사건 주택을 취득한 것이므로 이 사건 주택은 종합부동산세법상 과세표준이 되는 ‘주택’에 해당하지 아니한다.
• 다. 제3주장 1) 종합부동산세법 시행령이 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되어 합산배제주택에 주택법에 따른 주택조합이 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택(기획재정부령으로 정하는 정당한 사유로 3년 이내에 멸실시키지 못한 주택을 포함한다)이 추가되었다(제4조 제1항 제21호, 이하 ‘이 사건 개정규정’이라 한다). 그리고 2022. 3. 18. 신설된 종합부동산세법 시행규칙 제4조의4 제3호 에 의하면 “주택 취득 당시 예측할 수 없었던 사유가 발생하여 주택의 멸실이 지연되거나 주택을 멸실시킬 수 없는 경우로서 통상적인 주택건설사업 시행방식을 고려할 때 해당 사유가 발생하면 주택의 멸실이 곤란하다고 관할 세무서장이 인정하는 경우”도 합산배제주택에 포함된다.

2. 그런데 이 사건 개정규정의 개정취지를 고려하면, 이 사건 개정규정 시행 이전에 취득한 주택이라고 하더라도 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 보유하고 있는 주택이라면, 이와 같은 주택에 대한 과세는 계속되는 사실관계에 대한 것이므로 이 사건 개정규정을 적용하는 것은 부진정소급적용에 해당하여 허용되는 것이다. 가사이 사건 주택에 이 사건 개정규정을 적용하는 것이 진정소급적용에 해당한다고 하더라도 무주택자 지원 및 이를 통한 부의 불균형 시정, 자산재분배 등의 이 사건 개정규정의 개정 취지에 비추어 보면 무주택자들로 구성된 지역주택조합의 보유한 이 사건 주택에 대하여는 이 사건 개정규정을 소급적용할 수 있다고 보아야 한다.

3. 이러한 해석에 따라 이 사건 개정규정이 이 사건 주택에 적용되어야 한다면, 원고 조합은 전 조합장과 업무대행사가 조합자금 횡령으로 구속되는 등의 사유로 3년 이내에 이 사건 주택을 멸실시키지 못한데 정당한 사유가 있으므로 이 사건 주택은 합산배제주택에 해당한다고 보아야 한다.

• 가. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 나. 제1주장에 대한 판단

1. 관련 법리

• 가) 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서,납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다(대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 등 참조).
• 나) 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 함에 있어서 그 입법목적, 과세공평 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어나 자의적이거나 임의적인 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌법재판소 2007. 4. 26. 선고 2006헌바71 결정, 헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조).

2. 구체적 판단 앞서 본 법리에 비추어 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정 되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제2항 및 동법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항(이하 ‘이 사건 종전규정’이라 한다)을 합리적으로 해석하면, 이 사건 종전규정이 적용되는 납세의무 성립일인 2021. 6. 1. 당시 지역주택조합이 보유한 주택은 합산배제주택에 해당한다고 해석할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 제1주장은 이유 없다.

• 가) 이 사건 종전규정에서는 지역주택조합이 주택건설사업을 위하여 취득한 주택을 합산배제주택으로 규정하고 있지 않았으므로, 그와 같은 주택이라도 이 사건 종전 규정이 적용되는 시기에 납세의무가 성립한 경우 합산배제주택에 해당하지 않는다고 해석하는 것이 조세법률주의의 원칙에 부합하고, 원고의 주장과 같이 근거규정 없이 합산배제주택의 범위를 확장하는 것은 법률의 합목적적 해석을 초과하는 것으로 허용될 수 없다.
• 나) 조세감면 혜택을 부여하는 입법은 입법자에게 광범위한 재량이 부여되어 있다. 그런데 주택건설사업을 목적으로 취득한 주택들이라고 하여도 그 자체로 장기간 주거를 목적으로 하는 주택으로서의 기능을 상실하거나 재산적 가치가 없다고 볼 수 없어 주택 보유 자체로 담세력이 있다고 평가할 수 있다. 이러한 점을 고려하면 이 사건 종전규정에서 지역주택조합이 주택건설사업 목적으로 취득한 주택을 합산배제주택으로 규정하고 있지 않다고 하여도 그것이 명백하게 자의적인 입법이라고 보기는 어렵다.
• 다) 주택법에 따른 주택조합이 주택 건설을 위하여 취득한 토지에 대하여는 조세특례제한법 제104조 의 19에 따라 종합부동산세법상 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니한다. 이는 주택건설사업을 위하여 취득한 토지는 종합부동산세법의 입법 목적에 비추어 합산배제를 적용함이 합리적이라는 입법적 고려가 있었던 것이다. 반면 이러한 토지에 대한 합산배제 특례에도 불구하고 주택조합이 동일한 목적으로 취득한 주택에 대하여는 별다른 특례를 두지 않은 것은 주택에 대하여는 합산배제를 적용하지 않고자 하는 입법자의 결단이 있었던 것이고 특별한 사정이 없는 한 이를 존중할 필요가 있다.
• 라) 이 사건 개정규정이 제정됨으로서 종전에 합산배제주택에 해당하지 않던 지역주택조합이 취득한 주택 중 일정한 요건을 갖춘 주택이 합산배제주택에 해당하게 되었다. 그런데 이 사건 개정규정의 주된 입법 취지는 주택 공급을 촉진하기 위하여 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외되는 주택의 범위에 넓히고자 함에 있다. 이러한 이유에서 ① 공공주택사업자, ②도시 및 주거환경정비법제24조부터 제28조까지의 규정에 따른 사업시행자, ③도시재생 활성화 및 지원에 관한 특별법제44조에 따라 지정된 혁신지구재생사업의 시행자, ④빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제17조, 제18조 및 제19조에 따른 사업시행자도 주택법상 주택조합과 동일하게 취급받고 있는바, 주택을 보유한 자의 담세력 정도에 따라 합산배제주택에 포함되는지 여부를 나누지는 않고 있다. 즉, 이 사건 개정규정은 주택건설사업이 장기화 되는 경우 증가할 수 있는 조세부담을 경감함으로써 주택사업을 촉진하기 위한 것이 주된 목적일 뿐이고 담세력이 적은 지역주택조합이 보유한 주택에 대하여도 종합부동산세법상 세율 을 적용하는 것이 위헌적이라는 반성적 고려에서 도입된 규정이라고 단정하기는 어렵
• 다. 마) 원고가 들고 있는 대법원 2016. 12. 29 선고 2010두3138 판결은, 문화재로 지정된 부동산에 대하여는 재산세를 면제하도록 하는 조례규정이 전국에서 유일하게 부산 강서구에서만 제정되지 않고 있던 중, 부산 강서구 소재 문화재 지정 부동산에 대한 종합부동산세가 부과된 것에 대하여 오로지 과세표준이 되는 부동산의 소재지에 따라 조세의 감면 여부가 달라지는 것은 과세형평에 맞지 않는다는 취지로, 이 사건과 전제되는 사실관계와 법리를 달리하므로 원고 주장을 뒷받침 하는 근거로 원용할 수 없다.
• 다. 제2주장에 대한 판단 구 종합부동산세법 제2조 제3호 는 “주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호 의 규정에 의한 주택을 말한다.”라고 규정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호 에서는 ‘주택’이란“ 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택”이라고 규정하고 있으며, 주택법 제2조 제1호 는 “주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.”라고 각 규정하고 있다. 그리고 재산세 과세대상인 ‘주택’에 해당하는지 여부는 특별한 사정이 없는 한 공부상의 용도에 관계없이 재산세 과세기준일 현재 사실상 주거용으로 사용되 는지를 기준으로 판단함이 타당하다(대법원 2023. 11. 16. 선고 2023두47435 판결 등 참조). 이러한 관련 규정 및 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 주택이 향후 주택건설사업을 위하여 멸실될 예정이라고 하더라도, 과세기준일 당시 주거생활을 할 수 있는 구조를 갖추고 실제 주거용으로 사용되고 있다고 보이므로, 이 사건 주택은 주택법상 주택에 해당한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 제2주장도 이유 없다.
• 라. 제3주장에 대한 판단

1. 관련 법리

• 가) 법령이 개정되면 그 법령은 장래의 행위에 대하여만 적용되는 것이 원칙이 다. 따라서 법령이 개정되기 전에 이루어진 행위는 특별한 사정이 없는 한 그 행위 당시 시행되던 법령에 의하여 규율된다. 이러한 법리는 조세법령의 경우에도 마찬가지이다. 즉 조세법령이 개정되더라도 그 전에 이미 완성된 과세요건사실에 대하여는 별도의 규정이 없는 한 종전의 법령이 계속 적용되고, 새로 개정된 법령은 조세법령 불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 따라 그 효력 발생 이후에 완성되는 과세요건 사실에 대하여만 적용된다(대법원 2021. 10. 28. 선고 2019두39635 판결 등 참조).
• 나) 조세법규는 그것이 과세요건이든 면세요건이든 엄격하게 해석하여야 하는 것이 원칙이고, 개정법 부칙에서 종전의 규정을 소급적으로 적용한다는 명백한 규정을 두지 아니한 이상 관련 경과규정인 부칙의 해석에 있어 그 범위를 함부로 확장해석할 것은 아니라 할 것이다(대법원 1995. 8. 22. 선고 95누825 판결).

2. 구체적 판단 앞서 본 처분의 경위 및 관계 규정의 내용․형식을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고에 대한 2021년 귀속 종합부동산세에는 과세기준일(2021. 6. 1.) 당시 원고가 보유하고 있던 이 사건 주택에 대하여는 이 사건 개정규정이 소급되어 적용되지 않는다고 해석함이 타당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 원고의 주장과 같이 이 사건 개정규정을 소급하여 적용할 수 있다고 하더라도 원고는 이 사건 주택을 취득한 때로부터 3년 이내에 이 사건 주택을 멸실시키지 못한 것에 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 제3주장 역시 이유 없다.

• 가) 이 사건 종전규정은 주택건설사업자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득한 주택을 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외하는 규정을 두고 있지 않았는데, 이 사건 개정규정이 2022. 2. 15. 제정되어 ‘주택법에 따른 주택조합 및 주택법 제4조 제1항 본문에 따라 등록한 주택건설사업자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일로부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 종합부동산세과세표준 합산 대상에서 제외하는 내용의 규정(제4조 제1항 제21호 마목)이 신설되었고, 개정 시행령 부칙 제2조는 ‘이 영은 이 영 시행(2022. 2. 15.) 이후 납세의무가 성립하는 경우부터 적용한다.’고 규정하고 있다. 원고는 2021년 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 기준으로 이 사건 주택을 보유하고 있었으므로 이 사건 개정규정 시행 전에 납세의무가 성립하였다. 따라서 이 사건 주택에 대하여는 원칙적으로 이 사건 종전규정이 적용되고, 개정 시행령 부칙은 개정 시행령을 소급 적용한다는 내용의 경과규정을 두고 있지 않으므로, 이 사건 개정규정은 2021년 귀속 종합부동산세에 소급하여 적용된다고 볼 수 없다고 봄이 원칙이다. 위와 같이 원고의 2021년도 종합부동산세에 대한 납세의무는 2021. 6. 1. 이미 성립되었는바, 이에 대하여 이 사건 개정규정을 적용하는 것은 이미 완성된 법률관계에 대한 진정소급적용이라 할 수 있다. 따라서 이 사건 개정규정을 적용하는 것이 계속된 법률관계에 대한 부진정소급적용이라는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.
• 나) 신법이 피적용자에게 유리한 경우에는 이른바 시혜적인 소급입법이 가능하지만 이를 입법자의 의무라고는 할 수 없고, 그러한 소급입법을 할 것인지의 여부는 입법재량의 문제로서 그 판단은 일차적으로 입법기관에 맡겨져 있으며, 이와 같은 시혜적 조치를 할 것인가 하는 문제는 국민의 권리를 제한하거나 새로운 의무를 부과하는 경우와는 달리 입법자에게 보다 광범위한 입법형성의 자유가 인정된다고 할 것이다. 따라서 입법자는 입법목적, 사회실정이나 국민의 법감정, 법률의 개정이유나 영위 등을 참작하여 시혜적 소급입법을 할 것인가 여부를 결정할 수 있고, 그 판단은 존중되어야 한다(헌법재판소 1995. 12. 28. 선고 95헌마196 결정 참조). 이 사건 개정규정은 종합부동산세 과세표준에 관한 시혜조항으로서, 입법기관의 광범위한 입법재량권 행사에 따라 소급입법을 제한한 것이므로 그 판단은 존중되어야 하고, 그 적용범위를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 엄격하게 해석함이 타당하다.
• 다) 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있기 때문에, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌법재판소 2011. 3. 31. 선고 2009헌가22 결정 등 참조). 그런데 개정 시행령 조항은 주택공급 촉진이라는 정책적 목적으로 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외되는 주택의 범위를 확대한 것인바, 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 이를 개정 시행령 시행 이후에 납세의무가 발생한 주택에 대하여만 적용하도록 정한 것이고, 이러한 입법형성권의 행사가 비합리적이라거나 불공정한 조치라고 볼 수 없다.
• 라) 원고의 주장과 같이 이 사건 개정규정이 소급하여 적용될 수 있다는 전제에 서, 원고의 전 조합장과 업무대행사의 횡령 및 이로 인한 형사사건 진행이 종합부동산세법 시행규칙 제4조의4 제3호 의 ‘그 밖에 주택 취득 당시 예측할 수 없었던 사유가 발생하여 주택의 멸실이 지연되거나 주택을 멸실시킬 수 없는 경우로서 통상적인 주택 건설사업 시행방식을 고려할 때 해당 사유가 발생하면 주택의 멸실이 곤란하다고 관할세무서장이 인정하는 경우’에 해당하는지에 대하여도 본다. 갑 제18호증의 기재에 의하면 원고의 전 조합장이었던 김CC과 조합의 업무를 대행한 박DD가 횡령 등으로 처벌받은 사실을 알 수 있을 뿐이고, 그것만으로 주택의 멸실이 지연되거나 곤란하게 되었다고 인정하기 어려우며, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 게다가 김CC은 2019. 4. 12. 원고의 조합장에서 사임하였고, 김CC과 박DD 등에 대한 형사사건은 2020. 12. 30. 확정되었는바, 위와 같은 사정과 원고의 이 사건 주택 취득 시기 등을 고려하여 보면, 김CC과 박DD의 횡령 등 범행 이후 주택 건설사업을 진행할 충분한 시간적 여유가 있었다고 할 것이어서, 위 형사사건으로 인하여 이 사건 주택의 멸실이 지연되었다거나 주택을 멸실시킬 수 없게 되었다고 할 수 도 없다.
• 마. 소결 따라서 이 사건 종전규정을 적용하여 원고의 종합부동산세 및 농어촌특별세 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 정당하고, 원고가 주장하는 이 사건 처분의 위법사유들은 인정되지 않으므로, 원고의 주장은 모두 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.