임차권이 있는 건물에 관한 물납허가처분의 적법 여부

사 건 2022구합53967 물납허가처분취소 원 고 A 피 고 Z 변 론 종 결

2023. 9. 7. 판 결 선 고

2023. 10. 19.

1. 피고가 2021. 8. 27. B, C, D, E, F에게 한 별지2 부동산의 표시 기재 부동산에 관한 물납허가처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청구취지 주문과 같다.

• 가. 원고는 2018. 5. 24. G와 G 소유의 별지2 부동산의 표시 기재 부동산 (이하 ‘이 사건 상가건물’이라고 한다)에 관하여 임대차기간을 2018. 7. 1.부터 2020. 6. 30.까지로, 임대차보증금을 40,000,000원으로, 월차임을 3,500,000원으로 정하여 원고가 G로부터 이 사건 상가건물을 임차하는 내용의 임대차계약(이하 ‘이 사건 상가임대차계약’이라고 한다)을 체결하였다. 원고는 위 계약 체결일에 위 임대차보증금을 지급하고 2018. 7. 1. 이 사건 상가건물을 인도받아 현재까지 점유하고 있다.
• 나. 원고는 2018. 7. 20. 이 사건 상가건물을 사업장 소재지로 하는 사업장등록을 마쳤다.
• 다. G는 2020. 1. 31. 사망하였다. B, C, D, E, F(이하 ‘이 사건 임대인들’이라고 한다)은 G의 공동상속인이다.
• 라. 이 사건 임대인들은 2020. 10. 29. 피고에게 G의 사망으로 인한 상속세 과세표준신고를 하면서 위 임대인들이 납부할 상속세에 관하여 물납재산가액을 1,190,000,000원으로 표시하여 이 사건 상가건물의 물납을 신청하였다.
• 마. 원고는 2021. 1. 11. 이 사건 임대인들과 이 사건 상가건물에 관하여 임대차기간을 2018. 7. 1부터 2022. 6. 30.까지로 기재하고 상가건물 임대차보호법(이하 ‘상가임대차법’이라고 한다) 제10조의 4 제1항, 제3항, 제5항 규정의 내용을 추가한 외에는 이 사건 상가임대차계약에 관한 계약서와 주요 내용이 동일한 상가건물 임대차계약서를 작성하였다. 위 상가건물 임대차계약서 특약사항 말미에는 “※ 본 계약은 임대물건의 상속으로 인한 임대인 변경을 위한 사항으로 2018. 5. 24. 최초 임대차계약을 기초로 한다.”고 기재되어 있다.
• 바. 피고는 2021. 8. 27. 이 사건 임대인들에게 위 임대인들이 납부할 상속세에 관하여 이 사건 상가건물의 물납을 허가하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 사. 피고는 2021. 10. 12. 원고에게 아래와 같은 내용의 통지서와 대부계약 체결 조건을 발송하였다. 원고는 그 무렵 위 통지서 및 대부계약 체결 조건을 수령하였다.
• 아. 원고는 위 사항 기재 통지서를 수령한 날부터 90일 이내인 2021. 12. 15. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 조세심판을 청구하였다. 조세심판원은 2022. 8. 18. 원고에게 청구인 적격이 없어 부적법하다는 이유로 원고가 제기한 조세심판 청구를 각하하는 결정을 하였다.
• 자. 원고는 2022. 8. 22. 위 조세심판 결정을 송달받고 2022. 11. 18. 이 사건 소를 제기하였다. [인정 근거] 갑 제1 내지 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 상속세 및 증여세법(이하 ‘상속세법’이라고 한다) 제73조 제1항 단서, 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세법 시행령’이라고 한다) 제71조 제1항, 국유재산법 제11조 의 규정 내용 및 이 사건 처분 당시 시행 중이던 구 상속세 및 증여세 사무처리규정(2021. 10. 12 국세청훈령 제2473호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세 사무처리규정’이라고 한다) 제46조 제6항, 구 국세징수사무처리규정(2022. 1. 19. 국세청훈령 제2485호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세징수사무처리규정’이라고 한다) 제49조에 정한 물납허가 절차 등에 비추어 보면, 이 사건 처분의 근거 법규와 관련 법규에는 물납을 신청한 재산에 관하여 권리를 가지는 사람의 개별적·직접적·구체적 이익을 보호하는 취지가 포함되어 있다고 보아야 한다. 원고는 이 사건 처분으로 인하여 국가가 이 사건 상가를 국유재산으로 취득함에 따라 상가임대차법이 적용되는 이 사건 상가임대차계약의 임차인으로 서 가지는 법률상 이익을 침해당하였으므로 이 사건 처분의 취소를 구할 원고적격이 있다.
• 나. 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 상속세법 제73조 제1항 단서, 제2항, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 등 이 사건 처분의 근거 법규와 관련 법규는 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당한지를 기준으로 물납허가 여부를 결정하도록 정하고 있고, 국유재산법 제11조 제1항 본문은 ‘사권(私權)이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못 한다.’고 규정하고 있다. 이 사건 상가건물은 상가임대차법이 적용되는 이 사건 상가임대차계약의 목적물로서 관리·처분에 적당한 재산이라고 볼 수 없고, 국유재산으로 취득할 수 없는 재산에 해당한다. 따라서 이 사건 처분은 위 각 법령을 위반한 것이다.

2. 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 처분에는 재량권을 일탈·남용한 위법이 있다.

• 가) 국세청은 임대차계약의 목적물인 부동산의 물납신청이 가능한지 여부에 관하여 해당 재산의 소유권이 대한민국으로 이전되기 전까지는 임대차계약을 해지하고 임대차보증금을 반환하는 등 임대차계약관계가 종료되어야 한다는 유권해석을 하였다. 피고 소속 세무공무원도 이 사건 처분 전에 이 사건 임대인들의 대리인을 통하여 ‘공실’ 상태로 인수하는 것이 원칙이라는 한국자산관리공사 소속 직원의 의견을 전달받은 점에 비추어 보면, 물납대상재산이 된 건물은 원칙적으로 공실 상태로 수납하는 행정관행이 성립되었다고 보아야 한다. 그럼에도 피고가 이 사건 상가임대차계약의 목적물인 이 사건 상가건물에 관한 물납을 허가한 것은 행정의 자기구속 원칙을 위반한 것이다.
• 나) 피고는 이 사건 처분 전 이 사건 상가건물에 대한 관리·처분의 적정성 여부 검토를 위하여 한국자산관리공사에게 공동현장확인을 요청하였고, 한국자산관리공사는 피고에게 이 사건 상가건물을 원고가 점유하고 있어 관리·처분이 적정하지 않다는 의견을 제출하였다. 피고는 원고가 이 사건 상가건물을 임차하여 사용하고 있고, 이 사건 상가임대차계약에 따른 임대차기간이 남아있었음을 알면서도 이 사건 처분으로 인하여 원고가 입게 될 불이익과 이 사건 처분으로서 달성될 공익을 비교·형량하지 않았다.
• 다) 피고로서는 이 사건 처분 당시 이 사건 상가건물의 임대차관계에 관하여 분쟁이 발생할 것을 예상할 수 있었다. 이 사건 임대인들은 이 사건 처분 당시 이 사건 부동산 외에도 피고가 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 후단에 따라 물납대상재산의 변경을 명할 수 있는 다른 재산을 보유하고 있었다. 그밖에 위 가), 나)항 기재와 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 처분으로 달성되는 공익에 비하여 원고의 사익이 침해되는 정도가 과중하므로, 이 사건 처분은 비례원칙에 위반된다.

별지1 관계 법령 기재와 같다.

• 가. 피고의 본안 전 항변 요지

1. 물납허가처분 및 그 절차에 관한 상속세법 제73조 제1항, 제2항, 구 상속세법 시행령 제70조 내지 제72조, 구 상속세 사무처리규정, 구 국세징수사무처리규정에 정한 물납허가 검토 절차에 관한 규정 등은 납세의무자가 물납을 신청한 재산의 관리·처분 가능성, 즉 환가의 용이성을 검토하여 효율적인 조세징수라는 공익을 달성하기 위한 규정이다. 또한 위 각 규정은 납세의무자가 조세를 금전 이외의 물건 등으로 납부할 권리 또는 법령에 정하지 않은 사유로 물납을 거부당하지 않을 권리를 보호하는데 목적이 있을 뿐, 물납대상재산을 임차한 사람의 이익을 보호하는 취지의 규정이라고 볼 수 없다. 따라서 원고가 이 사건 처분에 관하여 경제적 이해관계를 가진 사람에 불과하고 원고가 침해당하였다고 주장하는 권리는 이 사건 처분의 근거법규가 보호하는 개별적·직접적·구체적인 이익에 해당한다고 볼 수 없다.

2. 따라서 원고는 이 사건 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 없으므로, 이 사건 소는 부적법하여 각하되어야 한다.

• 나. 판단

1. 행정처분의 직접 상대방이 아닌 제3자라 하더라도 당해 행정처분으로 인하여 법률상 보호되는 이익을 침해당한 경우에는 취소소송을 제기하여 그 당부의 판단을 받을 자격이 있다. 여기에서 말하는 법률상 보호되는 이익은 당해 처분의 근거 법규 및 관련 법규에 의하여 보호되는 개별적·직접적·구체적 이익이 있는 경우를 말하고, 공익보호의 결과로 국민 일반이 공통적으로 가지는 일반적·간접적·추상적 이익과 같이 사실적·경제적 이해관계를 갖는 데 불과한 경우는 여기에 포함되지 아니한다. 또 당해 처분의 근거 법규 및 관련 법규에 의하여 보호되는 법률상 이익은 당해 처분의 근거 법규의 명문 규정에 의하여 보호받는 법률상 이익, 당해 처분의 근거 법규에 의하여 보호되지는 아니하나 당해 처분의 행정목적을 달성하기 위한 일련의 단계적인 관련 처분들의 근거 법규에 의하여 명시적으로 보호받는 법률상 이익, 당해 처분의 근거 법규 또는 관련 법규에서 명시적으로 당해 이익을 보호하는 명문의 규정이 없더라도 근거 법규 및 관련 법규의 합리적 해석상 그 법규에서 행정청을 제약하는 이유가 순수한 공익의 보호만이 아닌 개별적·직접적·구체적 이익을 보호하는 취지가 포함되어 있다고 해석되는 경우까지를 말한다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두33044 판결 등 참조).

2. 위 법리에 비추어 살피건대, 아래에서 보는 바와 같이 관계 법령의 내용, 입법목적, 체계와 앞서 든 증거들, 을 제1호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 사정들을 종합하면, 이 사건 처분의 근거 법규 및 관련 법규에서 행정청으로 하여금 관리·처분이 적정하지 아니한 물납신청 재산을 국유재산으로 취득하는 것을 제약하는 이유에는 효율적인 조세징수를 통한 국고확보라는 공익의 보호 외에도 상가임대차법에 따라 대항력을 갖춘 임대차계약의 임차인 등 해당 재산의 사용·수익 등을 목적으로 하는 계약으로서 제3자에 대하여 그 계약의 효력을 주장할 수 있는 국민이 가지는 개별적·직접적·구체적 이익을 보호하려는 취지가 포함되어 있다고 보아야 한다. 나아가 이 사건 처분으로 인하여 이 사건 상가건물의 물납이 허용되는 결과 원고가 가지는 임차인으로서의 권리가 일부 제한되므로 원고는 이 사건 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고의 본안 전 항변은 받아들일 수 없다.

• 가) 상속세법 제73조 제1항 본문 각호는 ‘상속재산 중 물납에 충당할 수 있는 재산의 가액이 해당 상속재산가액의 일정 비율을 초과하고(제1호), 상속세 납부세액이 일정 금액을 초과할 것(제2, 3호)을 요건으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 물납을 허가할 수 있다.’고 규정하여 상속세에 관하여 국세징수법 제12조 제1항, 증권에 의한 세입납부에 관한 법률 제1조 및 같은 법 시행령 제1조에 따른 국세 납부 방법을 예외적으로 물납, 즉 금전 이외의 부동산 또는 유가증권에 관한 재산권을 국가에 이전하는 방법으로 변경하는 것을 관할 세무서장의 허가사항으로 정하고 있다. 한편 상속세 및 증여세법 제73조 제1항 단서는 ‘물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.’고 규정하여 상속세 납세의무자의 물납신청 거부사유를 정하고 있다.
• 나) 상속세법 제73조 제2항, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호는 부동산에 관하여 ‘지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우(가목), ’물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목)‘, ’토지의 일부에 묘지가 있는 경우(다목)‘, ’가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우(라목)‘ 등을 관리·처분이 부적당한 경우로 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행규칙(이하 ’상속세법 시행규칙‘이라고 한다) 제19조의5 제1항은 ’건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(제1호)‘, ’소유권이 공유로 되어 있는 재산(제2호)‘, ’제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(제3호)‘을 관리·처분이 부적당한 부동산으로 규정하고 있다. 상속세법 제73조 제2항, 구 상속세법 시행령 제70조 제9항에 따라 물납의 신청·허가에 관한 세부사항을 정한 구 상속세 사무처리규정 제46조 제5항은 ’세무서장은 물납을 허가할 때 반드시 현장확인을 실시하여 시행령 제71조의 관리 및 처분이 부적당한 재산이 물납되는 사례가 없도록 하여야 한다.‘고 규정하고 있고, 구 상속세 사무처리규정 제46조 제6항에 따라 물납에 관한 세부적 절차를 정한 구 국세징수사무처리규정 제49조 제1항은 ’세무서장은 부동산에 대한 물납(허가)신청서가 접수되면 물건 소재지에 현지출장하여 신청내용, 공부상 현황과 실제 현황을 비교·검토하여 물납재산점검표를 작성하는 등 관리·처분의 적정성 여부를 검토하여야 하고, 물납재산의 관리·처분의 적정성이 불확실한 경우 한국자산관리공사에 공동현장확인을 요청하여야 한다.‘고 규정하고 있다. 구 국세징수사무처리규정 제49조 제5항은 세무서장이 물납을 허가하는 경우에는 지방국세청장의 지휘를 받고 한국자산관리공사와 공동현장확인을 한 경우에는 물납허가 지휘권이있는 지방국세청장에게 물납재산 공동현장확인보고서를 추가로 제출하도록 규정하고 있다. 다) 국유재산법 제2조 제1호, 제5조 제1항 제1호는 ’국가의 부담, 기부채납이나 법령 또는 조약에 따라 국가 소유로 된 부동산과 그 종물‘을 국유재산으로 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제3호는 “’관리‘란 국유재산의 취득·운용과 유지·보존을 위한 모든 행위를 말한다.”고 규정하고 있다. 한편 국유재산법 제7조 제1항 은 ’누구든지 이 법 또는 다른 법률에서 정하는 절차와 방법에 따르지 아니하고는 국유재산을 사용하거나 수익하지 못한다.‘고 규정하고 있고, 같은 법 제11조 제1항은 ’사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다. 다만, 판결에 따라 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.‘고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항, 같은 법 시행령 제6조에서는 ’다른 법률 또는 확정판결(재판상 화해 등 확정판결과 같은 효력을 갖는 것을 포함한다)에 따라 일반재산에 사권을 설정하는 경우(국유재산법 시행령 제6조 제1호), 일반재산의 사용 및 이용에 지장이 없고 재산의 활용가치를 높일 수 있는 경우로서 중앙관서의 장등이 필요하다고 인정하는 경우(국유재산법 시행령 제6조 제1호) 외에는 국유재산에 사권을 설정하지 못한다.‘고 규정하고 있다. 국유재산법 제46조, 제47조, 제31조 제1항, 제2항, 제32조, 제36조, 제72조에서는 일반재산을 목적물로 하는 대부계약의 상대방 선정 방법, 대부기간 및 갱신, 해제, 대부계약 종료 시 목적물의 반환 및 변상금 부과 등에 관하여 민법 제3편 제2장 제7절(임대차) 및 상가임대차법에 대한 특칙을 규정하고 있다.
• 라) 앞서 본 바와 같이 이 사건 상가임대차계약에 정한 임대차보증금은 40,000,000원이고 월차임은 3,500,000원이므로, 상가임대차법 제2조 제1항, 같은 법 시행령 제2조 제2항, 제3항에 따라 환산한 보증금액은 390,000,000원[= 40,000,000원 ＋ 3,500,000원 × (1분의 100)]이 된다. 위 환산 보증금액은 상가임대차법 제2조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제2호에 정한 부산 지역 상가임대차법 적용 제외 보증금액 기준 690,000,000원을 초과하지 않는다. 따라서 이 사건 상가임대차계약에 대하여는 상가임대차법이 전면 적용된다. 마) 상가임대차법 제3조 제1항 은 ’임대차는 그 등기가 없는 경우에도 임차인이 건물의 인도와 부가가치세법 제8조, 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조 에 따른 사업자등록을 신청하면 그 다음 날부터 제3자에 대하여 효력이 생긴다.‘고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ’임차건물의 양수인(그 밖에 임대할 권리를 승계한 자를 포함한다)은 임대인의 지위를 승계한 것으로 본다.‘고 규정하고 있다. 이 조항은 임차인이 취득하는 대항력의 내용을 정한 것으로, 상가건물의 임차인이 제3자에 대한 대항력을 취득한 다음 임차건물의 양도 등으로 소유자가 변동된 경우에는 양수인 등 새로운 소유자가 임대인의 지위를 당연히 승계한다는 의미이다. 소유권 변동의 원인이 매매 등 법률행위든 상속·경매 등 법률의 규정이든 상관없이 이 규정이 적용된다(대법원 2017. 3. 22. 선고 2016다218874 판결 참조). 원고가 2018. 7. 1. 이 사건 상가건물을 인도받아 점유하고 있고 2018. 7. 20. 이 사건 상가건물을 사업장 소재지로 하는 사업장등록을 마쳤음은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 상가임대차계약은 임대인 이외의 제3자에 대해서도 효력이 있고, 이 사건 상가건물의 소유권을 취득한 새로운 소유자는 법률상 당연히 임대인의 지위를 당연히 승계하게 된다.
• 바) 국유재산법상 일반재산 대부 행위는 국가나 지방자치단체가 사경제 주체로 서 상대방과 대등한 위치에서 행하는 사법상 계약이므로 그 권리관계는 사법의 규정이 적용됨이 원칙이다. 다만 계약당사자의 일방이 국가나 지방자치단체이고 그 목적물이 국유재산이라는 공적 특성이 있어서 국유재산법 등 특별법의 규제를 받을 수 있다(대법원 2022. 10. 14. 선고 2020다289163 판결 등 참조). 국유재산법이 사경제 거래의 객체인 물건의 권리관계에 관하여 공법적 규율을 함으로써 본질적으로 동일한 것을 다르게 취급하는 것이 정당화되는 이유는, 국유 일반재산은 공적 목적에 직접 제공된 것은 아니지만 그 경제적 가치를 통하여 국가의 재정에 기여한다는 점에서 국유재산으로 보호할 필요가 있고, 행정 목적상 필요한 경우에는 언제든지 행정재산으로 전환될 수 있으므로, 그 유지·보호 및 운용의 적정이라는 공익상의 목적과 기능을 수행하기 위하여 필요하다는 데 있다(헌법재판소 2010. 3. 25. 선고 2008헌바148 전원재판부 결정, 헌법재판소 2023. 3. 23. 선고 2019헌바208 전원재판부 결정 등 참조). 그런데 앞서 본 바와 같이 국유재산의 ’관리‘에는 ’유지·보존 및 운용‘행위 외에 ’취득‘행위가 포함된다(국유재산법 제2조 제3호). 국유재산법 제11조 제2항, 같은 법 시행령 제6조 제2호는 이미 국가 소유로 귀속이 완료된 일반재산에 관하여 ’일반재산의 사용 및 이용에 지장이 없고 재산의 활용가치를 높일 수 있는 경우로서 중앙관서의 장등이 필요하다고 인정하는 경우‘에 해당하는 때에는 사권의 설정이 가능하도록 규정하고 있고, 제41조에서 ’일반재산은 대부할 수 있다.‘고 규정하고 있다. 반면, 국유재산법 제11조 제1항 본문은 국유로 취득하려는 재산에 관하여 ’사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다.‘고 규정하면서 같은 항 단서에 정한 ’국가가 판결에 따라 그 재산을 취득하는 경우‘ 외에는 다른 예외를 규정하고 있지 않다. 위와 같이 국유재산법이 국유재산의 관리행위 중 국유재산의 ’취득‘ 단계와 이미 국유로 귀속된 재산의 ’운용·유지·보존‘ 단계를 구분하여 규율하고, 국유재산을 취득하는 단계에서는 이미 국유로 귀속된 재산을 운용하는 단계에서와 달리 사권이 설정된 재산의 취득을 금지하면서 판결에 따라 재산을 취득하는 경우 외에는 예외를 두고 있지 않은 점에 비추어 보면, 국유재산법 제11조 제1항 본문의 입법목적에는 공익상의 목적과 기능을 수행할 수 있는 재산을 국유로 취득한다는 취지뿐만 아니라 국민의 재산권 보호를 위하여 소유권을 제외한 사법상 권리의 목적이 된 재산을 국유재산으로 취득하는 것을 처음부터 배제한다는 취지가 포함되어 있다고 보는 것이 합헌적 법률해석원칙에 부합한다.
• 사) 앞서 본 바와 같이 상속세법 제73조 제1항 단서는 ’물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우‘를 물납신청 거부사유로 정하고 있고, 상속세법 제73조 제2항, 구 상속세법 시행령 제70조 제9항, 구 상속세 사무처리규정 제46조 제6항, 구 국세징수사무처리규정 제49조 제1항에서는 물납 신청 재산 관리·처분의 적정성 여부 확인을 위해 현장확인을 하도록 규정하고 있으며, 물납재산의 관리·처분의 적정성이 불확실한 경우 한국자산관리공사와 공동현장확인을 하도록 규정하고 있다. 또한 물납허가에 따라 납세의무자가 수납하는 부동산에 대해서는 세무서장이 관할 등기소에 소유권이전등기를 촉탁하고[구 국세징수사무처리규정 제50조 제2항, 국세물납재산취급규칙(1950. 5. 22. 대통령령 제358호로 제정되어 같은 날 시행된 것) 제3조 제1호], 등기권리증서를 포함하여 해당재산과 참고서류를 한국자산관리공사에 인계한 후 지방국세청장, 국세청장을 통하여 기획재정부장관에게 물납의 명세를 보고하여야 한다(구 국세징수사무처리규정 제51조 제1항, 제52조 제3항). 나아가 ① 세무서장은 허가여부 검토 단계에서 물납신청 재산의 관리·처분이 적당하지 않다고 인정한 때에는 물납허가를 거부하거나 관리·처분이 가능한 다른 재산으로의 변경을 명하여야 하고(구 국세징수사무처리규정 제49조 제3항), ② 물납을 신청한 납세자로서도 물납이 허가되기 전 신청한 물납재산의 관리·처분이 적당하지 않게 된 때에는 물납신청을 철회할 의무가 있으며(상속세법 시행규칙 제19조의 4), ③ 물납의 보고를 받은 기획재정부장관은 물납재산의 수납이 있은 후에도 물납된 재산의 관리·처분이 적당하지 않다고 인정한때에는 인수를 보류하고 관할 세무서 소속 세무공무원에게 하자를 치유하여 다시 인계절차를 이행하도록 요청할 수 있다(구 국세징수사무처리규정 제52조 제4항). 위와 같은 규정의 내용에 아래와 같은 사정들을 더하여 보면, 상속세법에 따른 물납 절차에 관한 제반 규정에서 물납허가 여부의 검토뿐만 아니라 수납 이후에 이르기까지 전 단계에서 거듭 물납신청 재산이 적정하게 관리·처분할 수 있는 것인지 여부를 심사하도록 정하고, 물납허가 전에 해당 부동산의 운용·유지·보존에 관한 사무를 위탁받은 한국자산관리공사로 하여금 그 물건에 관한 공동현장확인을 하도록 정한 것은 물납을 허가할 때 해당 재산을 국유재산으로 취득하는 경우 그 재산을 목적으로 하는 소유권 외의 사법상 권리가 제한되는지 여부를 고려하라는 취지가 포함되어 있다고 보아야 한다.

(1) 앞서 본 바와 같이 국유재산의 ’관리‘에는 ’취득‘이 포함된다. 따라서 상속세법 제73조 제1항 단서에 정한 ’관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우‘에는 물납신청 재산을 국유재산으로 ’취득‘하는 것이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우가 포함된다.

(2) 이미 사법상 권리의 목적이 된 재산을 국유 일반재산으로 ’취득‘함으로써 기존의 사법상 권리를 제한하는 것은 이미 국유로 귀속된 일반재산 ’운용‘행위의 일환으로 체결된 대부계약에 관하여 국유재산법에 따른 공법상 제한을 가하는 것과는 달리 국유재산 ’유지·보호·운용의 적정‘이라는 공익상의 이유만으로는 정당화된다고 단정하기 어렵다. 따라서 물납허가 여부를 심사함에 있어서는 해당 재산을 목적으로 하는 소유권 외의 사법상 권리를 제한하는 것이 정당한지 여부를 포함하여 물납신청 재산을 국유 일반재산으로 ’취득‘하는 행위가 적정한지 여부도 고려하 여야 한다.

(3) 구 상속세법 시행령 제70조 제3항 후단은 같은 시행령 제67조 제2항, 제78조 제1항 제1호에 정한 물납신청 허가기간 내에 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다고 규정하고 있으나, 같은 조 제4항은 ’제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 국유재산법 제11조 에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.‘고 규정하여 국유재산으로 취득하기 적절하지 않은 재산에 대해서는 물납허가가 간주되지 않도록 하고 있다.

(4) 헌법 제23조 제3항은 ‘공공필요에 의한 재산권의 수용·사용 또는 제한 및 그에 대한 보상은 법률로써 하되, 정당한 보상을 지급하여야 한다.’고 규정하고 있고, 위 규정에 따라 보상청구권의 근거, 보상의 기준과 방법을 정한 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률(이하 ‘공익사업법’이라고 한다) 제2조 제1호, 제3조 제1호, 제2호, 제77조에 의하면, 공익사업의 시행자는 토지, 건물 및 이에 관한 소유권 외의 권리의 수용 또는 사용으로 인한 영업손실을 보상하여야 한다. 그런데 물납재산의 취득에 대해서는 공익사업법이 적용되지 않고, 물납재산의 수납에 따라 해당 재산을 임차하여 영업 목적으로 사용·수익하는 사업자에게 손실이 발생하더라도 그와 같은 손실에 관하여는 보상의 근거법률이 마련되어 있지 않다. 위와 같은 사정에 비추어 보면, 상속세법 제73조 제1항 본문이 조세징수의 효율성이라는 공익 목적을 달성하기 위하여 국세징수법 제12조 제1항 등에 정한 국세 납부 방법의 예외로 상속세의 물납을 허가할 수 있다고 규정하였더라도, 위 규정을 납세의무자가 아닌 다른 국민의 재산권을 정당한 보상 없이 제한할 수 있다는 취지로 해석할 수는 없다.

• 아) 상가임대차법은 같은 법 제10조의 5 제2호에서 ’임대차 목적물인 상가건물이 국유재산법에 따른 국유재산인 경우 권리금 회수기회 보호에 관한 같은 법 제10조의 4의 규정을 적용하지 아니한다.‘고 규정하고 있을 뿐 국유재산을 목적물로 하는 임대차계약을 상가임대차법의 적용범위에서 명시적으로 제외하고 있지 않으므로, 국가가 상가임대차법이 적용되는 임대차계약의 임대인으로부터 상가건물을 승계취득하더라도 그 임차인이 같은 법 제3조 제1항에 따른 대항력을 갖춘 경우에는 같은 법 제3조 제2항에 따라 임대인의 지위를 당연히 승계한다. 다만, ① 앞서 본 바와 같이 임대차 목적물이 국유재산인 경우에는 같은 법 제10조의 5 제2호에 따라 권리금 회수기회 보호에 관한 같은 법 제10조의 4의 규정의 적용이 배제된다. 또한 ② 국유재산법 제4조 본문은 ’국유재산의 관리와 처분에 관하여는 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.‘고 규정하고 있고, 같은 법 제7조 제1항은 ’누구든지 이 법 또는 다른 법률에서 정하는 절차와 방법에 따르지 아니하고는 국유재산을 사용하거나 수익하지 못한다.‘고 규정하고 있으며, 국유재산법 제46조, 제47조, 제31조 제1항, 제2항, 제32조, 제36조, 제72조에서는 일반재산을 목적물로 하는 대부계약의 상대방 선정 방법, 대부기간 및 갱신, 해제, 대부계약 종료 시 목적물의 반환 및 변상금 부과 등에 관한 특칙을 규정하고 있으므로, 임대차 목적물의 소유권이 국가에 귀속된 후에는 국유재산법의 규정에 저촉되는 범위 내에서 민법 및 상가임대차법의 적용이 배제된다. 따라서 이 사건 상가건물이 국유로 귀속되는 경우 이 사건 상가건물에 관한 임대차계약을 체결한 임차인인 원고의 임대차계약상 권리가 일부 제한되고, 위와 같은 원고의 임대차계약상 권리는 국가를 비롯한 제3자에 대하여도 주장할 수 있는 것이므로, 원고는 이 사건 처분으로 인하여 개별적·직접적·구체적 이익을 침해당할 지위에 있다고 보아야 한다. 자) 국유재산법 제11조 제1항 본문은 국유재산으로 취득하지 못하는 재산을 ’사권이 설정된 재산‘으로 규정하고 있고, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목도 ’지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우‘를 관리·처분상 부적당한 경우 중 하나로 규정하고 있다. 일반적으로 ’설정‘은 제한물권을 발생시키는 행위를 의미하는 용어이기는 하다(민법 제281조 제2항 등 참조). 그러나 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 상속세법 제73조 제1항 단서에 정한 ’관리·처분이 적당하지 않은 재산‘에는 상가임대차법에 따라 제3자에 대한 대항력을 갖춘 임대차계약의 목적물이 포함된다고 봄이 타당하다. (1) 국유재산법 제11조 제1항 본문에 정한 ’사권‘은 문언 상 사법상 권리 일체를 의미하는 것이라고 해석된다. 국유재산법상 ’사권‘을 제한물권으로 한정하는 규정은 없다.

(2) 상속세법 제73조 제1항 단서는 물납신청의 거부사유를 ’물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우‘라고만 규정하고 있다. 상속세법 제73조 제2항, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호, 상속세법 시행규칙 제19조의 5 제1항은 ’지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우‘ 등을 관리·처분이 부적당한 경우로 규정하고 있으나, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 라목은 ’가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우‘를, 상속세법 시행규칙 제19조의 5 제1항 제3호는 ’제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것‘을 각각 관리·처분이 부적당한 경우로 규정하고 있는바, 위 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목 내지 다목, 상속세법 시행규칙 제19조의 5 제1항 제1호, 제2호에 정한 사유는 관리·처분이 부적당한 경우를 예시한 것이라고 보아야 한다.

(3) 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 나목, 다목의 사유, 즉 ① 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, ② 토지의 일부에 묘지가 있는 경우는 관습법상 법정지상권이나 분묘기지권이 발생할 우려가 있는 토지를 관리·처분이 부적당한 경우로 정한 것인데, 위와 같은 권리는 ’설정‘행위를 필요로 하지 않는다. 한국자산관리공사 소속 직원도 이 사건 임대인들에게 저당권, 전세권뿐만 아니라 물납신청재산에 가등기, 가처분·가압류 등기가 마쳐진 경우 등 ’설정‘행위를 필요로 하지 않는 경우도 물납허가 거부사유라는 입장을 표명한 바 있다(을 제1호증). 나아가 상속세법 시행규칙 제19조의 5 제1항 제1호, 제2호는 ① 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지, ② 소유권이 공유로 되어 있는 재산 등을 관리·처분이 부적당한 경우로 정하고 있는바, 물납신청 재산에 관하여 공법상 규제가 가해질 우려가 있거나 사실상 운용·유지·보존이 곤란한 우려가 있는 경우도 관리·처분이 부적당한 경우로 규정하고 있다.

(4) 원고는 이 사건 상가임대차계약에 관하여 대항력을 취득하였으므로, 임대인 이외의 제3자에 대해서도 이 사건 상가임대차계약의 효력을 주장하여 이 사건 상가건물을 사용·수익할 수 있고, 이 사건 상가임대차계약이 종료되더라도 임대차보증금을 반환받을 때까지 이 사건 상가건물의 인도를 거절할 수 있다(상가임대차법 제3조 제4항, 민법 제536조). 또한 이 사건 상가건물 양수인은 임대인의 지위를 당연히 승계하게 되고, 원고가 이 사건 상가임대차계약에 관하여 취득한 대항력은 원고에 대한 이 사건 상가건물의 인도 및 원고가 신청한 사업자등록에 의하여 공시된다. 따라서 이 사건 상가건물의 사용·수익을 목적으로 하는 원고의 권리는 그 내용이나 효과 면에서 전세권과 본질적으로 다르다고 보기 어렵고, 국가의 입장에서 보더라도 대항력을 갖춘 임대차계약의 상가건물을 전세권이 설정된 부동산과 달리 취급하여야 할 합리적인 이유를 찾을 수 없다.

• 차) ① 물납대상 부동산의 소유권이 납세의무자의 수납 및 세무서장의 등기촉탁에 따른 소유권이전등기가 마쳐짐으로서 국유로 귀속된다고 하더라도, 물납신청 재산을 국유재산으로 취득하기에 적정한 것인지 여부의 심사 및 결정은 물납허가처분 단계에서 이루어지는 점, ② 세무서장이 납세의무자로부터 물납대상 부동산을 수납하는 행위는 물납허가처분으로 그 납부 방법이 변경된 국세의 납부를 수령하는 사실행위에 불과한 점, ③ 기획재정부장관은 물납재산의 수납이 있은 후에도 물납된 재산의 관리·처분이 적당하지 않다고 인정한 때에는 인수를 보류하고 관할 세무서 소속 세무공무원에게 하자를 치유하여 다시 인계절차를 이행하도록 요청할 수 있으나 위와 같은 물납재산 인수 보류 및 하자치유 요청은 행정조직 내부의 행위로서 특별한 사정이 없는 한 대외적으로 국민의 권리·의무에 직접 영향을 미치는 행위라고 보기 어려운 점, ④ 이 사건 처분이 취소되는 경우에는 이 사건 임대인들이 이 사건 상가건물을 물납할 근거가 소급적으로 소멸하게 되고, 피고도 국세기본법 제51조 의 2 제1항, 구 국세징수사무처리규정 제53조에 따라 이 사건 상가건물을 환급하여야 하는 점, ⑤ 이 사건 임대인들이 이 사건 상가건물의 소유권을 회복하는 경우 원고로서는 이 사건 임대인들에 대하여 이 사건 상가임대차계약의 효력을 주장할 수 있게 되는 점에 비추어 보더라도, 원고는 이 사건 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있다.

5. 이 사건 처분의 적법 여부에 관한 판단

• 가. 처분의 근거 법규 및 관련 법규 위반 여부 살피건대, 아래와 같은 상속세법의 입법목적 체제·형식 및 문언에 비추어 보면, 상속세법 제73조 제1항에 따른 물납허가는 피고의 재량행위에 해당하고, 피고는 위 규정에 따라 물납신청 재산이 국유로 취득하기에 부적당한 재산인지 여부를 판단할 재량이 있다. 피고가 상속세법 제73조 제1항에 따라 이 사건 처분을 한 이상 법원이 이 사건 처분에 재량권의 일탈·남용이 있는지 여부를 판단할 수 있음은 별론(대법원 2021. 6. 30. 선고 2021두35681 판결), 피고가 상속세법 제73조 제1항 단서, 제2항, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항, 국세기본법 제11조 제1항 본문 등을 위반하였다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

1. 상속세법 제73조 제1항 본문은 각호는 ‘상속재산 중 물납에 충당할 수 있는 재 산의 가액이 해당 상속재산가액의 일정 비율을 초과하고(제1호), 상속세 납부세액이 일정 금액을 초과할 것(제2, 3호)을 요건으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 물납을 허가할 수 있다.’고 규정하고 있고, 같은 항 단서는 ‘물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.’고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언 및 형식에 의하면 물납신청을 받은 세무서장에게는 물납의 허가여부를 결정할 재량이 있다고 보아야 한다.

2. 상속세법에 정한 물납제도는 고액의 세금을 금전으로 납부하기 곤란한 납세자의 편의를 위하여 마련된 것이다. 한편 물납은 국세징수법 제12조 제1항, 증권에 의한 세입납부에 관한 법률 제1조, 같은 법 시행령 제1조에 정한 원칙적 국세 납부 방법의 예외에 해당하는 점, 물납을 제한 없이 허용하는 경우에는 국세를 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평이 저해될 수 있는 점을 고려하여 상속세법 제73조 제1항 본문 각 호는 물납허가의 요건을 일정한 범위 내로 제한하고, 상속세법 제73조 제2항, 구 상속세법 시행령 제73조 제1항은 다시 물납을 신청할 수 있는 납부세액의 범위를 제한하고 있다(헌법재판소 2007. 5. 31. 선고 2006헌바49 전원재판부 결정, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 참조). 따라서 물납허가신청을 받은 세무서장으로서는 물납을 허가함에 있어 위와 같은 사정들을 종합적으로 고려하여 물납허가 여부를 결정할 필요가 있다.

3. 상속세법 제73조 제1항 단서는 ‘물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당한지 여부’라는 불확정개념을 기준으로 물납허가 여부를 결정하도록 규정하고 있고, 앞서 본 바와 같이 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목 내지 다목, 상속세법 시행규칙 제19조의 5 제1항 제1호, 제2호에 정한 사유는 관리·처분이 부적당한 경우를 예시한 것이라고 보아야 하므로, 상속세법 제73조 제1항 단서에 정한 기준에 해당하는지 여부는 물납허가신청을 받은 세무서장의 재량판단 영역에 속한다고 봄이 타당하다.

• 나. 재량권 일탈·남용 여부

1. 행정의 자기구속 원칙 위반 여부 살피건대, 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 갑 제12호증을 비롯하여 원고가 제출한 증거들만으로는 피고가 행정의 자기구속 원칙을 위반하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

• 가) 앞서 본 바와 같이 상속세법 제73조 제1항 단서는 물납을 신청한 ‘재산의 관리·처분이 적당한지 여부’를 기준으로 물납허가 여부를 결정하도록 규정하고 있고, 구 상속세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목 내지 다목, 상속세법 시행규칙 제19조의5 제1항 제1호, 제2호에 정한 사유는 예시라고 보아야 하므로, 피고로서는 이 사건 상가건물이 국유재산으로 관리·처분하기에 적당한지 여부를 판단할 재량이 있다.
• 나) 상속세법령을 비롯하여 구 상속세 사무처리규정이나 구 국세징수사무처리규정에도 물납대상 건물을 반드시 ‘공실’상태로 인수하여야 한다는 내용의 재량준칙, 즉 재량권 행사의 기준으로 마련된 행정청 내부의 사무처리준칙이라고 볼 만한 규정을 찾을 수 없다.
• 다) 원고가 물납대상재산이 된 건물은 원칙적으로 공실 상태로 수납하는 행정관행이 성립되었다는 주장의 근거로 제시하고 있는 국세청의 질의회신 사례(갑 제12호증)나 한국자산관리공사 소속 직원의 의견(을 제1호증)은 상속세법 제73조 제1항의 해석 상 사권이 설정된 재산에 대해서는 사권이 소멸된 후에 물납을 허가하는 것이 원칙이라는 견해에 불과하고, 위와 같은 사정만으로 물납대상 건물을 반드시 ‘공실’상태로 인수하여야 한다는 행정관행이 성립하였다고 보기 어렵다.

2. 재량권 불행사 여부

• 가) 처분의 근거 법령이 행정청에 처분의 요건과 효과 판단에 일정한 재량을 부여하였는데도, 행정청이 자신에게 재량권이 없다고 오인한 나머지 처분으로 달성하려는 공익과 그로써 처분상대방이 입게 되는 불이익의 내용과 정도를 전혀 비교형량하지 않은 채 처분을 하였다면, 이는 재량권 불행사로서 그 자체로 재량권 일탈·남용으로 해당 처분을 취소하여야 할 위법사유가 된다(대법원 2016. 8. 29. 선고 2014두45956 판결, 대법원 2017. 8. 29. 선고 2014두10691 판결, 대법원 2019. 7. 11. 선고 2017두38874 판결 등 참조). 위와 같은 법리는 이른바 제3자효를 수반하는 행정행위에 관하여 행정청이 처분으로 인하여 달성하려는 공익과 제3자가 입게 되는 불이익의 내용과 정도를 전혀 비교형량하지 않은 경우에도 마찬가지로 적용된다고 봄이 타당하다.
• 나) 위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 든 증거들, 갑 제10 내지 13호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 피고는 이 사건 처분을 하면서 이 사건 처분으로 달성하려는 공익과 원고가 이 사건 처분으로 입게 될 불이익의 내용과 정도를 비교형량하지 않아 재량권 행사를 해태하였다고 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(1) 상속세법 제73조 제1항, 제2항, 구 상속세법 시행령 제70조 제4항, 제8항, 제71조, 상속세법 시행규칙 제19조의 5, 구 상속세 사무처리규정 제46조 제5항, 제6항, 구 국세징수사무처리규정 제49조, 국유재산법 제2조 제3호, 제4조, 제7조, 제11조에 의하면, 물납신청을 받은 세무서장으로서는 물납허가 단계에서 해당 재산을 국유로 취득하는 것이 적정한지 여부를 고려하여야 한다. 이 사건 상가건물에 관하여 임대차계약이 체결되어 있었으므로 피고로서는 이 사건 상가임대차계약의 내용, 원고가 이 사건 상가임대차계약에 관하여 대항력을 취득하였는지 여부를 심사하여 이 사건 상가건물을 국유로 취득하는 경우 원고의 권리가 제한되는지 여부와 그 정도를 검토하였어야 한다.

(2) 피고는 2021. 5. 6. 구 국세징수사무처리규정 제49조 제1항 단서에 따라 한국자산관리공사와 이 사건 상가건물에 출장하여 공동현장확인을 실시하였다. 그러나 2021. 5. 6.은 목요일로서 원고의 휴무일이었고, 피고가 당시 원고를 만나 이 사건 상가임대차계약의 내용, 이 사건 상가건물을 계속 사용·수익할 의사가 있는지 여부 등을 확인하였다고 볼 만한 사정은 찾을 수 없다. 또한 피고가 2021. 8. 27. 원고에게 대부계약을 체결하라는 내용의 통지를 하기 전까지 원고에게 위와 같은 사정 등을 확인하였다고 볼 만한 자료도 없다.

(3) 한국자산관리공사는 위 공동현장확인 후 피고에게 ‘물납대상 재산 건물 내 점유자가 있어 관리·처분이 적당하지 않은 재산으로, 인수 부적합한 재산으로 판단됨’이라는 의견을 제출하였다.

(4) 피고는, 이 사건 임대인들 및 그 대리인을 통하여 ‘이 사건 상가건물에 전세권 등이 설정되지 않은 채 임대차 계약만 체결되어 있는 경우 물납허가가 가능하고 기존 임차인은 일정한 조건 하에 대부계약을 체결할 수 있다.’는 한국자산관리공사 소속 직원의 견해를 전달받고, 이를 견해를 참조하여 이 사건 처분을 하였다고 주장한다. 그러나 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 위와 같은 사정만으로는 피고가 물납허가에 있어 고려하여야 할 사항을 충분히 심사하였다고 볼 수 없다. (가) 이 사건 임대인들의 대리인이 한국자산관리공사 소속 직원에게 “사권은 설정되지 않은 상태로, 물납희망 재산에 임차인이 있는 경우 물납을 위해 조치하여야 할 사항이 있는지?”라는 질의를 하여 그에 대한 답변을 받은 날은 2021. 4. 28.로서 한국자산관리공사가 이 사건 상가건물에 대한 공동현장확인을 실시하기 전이다. (나) 한국자산관리공사 소속 직원이 2021. 4. 28. 이 사건 임대인들의 대리인에게 발송한 질의회신의 내용에 의하더라도, 한국자산관리공사 소속 직원은 ‘국세물납의 경우 물납희망 재산에 저당권, 전세권, 가등기, 가처분 가압류 등 사권설정은 물납불허의 사유가 되고, 국세물납의 경우, 관리·처분 상 제약이 발생하지 않도록 공실상태로 인수하는 것이 원칙’이라는 설명을 한 다음 ‘단순 임대차 계약만 체결되어 있음’을 전제로 한국자산관리공사는 물납 전 임차인이 계속 사용을 희망하는 경우 ① 대부기간을 기존 임대차계약에 정한 잔여 임대차기간과 관계없이 재산인수일로부터 2년 이내로 정하고, ② 대부기간 갱신은 불가하며, ③ 대부료를 국유재산법령에 따라 산정한 연간 대부료와 물납 전(前) 소유자와의 임대차계약서에서 정한 월차임 중 높은 금액으로 정하고, ④ 대부기간 만료 시 목적물을 인도한다는 내용의 제소전 화해조서를 작성하는 조건을 수용하는 경우에 한하여 수의계약을 체결할 수 있다고 안내하였다. 그러나 원고는 상가임대차법에 따라 이 사건 상가임대차계약에 대하여 대항력을 취득하였으므로, 위 질의회신에서 전제한 ‘단순 임대차 계약만 체결되어 있는 경우’라고 볼 수 없고, 이 사건 상가임대차계약에 상가임대차법이 적용되는 이상 원고가 한국자산관리공사가 국유재산법에 따라 체결할 수 있는 대부계약 체결 조건을 수용하리라고 보기도 어렵다. 한국자산공사가 2021. 5. 6. 이 사건 상가건물에 대하여 공동현장확인을 실시한 후 피고에게 ‘이 사건 상가건물은 인수 부적합한 재산’이라는 의견을 제출한 점에 비추어 보면, 2021. 5. 6. 이후에도 종전과 같은 입장을 유지하였을 것이라고 보기 어렵다. (다) 피고는 2021. 5. 6. 한국자산관리공사로부터 ‘이 사건 상가건물은 인수 부적합한 재산’이라는 의견을 제출받은 후 2021. 8. 11. 이 사건 임대인들의 대리인으로부터 위 (나)항 기재 2021. 4. 28. 자 질의회신을 전달받았을 뿐이고, 공동현장확인 결과를 기초로 한 한국자산관리공사의 입장을 다시 확인하였다고 볼 만한 사정은 보이지 않는다.

(5) 피고는 이 사건 변론 과정에서도 물납허가처분 및 그 절차에 관한 상속세법령의 규정은 조세징수의 편의 또는 효율적인 조세징수, 납세의무자의 물납신청권을 적정한 범위에서 보호하는 것일 뿐이고 물납으로 인하여 해당 부동산에 관하여 임대차계약을 체결한 임차인에게 손해가 발생하는지 여부는 물납허가의 고려사항이 아니라고 주장하고 있다.

3. 비례원칙 위반 여부

• 가) 비례의 원칙은 법치국가 원리에서 당연히 파생되는 헌법상의 기본원리로서, 모든 국가작용에 적용된다. 행정목적을 달성하기 위한 수단은 목적달성에 유효·적절하고, 가능한 한 최소침해를 가져오는 것이어야 하며, 아울러 그 수단의 도입에 따른 침해가 의도하는 공익을 능가하여서는 안 된다(대법원 2019. 7. 11. 선고 2017두38874 판결 등 참조).
• 나) 위 법리에 비추어 살피건대, 관계 법령 규정과 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 처분은 이 사건 상가건물의 물납을 허가함으로써 달성할 수 있는 공익에 비하여 상가임대차법의 보호를 받는 원고의 권리를 과도하게 침해하였다고 인정된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(1) 물납허가처분으로 달성할 수 있는 공익은 조세납부를 위한 자금을 마련하기 위하여 보유하고 있는 부동산이나 유가증권 등을 처분할 필요가 있는 납세의무자에게 국세를 부동산이나 일정한 범위의 유가증권으로 납부하는 것을 허용하여 그 재산의 현금화에 소요되는 기간을 단축하거나 현금화 과정에서 처분가액이 낮아지는 것을 방지하고 납세의무의 임의적인 이행을 유도하여 충실한 조세징수를 도모하는데 있다. 그러나 한편 과세관청은 물납허가 및 물납재산의 수납을 통한 조세징수 외에도 강제징수 등 조세채권을 실현할 수 있는 다양한 수단을 갖추고 있는 점, 과세관청의 입장에서 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고 물납으로 취득한 재산을 관리·처분하여야 할 국가의 입장에서도 현금 등 국세징수법 제12조 제1항 에 정한 방법에 의하여 조세를 징수하는 것보다 더 많은 비용이 소요되는 점을 고려하면, 물납신청을 받은 세무서장으로서는 물납신청 재산 관리·처분의 적정 여부를 검토함에 있어 물납으로 인하여 납세의무자 외의 제3자가 해당 재산에 관하여 가지는 권리가 침해될 우려가 있는 경우에는 그 권리 침해를 정당화 할 수 있을 정도로 조세징수가 시급한지 여부, 제3자의 권리침해를 최소화할 방법이 있는지 여부를 비교형량 하여야 한다고 봄이 타당하다.

(2) 이 사건 상가건물이 국유로 귀속된 결과 이 사건 상가건물에 대해서는 상가임대차법 제10조 의 5 제2호에 따라 같은 법 제10조의 4의 적용이 배제되고, 국유재산법에 의한 대부계약의 상대방 선정은 원칙적으로 입찰에 의하여야 하며, 수의계약에 의하여 대부계약을 체결할 수 있는 요건도 정해져 있으므로(국유재산법 제51조, 제27조), 원고는 상가임대차법 제10조 의 4 및 이 사건 상가임대차계약에 정한 권리금 회수기회를 보장받지 못하게 된다. 또한 원고는 이 사건 상가임대차계약 및 상가임대차법 제10조 제1항, 제2항에 따라 이 사건 상가임대차계약에 정한 임대차기간 개시일인 2018. 7. 1.을 포함하여 전체 임대차기간이 10년1)이 되는 2028. 6. 30.까지 계약갱신 요구권을 행사할 수 있었으나, 이 사건 상가건물이 국유재산으로 귀속된 결과 새로 대부계약을 체결하는 경우 1년의 기간 동안 이 사건 상가건물을 대부받게 되고(국유재산법 제46조 제1항 제4호), 1회에 한하여 대부계약을 갱신할 수 있게 된다(국유재산법 제46조 제2항).

(3) 피고는, 원고에게 이 사건 처분으로 인하여 손해가 발생하더라도 이 사건 임대인들을 상대로 손해배상청구를 제기하여야 한다고 주장한다. 그러나 ① 이 사건 상가임대차계약의 주된 목적은 이 사건 상가건물의 사용·수익에 있는 점, ② 원고로서는 이 사건 처분으로 인하여 상가임대차법이 규정하고 있는 권리금 회수기회를 보장받을 수 없게 되고, 계약갱신요구권도 행사할 수 없게 되는 점, ③ 손해배상청구는 사후적인 손해의 전보 수단에 불과하고, 이 사건 처분으로 침해되는 원고의 권리를 완전히 구제하기에는 부족한 점에 비추어 보면, 이 사건 상가건물이 종국적으로 국유재산으로 귀속되는 경우 원고가 이 사건 임대인들을 상대로 손해배상청구를 할 수 있다는 사정만으로 피고가 원고의 권리 침해를 최소화할 방법을 충분히 검토하였다고 볼 수 없다.

(4) 피고가 이 사건 상가건물에 관한 물납신청을 거부하더라도, 이 사건 임대인들로서는 이 사건 상가건물을 제3자에게 매각하는 등의 방법으로 자금을 마련하여 상속세를 납부할 수 있고, 설령 상속세 납부를 위한 재원을 마련하는데 장기간이 소요되어 이 사건 상가건물에 대한 공매절차가 개시되더라도, 원고로서는 상가임대차법 제3조 제2항 에 따라 임대인 지위를 승계한 것으로 의제되는 양수인들에 대하여 이 사건 상가임대차계약의 효력을 주장하여 이 사건 상가건물을 사용·수익할 수 있다.

(5) 피고는 물납신청 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있고(구 상속세법 시행령 제71조 제1항), 관리·처분이 적당하지 않은 재산에 대하여 수납 전까지 사권소멸, 무허가건물 철거, 건축폐자재처리, 묘지이장, 공유지분 분필 등의 방법으로 하자를 치유할 것을 조건으로 물납허가를 할 수 있다(구 국세징수사무처리규정 제48조 제4항). 그러나 피고가 이 사건 임대인들에게 물납대상재산의 변경을 명하거나 원고와 합의하여 이 사건 상가임대차관계를 종료시키는 등의 조건을 부가하는 것을 검토하였다고 볼 만한 사정은 찾을 수 없다.

4. 소결론 따라서 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.