시공사에 공급한 이 사건 용역에 대한 ‘금전 외의 대가’로서 토석을 지급받았다고 보는 것이 타당함

사 건 2021구합54161 부가가치세등부과처분취소 원 고 AA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2022. 12. 8. 판 결 선 고

2023. 2. 2.

1. 원고의 청구를 기각한다.

비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2020. 1. 5. 원고에게 한 2016년 제1기 부가가치세 39,928,880원(가산세 포함), 2016년 제2기 부가가치세 78,260,020원(가산세 포함), 2017년 제1기 부가가치세 103,593,740원(가산세 포함), 2016년 귀속 법인세 14,548,200원(가산세 포함), 2017년 귀속 법인세 13,359,300원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 건축공사업, 골재․모래채취업 등을 영위하는 회사이다.
• 나. 원고는 2016. 3. 25. CC 주식회사(이하 ‘CC’이라 한다)와 ○○ 일반산업단지 조성공사(이하 ‘이 사건 조성공사’라 한다) 현장인 ○○시 ○○면 ○○리 산00-0 일원에서 토석을 채취하여 반출하는 내용의 ‘토석채취 및 반출계약’, ‘토석 반출 운영계약’(이하 위 계약들을 통틀어 ‘이 사건 용역계약’이라 하고, 그 용역계약에 따라 원고가 제공한 용역을 ‘이 사건 용역’이라 한다)을 체결한 다음, 위 조성공사 현장에서 토석을 채취 및 반출하여 골재사업자들에게 판매하였다.
• 다. 원고는 2016년 제1기부터 2017년 제1기까지의 각 부가가치세 과세기간 동안 CC에 이 사건 용역계약과 관련하여 공급가액 합계 637,700,000원의 매출세금계산서 17장(이하 통틀어 ‘이 사건 세금계산서’라 한다)을 발급하였으며, 위 세금계산서를 기초로 해당 과세기간의 부가가치세를 신고․납부하였다.
• 라. 부산지방국세청장은 2018. 4.경 CC에 대한 통합조사를 실시한 결과, 원고가 CC에 이 사건 용역을 제공한 대가 중 일부를 토석(이하 ‘이 사건 토석’이라 한다)으로 받았음에도, 그 토석의 가치에 상당하는 금액을 이 사건 용역계약의 매출액에서 누락하여 2016년도 제1기부터 2017년도 제1기까지의 각 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 적게 신고하였다고 보아 누락한 용역의 공급가액 1,396,065,000원을 원고의 매출누락액으로, 이 사건 토석의 매입금액 1,396,065,000원을 원고의 매입누락액으로 각각 산정한 다음, 피고에게 위와 같은 과세자료를 통보하였다.
• 마. 이에 따라 피고는 2020. 1. 5. 원고에게 아래 [표1] 기재와 같이 원고의 위 매출누락액을 부가가치세 과세표준에 포함시켜 2016년도 제1기부터 2017년도 제1기까지의 각 부가가치세로 합계 221,782,640원을 경정․고지함과 아울러 원고의 위 매입누락액을 부외원가(簿外原價)로 인정하는 대신 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제76조 제5항에 따라 매입세금계산서 미수취에 따른 증빙불비 가산세 27,907,500원을 부과하여 2016년부터 2017년까지 각 사업연도의 법인세로 합계 27,907,500원을 경정․고지하였다(이하 위 부가가치세 및 법인세 경정․고지에 따른 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다). [표1] 부가가치세 및 법인세 경정․고지 내역 (표1 생략)
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2020. 4. 8. 부산지방국세청장에게 이의제기를 하였으나, 2020. 5. 28. 원고의 이의신청이 기각되었다. 이에 원고가 2020. 8. 25. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2021. 9. 7. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

이 사건 처분에는 아래와 같이 과세요건 사실을 오인한 하자가 있어 위법하므로 취소되어야 한다.

• 가. CC은 이 사건 조성공사의 시공사로, DD 주식회사(이하 ‘DD’이라 한다)에 위 조성공사 중 흙깎기 공정(이하 ‘이 사건 토공사’라 한다)을 도급 주었는데, DD의 하도급업체들이 공사대금을 받지 못한 상태에서 CC과 DD 사이의 도급계약이 해제되었다. 이에 DD의 하도급업체 등 채권자들(이하 ‘DD 채권단’이라 한다)이 체불된 공사대금을 받기 위하여 DD이 하던 이 사건 토공사를 계속하고자 원고의 명의를 빌려 이 사건 용역계약을 체결한 것에 불과하므로, 위 용역계약의 실질적 당사자가 아닌 원고를 납세의무자로 삼을 수 없다.
• 나. 설사 원고를 이 사건 용역계약의 실질적 당사자로 보더라도, 이 사건 토석은 구 부가가치세법에서 규정하는 ‘재화’에 해당하지 않을 뿐더러 이 사건 용역계약은 원고가 CC에서 반출관리비를 지급받는 대가로 토석 채취 및 반출, 판매 업무를 위탁받아 대행한 것에 불과하기 때문에 이 사건 토석 내지 그 토석의 판매대금을 이 사건 용역 공급의 대가로 볼 수 없다. 그리고 원고가 CC으로부터 이 사건 토석을 매입한 사실도 없으므로, 원고에게 그 토석과 관련한 매입세금계산서 등 증빙서류를 수취할 의무가 없다.
• 다. 만일 이 사건 토석이 원고가 이 사건 용역을 공급하고 받은 대가에 해당하여 부가가치세의 과세대상이 된다고 할 경우, 피고는 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제29조 제3항 제2호에 의해 그 용역의 시가를 부가가치세의 과세표준으로 삼아야 하는데, 이 사건 처분은 이 사건 토석의 판매가액을 과세표준으로 한 것이어서 위법하다.

별지 관계 법령 기재와 같다.

• 가. 인정사실 앞서 든 각 증거, 갑 제5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제7, 8, 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 아래와 같은 사실을 인정 할 수 있다.

1. CC은 이 사건 조성공사를 진행하면서 사업성이 높은 것처럼 보이고자 공사원가계산서상 공사비를 줄이기 위해 이 사건 토공사를 제3자에게 도급을 주기로 하였는데, 이러한 도급계약은 수급인이 위 조성공사 현장에서 채취한 토석을 골재사업자들에게 판매하고 받는 대금(이하 ‘수요자부담금’이라 한다)과 CC에서 토석 반출차량 대수에 비례하여 지급하는 반출관리비로 수급인의 이윤을 비롯한 토공사에 필요한 비용을 충당하는 방식이었다.

2. CC은 2014. 11.경 DD과 이 사건 토공사에 관한 도급계약을 체결하였으나, 2016. 3.경 그 도급계약을 해지하였다. 그러자 DD 채권단은 CC에 DD이 하도급업체들에 체불한 공사대금의 해결을 위해서 원고가 이 사건 토공사를 도급 받아 진행할 수 있게 해달라고 요청하였다.

3. 이에 CC은 2016. 3. 25. 원고와 원사업자를 CC, 수급사업자를 원고로 하는 이 사건 용역계약을 체결하였는데, 위 용역계약 중 이 사건과 관련된 주요 내용은 아래와 같다.

이 사건 조성공사 현장 내에서 외부로 반출되는 토석의 채취 및 반출을 아래와 같이 계약 시행한다.

3. 발파석 (잡석)

① 암석 채취 및 상차: 수급사업자 부담(외부 판매 비용조달)

② 운반: 수요자 부담(차량 및 관리 포함)

③ 반출관리: 수급사업자

④ 반출관리비 지급: 원사업자(10,000원/대)

4. 발파석 (전석)

① 암석 채취 및 상차: 수급사업자 부담(외부 판매 비용조달)

② 운반: 수요자 부담(차량 및 관리 포함)

③ 반출관리: 수급사업자

④ 반출관리비 지급: 원사업자 (7,650원/대)

6. 반출량은 반출토석 전량으로 하고, 3개월 최소 40,000대 이상 반출하여야 한다.

7. 대금의 지불은 상기 기준으로 월말 마감, 익월 말 지급한다.

4. 원고는 2016. 4.경부터 2017. 6.경까지 이 사건 조성공사 현장에서 채취한 이 사건 토석을 골재사업자들에게 판매한 후 그 판매대금을 수요자부담금 명목으로 직접 수령하였고, 이처럼 수령한 수요자부담금과 CC에서 지원받은 반출관리비를 합한 금액을 원고의 월별집계표상 매출액에 포함시킨 다음 그 매출액에서 원고의 노무비․관리비․장비대 및 발파비 등 매입액을 공제한 잔액을 DD이 체불한 하도급 공사대금 채무의 변제에 사용하였다.

5. 원고는 2016년 제1기부터 2017년 제1기까지의 각 부가가치세 과세기간 동안 원고를 공급하는 자로 하여 아래 [표2] 기재와 같이 이 사건 토석을 매입한 골재사업자들에게 공급가액 합계 1,396,065,000원의 매출세금계산서를, CC에 공급가액 합계 637,700,000원의 매출세금계산서를 각 발급하였는데, CC에 발급한 매출세금계산서는 원고가 지급받은 반출관리비에 관한 것으로서 이 사건 토석에 상응하는 금액은 포함되지 않았다. [표2] 원고가 발급한 매출세금계산서 내역 (표2 생략)

• 나. 원고가 이 사건 용역계약의 당사자인지 여부

1. 계약의 당사자가 누구인지는 그 계약에 관여한 당사자의 의사해석의 문제에 해당한다. 의사표시의 해석은 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서, 계약당사자 사이에 어떠한 계약 내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에는 그 서면에 사용된 문구에 구애받는 것은 아니지만 어디까지나 당사자의 내심적 의사의 여하에 관계없이 그 서면의 기재 내용에 의하여 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 하며, 이 경우 문언의 객관적인 의미가 명확하다면, 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다(대법원 2012. 11. 29. 선고 2012다44471 판결 등 참조).

2. 위에서 본 처분의 경위 및 인정사실에 앞서 든 각 증거, 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 용역계약의 실질적 당사자는 DD 채권단이 아니라 원고라고 보는 것이 상당하므로, 원고가 위 용역계약과 관련한 부가가치세의 납세의무자라고 할 수 있다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 가) 원고와 CC이 작성한 처분문서인 이 사건 용역계약서에는 수급사업자가 ‘원고’로 기재되어 있을 뿐이고, 원고와 CC이 이 사건 용역계약을 체결하면서 그 용역계약에 따른 법률효과를 DD 채권단에게 귀속시키기로 합의를 하였다는 등 이 사건 용역계약서의 문언과 반대되는 사실을 인정할 만한 특별한 사정을 찾아보기 어렵다.
• 나) 원고는 DD 채권단과 독립된 별개의 법인격을 가지고 있는데, DD 채권단은 DD이 체불한 공사대금의 관리를 위하여 원고의 운영에 일정 부분 관여 하였던 것으로 보이며, 이러한 관여가 원고의 법인격을 형해화 할 정도에 이르렀다고 볼 만한 자료가 없다. 또한 원고의 주장에 의하더라도, 원고가 DD 채권단과 함께 이 사건 용역을 제공하고 그에 따른 회계처리를 원고 명의로 하였다는 것이어서 원고를 이 사건 용역계약에 전혀 관여하지 않은 단순한 명의대여자라고 할 수 없다.
• 다) 나아가, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하는데(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결 참조), 이 사건 용역계약에 따른 수익이 DD이 체불한 공사대금 채무 변제에 사용된다고 하더라도, 앞서 본 것과 같이 이 사건 용역 계약의 당사자가 원고라고 인정되므로, 원고는 그 용역계약에서 발생한 이익이 원고에게 실질적으로 귀속되는지 여부에 관계없이 이 사건 용역 공급에 대한 부가가치세의 납세의무자가 된다고 보는 것이 타당하다.
• 다. 부가가치세 부과 부분에 관한 판단

1. 이 사건 토석이 이 사건 용역 공급의 대가인지 여부

• 가) 구 부가가치세법 제29조 제1항 은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 같은 조 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”라고 하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를, 제2호에서 ‘금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가’를 들고 있다.
• 나) 위에서 본 처분의 경위 및 인정사실에 앞서 든 각 증거, 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 부가가치세 과세표준 산정방법에 관한 구 부가가치세법의 규정 내용을 토대로 살펴보면, 이 사건 토석은 금전적 가치가 있는 것으로서 ‘금전 외의 대가’에 해당하고, 원고는 CC에 공급한 이 사건 용역에 대한 ‘금전 외의 대가’로서 이 사건 토석을 지급받았다고 보는 것이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 토석이 ‘금전 외의 대가’에 해당하지 않을 경우에 이 사건 용역 공급의 대가라고 볼 수 없어 이 사건 용역계약의 매출액에서 제외되는데, ‘금전 외의 대가’인지 여부는 금전적 가치가 있는 것으로 볼 수 있는지에 따라 결정된다. CC의 현장대리인인 김EE은 CC에 대한 조세범칙조사에서 “토석반출업체는 발파석을 돈을 받고 판매하는데, 통상 잡석의 경우 차량 1대당 30,000원을, 전석의 경우 차량 1대당 100,000원 정도를 받는다.”라고 진술하였고, 발파석은 시중에서 석축공사나 성토작업 재료로 거래되고 있을 뿐 아니라 원고가 실제 다수의 골재사업자들을 상대로 이 사건 토석을 판매하고 상당한 금원을 지급받은 점 등을 고려해 보면, 이 사건 토석은 금전적 가치가 있는 것으로서 ‘금전 외의 대가’에 해당한다고 보는 것이 상당하다.

(2) 한편, 위에서 본 부가가치세법의 규정의 내용 및 취지 등을 고려할 때, 재화나 용역의 공급과 대가관계가 있는지 여부는 그 지급의 명목을 불문하고 실질적, 경제적 관점에서 파악하여 공급된 재화나 용역에 대한 반대급부로서의 성격을 가진다면 그 대가관계가 인정된다고 볼 수 있다. 이 사건의 경우, 앞서 인정사실에서 본 것과 같이 이 사건 용역계약에서 원고에게 이 사건 토석의 소유권 내지 처분권을 부여한 목적은 형식적으로 공사원가계산서상 공사비를 낮추는 데에 있고, 원고도 이를 감안하여 반출관리비가 실제 소요되는 공사비에 미치지 못하는 액수인데도 이 사건 용역계약을 체결하였다고 보이며, 원고에게 지급되는 토석의 양은 원고가 수행한 용역의 정도에 비례하는 점까지 더하여 볼 때, 이 사건 토석은 이 사건 용역의 공급과 실질적, 경제적 대가관계에 있다고 판단된다.

(3) 이에 대하여, 원고는 CC으로부터 이 사건 용역계약에 따라 이 사건 토석의 판매를 위탁받아 대행한 것에 불과하기에 원고가 위 토석 자체를 제공받은 것이 아니라고 주장한다. 그러나 이 사건 용역계약은 이 사건 조성공사 중 ‘흙깎기 공정’을 내용으로 하고 있기에 그 목적이 ‘토석의 생산 및 판매’가 아니라 ‘토석의 채취 및 반출’에 있으므로, 위 용역계약에서 원고에게 토석의 판매의무를 부과하였다고 보기 어려울 뿐 아니라 이 사건 용역계약서에 기재된 ‘암석 채취 및 상차: 수급사업자 부담(외부 판매 비용조달)’이라는 문구는 CC이 원고에게 이 사건 토석의 소유권 내지 처분권을 부여하는 내용이라고 봄이 상당하다. 게다가, 위탁매매라 함은 자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 물품을 매수 또는 매도하고 보수를 받는 것으로서 명의와 계산의 분리를 본질로 하는데(대법원 2011. 7. 14. 선고 2011다31645 판결 등 참조), 원고는 자신의 명의로 골재사업자들에게 이 사건 토석을 판매하고 원고를 공급하는 자로 기재한 세금계산서를 발급해 주었으며, 그 대금 전부를 직접 취득하였다. 만일 원고가 이 사건 토석의 판매를 대행한 경우라면 그 판매를 마친 후 CC으로부터 일정한 수수료를 지급받는 것이 일반적이고, 이러한 수수료의 구체적인 액수 내지 산정방법이 이 사건 용역계약에 미리 정해져 있었을 것인데 반해, 원고는 이 사건 토석을 자신의 비용과 책임으로 판매하여야 했기에 토석의 판매 단가나 판매 과정에서 소요되는 비용의 액수에 따라 수익과 손실을 직접 부담해야 했고, 골재사업자들로부터 대금을 지급받지 못하는 때에는 그 대금에 상응하는 액수의 토공사 비용을 충당하지 못하는 손실을 입을 위험도 있었던 것으로 보이는바, 원고는 CC의 위탁매매인 지위에서가 아니라 자신의 명의와 계산 아래 이 사건 토석을 판매한 것이라고 할 수 있다.

2. 이 사건 용역의 시가 산정이 위법한지 여부

• 가) 구 부가가치세법 시행령(2017. 7. 26. 대통령령 제28211호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제62조는 과세표준이 되는 재화 또는 용역의 시가와 관련하여 제1호에서 ‘사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격’을, 제2호에서 ‘제1호의 가격이 없는 경우 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)'을 시가로 한다고 규정하되, 같은 조 제3호는 그러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 소득세법 시행령 제98조 제4항 은 소득금액의 계산에 관하여 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용하도록 하고 있다.
• 나) 위와 같은 부가가치세 과세표준 산정방법에 관한 부가가치세법령의 규정 내용 및 체계에 의하면, 이 사건 용역 중 이 사건 토석을 받은 부분의 공급가액은 그 용 역 부분의 시가인 ’공사비‘라고 할 수 있다. 그런데 이 사건 용역계약에 앞서 진행되었던 CC과 DD 사이의 토공사 도급계약도 그 공사대금 일부를 토석으로 지급하는 것으로 정하였기 때문에 이 사건 용역이 일반적으로 거래되는 가격을 산출할 만한 비교대상을 찾기 어렵고, 이 사건 용역계약에 나타난 원고와 CC의 의사는 이 사건 용역의 공급 대가를 반출관리비와 이 사건 토석의 판매대금을 합한 금액으로 정하는 데에 있었다고 보이는 점 등을 고려할 때, 이 사건 용역 중 이 사건 토석을 받은 부분의 공급가액은 구 부가가치세법 시행령 제62조 제2호 에 따라 그 대가로 받은 이 사건 토석의 가격을 기준으로 산정하는 것이 합리적이다. 나아가, 이 사건 토석의 가격을 산정함에 있어 원고와 골재사업자들 간에 이루어진 거래 기간 및 횟수, 골재 가격에 관한 CC의 현장대리인인 김EE의 진술내용 등에 미루어 보면, 원고가 골재사업자들에게 이 사건 토석을 판매하고 발급한 매출세금계산서상 공급가액은 ’공급받은 사업자가 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격‘이라고 할 수 있으므로, 피고가 이 사건 토석과 관련한 골재사업자들에 대한 매출세금계산서상 공급가액을 기초로 이 사건 처분을 한 것에 부가가치세 과세표준의 산정을 잘못한 위법이 있다고 보기 어렵다.
• 라. 법인세 부과 부분에 관한 판단

1. 구 부가가치세법 제9조 제1항 은 재화의 공급을 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것’이라고 정의하고, 같은 조 제2항에서 “제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항을 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 재화 공급의 범위를 구체화한 구 부가가치세법 시행령 제18조 제1항 제3호 에 의하면 ‘재화의 인도 대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것’은 재화의 공급에 포함된다.

2. 위와 같은 재화의 공급에 관한 구 부가가치세법 시행령의 규정 내용을 토대로 이 사건에 관하여 살펴보면, 이 사건 용역계약 중 이 사건 토석과 그 토석에 상응하는 용역 공급 부분은 위 시행령 규정에서 정한 교환계약에 해당하므로, 원고는 구 법인세법 제116조 제2항 에 의해 CC으로부터 이 사건 용역계약에 따른 용역의 대가로서 인도받은 이 사건 토석에 관하여 세금계산서 등 증명서류(이하 ‘법정증빙서류’라 한다)를 받아 보관할 의무가 있는데, 원고가 CC으로부터 이 사건 용역계약에 따라 이 사건 토석을 공급받고도 법정증빙서류를 받지 아니한 이상, 구 법인세법 제76조 제5항 에 의한 가산세 부과대상에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.