토지의 현황이 나대지로 변경되었으므로 비사업용 토지에서 제외되는 것으로 볼 수 없음 ​

사 건 2020구합51004 양도소득세등부과처분취소 원 고 조AA 외 1명 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2020. 9. 10. 판 결 선 고

2020. 11.26.

1. 이 사건 소 중 원고들에 대한 개인지방소득세 부과처분 취소 청구 부분을 모두 각하한다.

2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고가

2019. 7. 11. 원고 조AA에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 536,627,000원 및 개인지방소득세 53,662,730원, 원고 조BB에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 540,234,930원 및 개인지방소득세 54,023,490원의 부과처분을 각 취소한다(각 양도소득세는 가산세 포함).

• 가. 원고들의 이 사건 각 토지 소유권 취득 원고들은 2014. 9. 4.

○○시 △△동 813-20 임야 518㎡, 같은 동 813-21 임야 269㎡ 중 각 1/2 지분에 관하여 2014. 8. 21.자 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다(이하 각 ‘제1토지’, ‘제2토지’).

• 나. 원고 조AA의 이 사건 건물 건축

1. 원고 조AA는 2015. 4. 29.

○○ 시로부터 제1토지 지상에 제1, 2종근린생활시설 건축물 1동을 신축하기 위한 건축(신축)신고 수리 통보를 받았다.

2. 이에 따라 원고 조AA는 2016. 2. 4.경 건물 신축 공사에 착공하여 2016. 4. 22. 사용승인을 받았고, 2016. 5. 9. 소유권보존등기를 마쳤다[일반철골구조, 샌드위치 판넬 지붕, 단층 건물, 제1종근린생활시설(소매점), 건축면적 229.5㎡. 이하 ‘이 사건 건물’].

• 다. 제1, 2토지 및 이 사건 건물 양도

1. 원고들은 2016. 1. 14. CCCC지역주택조합(이하 ‘이 사건 조합’)과 제1, 2토지를 6,665,960,000원에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하였다(이하 ‘제1차 계약’).

2. 원고들은 2016. 4. 12. 이 사건 조합과 ‘원고들은 제1, 2토지를 4,416,960,000원에, 원고 조AA는 이 사건 건물을 2,249,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약서’를 각 작성하였다(이하 합쳐서 ‘제2차 계약’, 매매대금 합계액은 제1차 계약 매매대금액과 같다).

3. 이 사건 조합은 2016. 5. 31. 제1, 2토지 및 이 사건 건물에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다.

• 라. 원고들의 양도소득세 예정신고, 수정신고 및 납부 경위

1. 원고 조AA는 2016. 8. 1. 제1, 2토지 지분 및 이 사건 건물 양도에 관하여 제2차 계약에 따라 양도가액을 합계 4,457,480,000원(제1, 2토지 지분 2,208,480,000원 + 이 사건 건물 2,249,000,000원), 취득가액을 합계 2,313,497,974원(제1, 2토지 지분 93,062,750원 + 이 사건 건물 2,220,435,224원)으로 하여 양도소득세 855,703,300원을 신고․납부하였다. 원고 조BB은 같은 날 제1, 2토지 지분 양도에 관하여 제2차 계약에 따라 양도가액을 2,208,480,000원, 취득가액을 93,062,750원으로 하여 양도소득세 843,677,890원을 신고․납부하였다. 당시 원고들은 제1, 2토지에 관해서는 사업용 토지의 양도소득세율 40%를 적용하였다.

2. ◇◇지방국세청장은 2017. 7. 12.부터 2017. 8. 18.까지 원고들이 신고ㆍ납부한 양도소득세에 관하여 실지조사를 실시하였다. 그 과정에서 원고들은 2017. 8. 3. 이 사건 조합에 제1, 2토지만 양도한 것으로 하고 사업용 토지의 양도소득세율 40%를 적용하여 2016년 귀속 양도소득세를 수정신고하고, 원고 조AA 529,882,360원, 원고 조BB철은 544,327,520원의 양도소득세를 추가로 납부하였다(각 가산세 포함). 이에 따라 ◇◇지방국세청장은 원고들에 대한 양도소득세 실지조사를 종결하였다.

3. 국세청장은 2018. 6. 11.부터 2018. 6. 29.까지 ◇◇지방국세청장의 원고들에 대한 양도소득세 실지조사 적정여부 등에 대하여 감사한 결과, “❶ 이 사건 건물 신축을 사업용이 아닌 양도소득세를 탈루할 목적의 신축으로 보아 제1, 2토지에 대하여 비사업용 토지 양도에 따른 양도소득세율을 적용하고, ❷ 양도하지 않은 건물을 양도물건에 포함한 제2차 계약서를 작성한 것은 부정행위에 해당한다고 보아 부정과소신고가산세를 적용하여야 한다.”는 내용으로 ◇◇지방국세청장에게 감사 지적사항을 통보하였다.

4. 이에 따라 ◇◇지방국세청장은 2018. 11. 21. 원고들에게 2016년 귀속 양도소득세 합계 1,063,222,396원(원고 조AA 536,627,300원, 원고 조BB 540,415,011원, 부정과소신고가산세 등 가산세 포함)을 부과할 예정이라는 내용의 감사결과 과세예고 통지를 하였다. 원고들은 2018. 12. 21. 국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나, 국세청은 2019. 6. 19. 국세심사위원회 심의를 거쳐 불채택 결정을 하였다.

• 마. 원고들에 대한 과세처분 및 심판청구

1. 피고는 2019. 7. 11. 2016년 귀속 양도소득세로 원고 조AA에게 536,627,300원, 원고 조BB에게 540,234,930원(각 가산세 포함)을 각 경정․고지하였고(이하 ‘이 사건 처분’), 원고 조AA에게 53,662,730원, 원고 조BB에게 54,023,490원의 개인지방소득세 부과처분을 하였다.

2. 원고들은 위 각 과세처분에 불복하여 2019. 9. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 12. 24. 이를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 2, 4, 5, 6, 9~18, 을 1, 2, 8, 변론 전체 취지

• 가. 피고 주장 이 사건 소 중 각 지방소득세 부과처분 취소 청구 부분은 피고적격이 없는 자를 상대로 한 것으로서 부적법하다.
• 나. 판단 1) 지방세법 제3조 는 ’이 법에 따른 지방세를 부과․징수하는 지방자치단체는 지방세기본법 제8조 및 제9조의 지방자치단체의 세목 구분에 따라 해당 지방세의 과세주체가 된다.‘라고 규정하고, 지방세기본법 제8조 제4항 제3호 는 시․군세 중 하나로 지방소득세를 규정하고 있다. 구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것)에 따르면, 소득세분(소득세법에 따라 납부하여야 하는 소득세액을 과세표준으로 하는 지방소득세를 말한다) 납세의무자는 이를 소득세 납세지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 납부하여야 하고(제85조 제3호, 제93조 제1항), 세무서장이 국세기본법 또는 소득세법에 따른 결정․경정 등에 따라 부과고지방법으로 소득세를 징수하면서 소득세분을 함께 부과고지 하더라도 이는 지방자치단체의 장이 부과고지한 것으로 보고 있었다(제93조 제2항, 제5항). 그런데 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법은 지방소득세를 소득세와 법인세의 부가세에서 독립세로 전환하면서, 거주자는 개인지방소득세 과세표준과 세액을 납세지 관할 지방자치단체 장에게 확정 신고․납부하여야 하고(제95조 제1항), 납세지 관할 지방자치단체 장은 거주자가 제95조에 따른 신고를 하지 아니하거나 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우에는 해당 과세기간 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다고 규정하면서(제97조 제1항), 그 부칙(2014. 1. 1. 법률 제12153호 부칙 중 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정된 것) 제13조 제2항에서 ’이 법 시행일(2014. 1. 1.)부터 2019. 12. 31.까지 제97조의 개정규정에 따른 결정과 경정에 관한 업무는 제97조의 개정규정에도 불구하고 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 행한다.’라고 규정하였다. 이러한 관련 규정들의 문언과 취지 및 개정 경과를 종합하여 보면, 관할 세무서장이 위 지방세법 부칙 제13조 제2항에 따라 지방소득세를 부과고지 하였다고 하더라도 그 지방소득세 부과처분의 과세주체는 납세지 관할 지방자치단체 장이라고 보아야 한다. 따라서 지방소득세 과세처분 취소를 구하는 항고소송은 세무서장이 아니라 납세의무자의 소득세 납세지를 관할하는 시장․군수를 피고로 하여야 한다(대법원 2016. 12. 29. 선고 2014두205 판결 등 참조).

2. 이러한 법리에 비추어 보면, 원고들의 이 사건 소 중 개인지방소득세 부과처분 취소를 구하는 부분은 피고적격이 없는 자를 상대로 한 것이어서 모두 부적법하다. 피고의 본안전항변은 이유 있다.

• 가. 원고들 주장

1. 이 사건 양도소득세 각 부과처분의 위법성 가) 제1주장: 제1, 2토지는 공부상 지목과 현황이 임야이고, 소유자인 원고들이 제1, 2토지 소재지에 거주하여 ‘재촌 요건’을 충족한다. 따라서 제1, 2토지는 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항 제2호 (나)목, 소득세법 시행령 제168조의6 제3호 (나)목, 제168조의9 제2항에 따라 비사업용 토지에서 제외된다.

• 나) 제2주장: 원고들은 2014. 9. 4. 제1, 2토지를 취득하여 제1, 2토지 지상에 있던 분묘를 이장하였고, 2015년경부터 대지 평탄화 작업, 개발행위 등을 진행하는 등 제1, 2토지를 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하여 공사를 계속하여 왔다. 따라서 제1, 2토지는 구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호 에 따라 비사업용 토지에서 제외된다.
• 다) 따라서 피고가 제1, 2토지를 비사업용 토지로 보아 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.

2. 이 사건 처분 중 부정신고가산세 부과처분의 위법성 원고들은 제1, 2토지에 관하여 양도소득세 신고를 하면서 착오로 과소신고를 한것이지 부정행위로 과소신고한 것이 아니므로, 원고들에 대하여는 구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의3 제2항 제1호 (가)목이 정한 부정과소신고가산세율(40%)이 아닌 같은 조 제1항이 정한 일반과소신고가산율(10%)이 적용되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 사건 양도소득세 각 부과처분의 위법성 주장에 관한 판단

1. 제1주장에 관한 판단

• 가) 관련 규정

(1) 구 소득세법 제104조의3 제1항 은 ‘비사업용 토지란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 임야(다만 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야는 제외한다)인 토지 등을 말한다.’고 규정하면서, ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야’를 비사업용 토지에서 제외하고 있다. ‘대통령령으로 정하는 기간’에 관하여, 소득세법 시행령 제168조의6 은 ‘토지의 소유기간이 2년 미만인 경우에는 토지 소유기간의 40/100에 상당하는 기간을 초과하는 기간’이라고 규정하고 있다. ‘임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야’에 관하여, 소득세법 시행령 제168조의9 제2항 은 ‘임야의 소재지와 동일한 시․군․구(자치구), 그와 연접한 시․군․구(자치구) 또는 임야로부터 직선거리 30㎞ 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야‘라고 규정하고 있다. (2) 소득세법 시행령 제168조의7 은 ‘법 제104조의3의 규정을 적용함에 있어서 농지․임야․목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다. 다만, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다.’라고 규정하고 있다. 한편 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조 및 구 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령(2020. 6. 9. 대통령령 제30775호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제58조 제5호는 ‘임야란 산림 및 원야(原野)를 이루고 있는 수림지(樹林地)․죽림지․암석지․자갈땅․모래땅․습지․황무지 등의 토지’라고 규정하고 있다.

• 나) 구체적 판단 앞서 든 증거 및 사실에 갑 21, 을 7, 9, 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 제1, 2토지가 원고들 토지 소유 기간의 40/100에 상당하는 기간을 초과하는 기간 동안 임야였다고 보기 어렵다. 따라서 제1, 2토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 단서 (나)목에 따라 비사업용 토지에서 제외되는 것으로 볼 수 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. ❶ 제1, 2토지의 공부상 지목은 2016. 4. 26. ‘대’로 변경되기 전까지 ‘임야’였던 사실과 2012년경에는 제1, 2토지와 그 동․서쪽에 위치한 토지가 수목으로 뒤덮여 있었던 사실이 인정되기는 한다(2012. 4. 28. 촬영된 항공사진 참조). ❷ 원고들은 2014. 9. 4. 제1, 2토지에 관한 소유권이전등기를 마쳤다. 그런데 2014. 3. 5., 2014. 4. 9., 2014. 5. 17., 2014. 10. 26., 2015. 2. 19. 촬영된 항공사진을 보면 원고들이 제1, 2토지를 취득할 무렵에는 위 각 토지 아래쪽으로 왕복 4차선 도로가 새로 개통되어 있고, 위 각 토지는 분묘가 자리잡은 부분을 제외하고는 초목이 모두 제거되고 평탄화 작업이 이루어진 상태였으며, 이는 그 동․서쪽에 위치한 토지들도 마찬가지였고, 그와 같은 상태는 원고들의 토지 양도시까지 계속된 사실을 알 수 있다. 이에 비추어 보면 2012. 4. 28.부터 2014. 3. 5. 사이에 위 4차선 도로 개설 공사를 하면서 제1, 2토지 및 그 일대 수목을 제거하고 평탄화 작업 등을 한 것으로 보이고, 그러한 공사 결과 제1, 2토지 중 묘지를 제외한 부분은 그 사실상 현황이 임야에서 나대지로 변경되었다고 봄이 타당하다(2015. 2. 19. 촬영된 항공사진에 의하면, 제1, 2토지 서쪽에 위치한 토지에서 건축물이 건축되고 있는 모습도 확인된다). ❸ 이처럼 원고들이 제1, 2토지 소유권을 취득할 당시 위 각 토지 현황은 묘지 또는 나대지였다고 봄이 타당하다. 그 현황을 임야[즉 산림(산과 숲)이나 원야(개척하지 아니하여 인가가 없는 벌판) 일부를 이루는 자갈땅․모래땅․습지․황무지 등 토지]로 보기는 어렵다. 임야로 복원할 의사를 가지고 위와 같은 공사를 하였다고 볼 증거도 없고, 실제로도 제1, 2토지는 그 이후 임야로 복원되지 않았다. 그렇다면 위 각 토지는 원고들이 이를 소유한 전 기간 ‘임야’가 아닌 대지 또는 묘지인 토지에 해당하였다고 봄이 타당하다. 따라서 위 각 토지가 임야임을 전제로 비사업용 토지에 해당한다는 원고들 주장은 받아들이기 어렵다. ❹ 설령 원고들 주장대로 원고들이 제1, 2토지 소유권을 취득한 2014. 9. 4. 당시 토지 현황이 임야였다고 하더라도, 그와 같은 사정만으로는 위 각 토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다. 즉, 원고들은 과세전적부심사 및 조세심판청구 절차에서 일관되게 ‘건물을 신축하고자 2015. 1. 15. 제1, 2토지에 있는 묘지를 이장하고, 2015. 3. 10.경부터 토지 정지작업을 하였으며, 2015. 4. 20. 토지 정지작업을 마치고 건축신고를 하여 2015. 4. 29. 건축신고가 수리되었다.’라는 취지로 주장하였고, 포크레인 기사에 대한 송금내역 등을 소명자료로 제출하였다(갑 15-2, 4, 5, 갑 17-1 참조). 2015. 4. 21. 촬영된 항공사진(제1, 2토지는 분묘가 이장되고 초목 역시 모두 제거되어 나대지 상태인 것이 확인된다) 역시 그와 같은 주장에 부합한다. 그렇다면 늦어도 원고가 건축신고를 한 2015. 4. 20.경에는 원고들의 위와 같은 토공사를 통해 제1, 2토지의 사실상 현황이 임야에서 대지로 변경되었다고 보아야 한다. 그렇게 볼 경우 제1, 2토지는 원고들 소유였던 2014. 9. 4.부터 2016. 5. 31.까지 총 636일 중 2015. 9. 4.부터 2015. 4. 19.까지 228일만 임야였고, 임야인 기간은 원고들 토지 소유기간의 약 35.84/100(= 228/636)로 40/100에 미치지 못한다. 따라서 제1, 2토지를 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 (나)목에 정한 비사업용 토지에 해당한다고 볼 수 없다.

2. 제2주장에 관한 판단

• 가) 관련 규정 구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호, 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호 는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 당해 토지 취득일로부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 동안을 비사업용에 해당하지 아니하는 토지로 보아 비사업용 토지 해당 여부를 판정하도록 규정하고 있다.
• 나) 구체적 판단 앞서 든 증거 및 사실에 갑 12-3, 을 5에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음 사정들을 종합하여 보면, 원고들은 사업용으로 사용하기 위해서가 아니라 양도소득세를 탈루할 목적으로 제1토지에 이 사건 건물을 건설하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고들이 사업용으로 사용하기 위하여 이 사건 건물을 건설하였음을 전제로 하는 이 부분 원고들 주장 역시 받아들이기 어렵다. ❶ 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는데 그 입법 목적이 있다. 그런데 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한이나 개인이 책임질 수 없는 부득이한 사유로 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용할 수 없는 경우에도 그 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 불합리하므로, 불가피한 사유가 존재하는 기간 동안은 그 토지를 비사업용으로 사용한 것으로 보지 아니하도록 규정하고 있다(대법원 2013. 2. 14. 선고 2011두28950 판결 참조). 즉 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호 의 입법취지는 토지를 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 이용하는 것을 방지하기 위함에 있으므로, 어느 토지를 취득하여 이를 재산증식 수단이 아닌 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우라면 ’생산적인 용도로 사용되고 있는 경우‘에 해당하는 것으로 보아 비사업용 예외로 인정하는 것이다. ❷ “지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지”라는 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호 의 문언과 위와 같은 입법 취지 등을 고려하면, 위 규정의 ’착공‘은 건축물 건설 공사에 착공하는 것을 뜻하고, 토지 자체의 가치를 증대시키기 위한 토공사나 건축물 건축과 직접 관련이 없는 공사에 착공하는 것은 그에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다. 또한 사회 통념상 특정 토지에서 건축물을 건설하기 위한 공사에 ’착공‘하였다고 보려면 특별한 사정이 없는 한 건설하려는 건물에 관한 굴착이나 축조 등 공사를 개시하여야 한다. 기존 건물이나 시설 등 철거, 벌목이나 수목 식재, 신축 건물 부지 조성, 울타리 가설이나 진입로 개설 등 건축물 건설 준비행위에 해당하는 작업이나 공사를 개시한 것만으로는 건축물 건설 공사에 착공한 것으로 볼 수 없다(대법원 1994. 12. 2. 선고 94누7058 판결, 대법원 1995. 9. 26. 선고 95누7857 판결, 대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두10533 판결 등 참조). ❸ 원고 조AA는 2015. 4. 29. 제1토지 지상에 건물을 신축하기 위한 건축신고를 받고도 건물을 건설하기 위한 공사에 착공하지 않고 있다가, 이 사건 조합과 제1, 2토지에 관하여 제1차 계약을 체결하고 계약금까지 지급받은 후인 2016. 2. 4.에야 이 사건 건물 건설 공사에 착공하였다. 원고들은 2016. 4. 12. 이 사건 조합과 제1, 2토지 및 건물에 관하여 매매대금 총액을 제1차 계약 매매대금과 같은 금액으로 하여 제2차 계약을 체결하였다. ❹ 이 사건 조합 상무이사로서 이 사건 조합이 추진하는 사업의 토지 매입 업무 등을 맡고 있던 김DD은 원고들에 대한 세무조사 과정에서 조사관으로부터 제1, 2차 계약서 작성 경위 등에 관하여 질문을 받자 “우리 주택조합은 모릅니다. 원고들 요구에 의해 작성된 부동산 매매계약서로서 건물 양도가액 및 그 산정 근거는 모릅니다. 우리 주택조합은 건물이 필요하지도 않았으며 건물은 매매대상이 아니었기 때문에 신경쓰지 않았습니다. 매도자들 요구 사항을 무조건 수용해야 하는 입장에서 매도자들 요구사항을 수용하여 제2차 계약서를 작성하였을 뿐입니다. 제1차 계약 당시 토지 위에 건물은 없었습니다. 우리 주택조합은 아파트를 신축하기 위해 토지가 필요했을 뿐 건물은 매입 후 멸실 및 철거를 해야 할 사항으로 의미 없었습니다. 토지만을 매입한 것이 맞습니다. 제1차 계약서에 기재되어 있는 ’지상권 및 부속물 일체‘라는 표현은 매입하는 부동산의 무허가, 미등기 건물 등 향후 나타날 문제점들을 방지하기 위해 토지와 관련된 모든 사항을 매입한다는 일반적인 의미입니다. 이후 작성된 제2차 계약서는 원고들이 계약 내용에 건물을 구체적으로 명시할 것을 제안하여 작성하였습니다. 제2차 계약서는 원고들 요구에 의해 단지 등기를 위해 작성된 것입니다.”라고 진술하였다. 이러한 김DD의 진술에 따르면, 이 사건 조합은 아파트 신축 등 부동산개발 사업을 하기 위해 원고들로부터 제1, 2토지를 매수한 것이고, 이 사건 건물은 위 부동산개발 사업을 위해 철거할 예정이었던 것으로 보인다. ❺ 원고 조AA는 2017. 7. 27. 원고들에 대한 양도소득세 실지조사 과정에서 “최초 매매계약서 작성일 당시에 분명히 집을 완공했다. 2015. 3.부터 2015. 12.까지 공사를 하였다.”고 진술하였다. 그러나 원고 조AA는 조사관이 착공신고서, 착공신고필증 등 자료를 보여주며 ’위 자료에는 착공일자가 2016. 2. 4.으로, 공사기간이 2016. 2. 4.부터 2016. 8. 3.까지로 되어있다.‘고 지적하자, “기억이 잘 안 맞다.”는 취지로 진술한 점, 2015. 12. 17. 촬영된 항공사진상 제1토지에 이 사건 건물이 확인되지 않는 점, 원고 조AA의 위 진술은 위 ❹의 김DD 진술에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 이를 그대로 믿기 어렵다. ❻ ㉮ 이러한 제1, 2차 계약서 작성 경위, ㉯ 원고들이 이미 제1, 2토지를 이 사건 조합에 매도하고 계약금까지 지급받은 상황에서 매매계약이 이행될 경우 철거될 수밖에 없는 이 사건 건물 공사에 착공한 점, ㉰ 원고 조AA는 이 사건 건물 완공 후 이를 사업용으로 사용한 적이 없고, 그와 관련한 구체적인 사업계획을 가지고 있었다고 볼 증거도 없는 점, ㉱ 건물 구조 자체도 원고들이 주장하는 사업 목적보다는 건축기간과 비용을 최소화하기에 적합한 구조로 보이는 점, ㉲ 원고들은 제1차 계약 체결 당시 이미 건물 공사에 착공한 상태였고 매매계약이 해제될 수도 있어 건물을 완공한 것이라는 취지로 주장하나, ① 앞서 본 것처럼 원고들이 건물 공사에 착공한 것은 제1차 계약 체결 이후인 점, ② 이 사건 건물은 건축면적 229.5㎡의 단층 철골조 샌드위치판넬 지붕 건물로 2016. 2. 4. 착공계를 제출하고 2개월여 후인 2016. 4. 22. 사용승인을 받았을 정도로 건축기간도 길지 않았던 점이나 위 ㉰항과 같은 사정에 비추어 볼 때, 원고 조AA가 매매계약이 이행되어 건물이 철거될 위험을 감수하면서까지 이를 시급히 신축하지 않으면 안 되었을 특별한 사정도 찾을 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 원고들의 위 주장은 믿기 어려운 점, ㉳ 원고들이 제2차 계약을 체결하면서 제1차 계약에 정한 제1, 2토지 매매대금 외에 추가로 건물 신축비용 상당을 받기로 한 것도 아닌 점, ㉴ 원고들이 이 사건 건물을 신축하고 제2차 계약서를 작성하여, 제1, 2토지의 과세표준을 낮추고 위 각 토지에 관하여 사업용 토지의 양도소득세율을 적용받음으로써 거액의 양도소득세를 절감할 수 있었던 점(정당하게 산정한 양도소득금액은 3,236,194,745원인 반면, 원고들이 최초 신고한 양도소득금액은 각 2,136,245,566원, 2,111,694,745에 불과하다) 등 사정을 종합하면, 원고들이 이 사건 건물을 건설한 것은 사업용으로 사용하기 위해서가 아니라, 원고들은 제1, 2토지 양도에 따른 양도소득세를 탈루할 목적으로 한 것이라고 봄이 타당하다.
• 라. 부정과소신고가산세 부과처분의 위법성 주장에 관한 판단

1. 관련 규정 및 법리

• 가) 구 국세기본법 제47조의3 제2항 은, 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 부정행위로 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 과소신고한 경우에는 과소신고납부액 등의 100분의 40에 상당하는 금액 등을 가산세로 한다는 취지로 규정하였다. 여기서 부정행위의 의미에 관하여, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항, 조세범처벌법 제3조 제6항 은 ’이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호 에 따른 전사적 기업자원관리 설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위‘라고 규정하고 있다.
• 나) 구 국세기본법 제47조의3 제2항 에 정한 부정행위란 조세 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상 신고를 하지 아니하거나 허위 신고를 하는데 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 이때 적극적 은닉 의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 참조).

2. 구체적 판단 앞서 든 증거 및 사실에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ❶ 원고들은 제1차 계약서 작성 후 제1, 2토지에 관한 양도소득세를 탈루할 의도로 경제적으로는 전혀 합리성을 인정할 수 없는 이 사건 건물을 신축한 다음, 사실은 이 사건 조합과 체결한 매매계약 목적물은 제1, 2토지이고 이 사건 건물은 그에 포함되지 않음에도 제2차 계약서[이 사건 건물에 관하여 매매대금을 2,249,000,000원(건물 신축 비용을 현저하게 초과하는 금액으로 보인다)으로 한 매매계약서와 제1, 2토지에 관하여 매매대금을 4,416,960,000원(반대로 그 실제 매매대금 6,665,960,000원에 현저하게 미달되는 금액이다)으로 한 매매계약서]를 작성한 점, ❷ 원고들은 제2차 계약서대로 매매계약이 이루어진 것처럼 양도소득세 과세표준과 세액을 계산하여 피고에게 허위 양도소득세 신고를 한 점, ❸ 원고들은 2016. 8. 1. 양도소득세 예정신고를 하면서 불과 3개월여 전에 사용승인 받은 이 사건 건물 취득원가를 알 수 없다는 이유로 환산가액으로 계산한 2,220,435,224원을 그 취득원가로 신고한 점, ❹ 제1차 계약서는 ◇◇지방국세청장이 실시한 2017. 7.∼8.경 실지조사를 통해서야 확인된 점, ❺ 양도소득세와 같은 신고납세 방식 조세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무가 확정되므로 납세의무자가 스스로 적법한 신고를 하지 않는 이상 과세관청으로서는 그 탈루 사실을 포착하여 과세하기 어려운 점, ❻ 원고 조AA는 세무조사 과정에서도 이 사건 건물 신축 및 제2차 계약서 작성 경위, 양도소득세 신고내용과 경위에 관하여 허위 진술을 한 점 등에 비추어 보면, 원고들은 부정행위로 납부할 세액을 과소신고한 것이라고 봄이 타당하다. 원고들의 이 부분 주장도 받아들이기 어렵다(같은 이유로 가산세를 면할 정당한 사유가 있다는 원고들 주장 역시 받아들이지 않는다).

이 사건 소 중 원고들에 대한 개인지방소득세 부과처분 취소 청구 부분을 모두 각하하고, 원고들의 나머지 청구를 기각한다.