퇴직금은 임직원이 “현실적으로 퇴직”하는 경우에 지급하는 것에 한하여만 손금산입하여야 함.

사 건 2020구합50490 법인세부과처분취소 원 고 AAAA 주식회사 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2020. 9. 10. 판 결 선 고

2020. 10. 29.

1. 원고 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 8. 3. 원고에 대하여 한 2015년도 법인세 247,255,120원의 부과처분(가산세 포함, 이하 같다)을 취소한다.

• 가. 원고는 1984. 9. 30. 설립되어 섬유제품 제조업, 부동산 임대업 등을 영위하다가, 2017. 3. 31. 폐업신고를 하였고, 2019. 12. 2. 해산간주된 법인이다. 원고 정관에 정한 사업연도는 전년도 4. 1.부터 해당 연도 3. 31.까지이다. 박CC은 원고를 설립하여 그 무렵부터 이사 및 대표이사로 재직하였던 사람이다.
• 나. 원고는 2011. 12. 20. 임시주주총회를 개최하여 아래와 같이 의결하였다. ※ 출석주주: 박CC, 여DD(총 2인) ※ 발행주식 총수 12,500주, 출석 주식수 7,250주 1) 정관 제32조(보수와 퇴직금)

① 임원의 보수 또는 퇴직한 임원의 퇴직금은 주주총회의 결의로 정한다.

② (퇴직급여의 산정)

• 가. 임원의 퇴직급여 산정은 최근 1년 총지급액✕1/10✕근속연수✕지급율로 한다.
• 나. 지급율은 대표이사(사장) 5배, 부사장(전무, 상무이사) 및 상임이사 3배로 한다.
• 다. 재임기간의 계산은 상근임원으로 취임한 월부터 가산하여 퇴임한 월까지로 계산하되 1년 미만은 단수의 경우 6개월 미만은 6개월로 6개월 이상은 1년으로 보며, 개월 수로 계산할 수도 있다 본 규정은 2011. 12. 20.부터 시행한다.
• 다. 박CC은 2015. 2. 28. 원고에게 ‘입사일인 1984. 9. 30.부터 2015. 3. 31.까지를 중간정산기간으로 하여 퇴직금 중간정산을 신청한다’는 퇴직금 중간정산 신청서를 제출하였다.
• 라. 원고와 박CC은 2015. 3. 30. 연봉계약(연봉계약기간: 2015. 4. 1.∼2016. 3. 31., 연봉액: 71,500,000원)을 체결하였고, 2016. 3. 30. 연봉계약(연봉계약기간: 2016. 4. 1.∼2017. 3. 31., 연봉액: 73,000,000원)을 다시 체결하였다.
• 마. 원고는 2015. 3. 31. 박CC의 1984. 9. 30.부터 2015. 3. 31.까지 근무기간에 대한 중간정산 퇴직급여를 917,500,000원으로 산정하고, 그중 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조 제4항 제2호에 정한 퇴직급여 한도초과금액 56,306,250원을 제외한 861,193,750원을 2015 사업연도(2014. 4. 1.∼2015. 3. 31.) 손금에 산입하여 2015 사업연도 법인세를 신고·납부하였다(이하 ‘이 사건 퇴직급여’). 다만 원고는 2015 사업연도말인 2015. 3. 31.까지 박CC에게 이 사건 퇴직급여를 실제로 지급하지 않은 채 이를 미지급금으로 계상하였다.
• 바. 원고는 2015. 7. 3. 박CC에게 중간정산 퇴직급여 917,500,000원 중 원천징수 예수금 4,700,000원을 제외한 912,800,000원을 지급하였다.
• 사. ○○지방국세청장은 2018. 3.경 피고에 대한 종합감사를 실시한 후 ‘원고가 2015사업연도 중 박CC에게 이 사건 퇴직급여를 실제로 지급하지 않았다면, 이는 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제4호 에 따라 현실적인 퇴직에 포함되지 않으므로, 이 사건 퇴직급여를 2015 사업연도 손금에 산입해서는 안 된다.’는 취지로 지적하였다.
• 아. 이에 따라 피고는 2018. 8. 3. 위 지적 사항과 같은 이유로 이 사건 퇴직급여를 손금불산입하여, 원고에 대하여 가산세를 포함한 2015 사업연도 법인세 247,255,120원을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 2, 4~11, 을 1, 2, 변론 전체 취지

• 가. 당사자들 주장

1. 원고 주장 원고는 2015. 3. 6. 임시주주총회를 개최하여, 퇴직급여 중간정산 후에는 퇴직급여를 지급하지 않는 조건으로 박CC과 연봉계약을 체결하고, 박CC에게 2015. 3. 31.까지 중간정산 퇴직급여를 지급하기로 의결하였다. 이에 따라 원고는 2015. 2. 28. 박CC의 퇴직급여 등을 917,500,000원으로 산정하고 이를 미지급금으로 계상하여 퇴직급여 중간정산을 마쳤다. 다만 원고는 재무상 손실을 최소화하기 위해 2015 사업연도 중이 아닌 2015. 7. 3.경 박CC에게 원천징수 예수금을 제외한 퇴직급여 전액을 지급한 것이다. 따라서 원고가 2015 사업연도에 중간정산 퇴직급여를 지급하지 못한 것은 합리적인 범위 내의 일시적인 지급지연에 해당한다. 또한 국세청은 법인이 퇴직급여를 가수금으로 회계처리하거나 가지급금과 상계처리하는 경우 퇴직급여 지급에 관한 손금 귀속시기를 가수금으로 회계처리한 날 또는 가지급금으로 상계처리한 날이 속하는 사업연도로 보고 있는데, 미지급금은 가수금이나 가지급금과 경제적 실질이 동일하다. 그렇다면 이 사건 퇴직급여 지급에 관한 손금의 귀속시기는 원고의 이 사건 퇴직급여 지급의무가 확정된 2015 사업연도라고 봄이 타당하다.

2. 피고 주장 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제4호 에 의하면, 원고가 박CC에게 지급한 이 사건 퇴직급여를 2015 사업연도 손금에 산입하려면, 원고가 2015 사업연도 중에 박CC에게 이 사건 퇴직급여를 실제로 지급하였어야 한다. 그런데 원고는 2015 사업연도 중 박CC에게 이 사건 퇴직급여를 실제로 지급하지 않고 미지급금으로만 계상한 다음, 2015. 7. 3.에 이르러서야 이를 지급하였다. 따라서 이 사건 퇴직급여는 원고의 2015 사업연도 손금에 산입하여서는 안 된다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 퇴직금 손금 산입에 관한 법인세법 시행령 규정 및 이 사건의 쟁점

1. 구 법인세법 시행령 제44조 제1항 은 ‘법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다.’라고 규정한다. 이와 관련하여 같은 조 제2항은 법인 사용인이 당해 법인의 임원으로 취임하거나, 법인 임원 또는 사용인이 그 법인의 조직변경 등으로 퇴직한 경우라도 법인이 실제로 퇴직급여를 지급한 경우가 아니면 이를 현실적인 퇴직으로 보지 않는다(제1호, 제2호). 반대로 임원 또는 사용인이 퇴직하지 않고 단지 퇴직급여를 중간정산받은 경우라도 퇴직급여를 실제로 지급한 경우 일정한 요건 하에 이를 현실적인 퇴직으로 본다(같은 항 제3호 내지 제5호).

2. 그 중 이 사건에 적용될 규정은 ‘법인이 퇴직금을 실제로 지급한 경우로서 법인 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직금을 지급하지 아니하는 조건으로 그때까지 퇴직금을 정산하여 지급한 때’를 현실적 퇴직에 포함되는 것으로 보는 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제4호 이다(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호 법인세법 시행령 일부개정령은 ‘손금산입되는 퇴직급여 범위에 임원이 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급받지 아니하는 조건으로 퇴직급여를 정산하여 지급하는 경우를 제외함으로서 일반 근로자와의 형평을 도모’한다는 이유로 위 제4호를 삭제하였다).

3. 이 사건의 주된 쟁점은 법인이 임원에게 퇴직급여를 중간정산하기로 하여 그 지급의무를 부담한 사업연도와 이후 실제로 퇴직급여를 지급한 사업연도가 다른 경우 손금 귀속시기이다.

• 라. 판단

1. 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제4호 의 경우 손금 귀속시기 퇴직급여를 중간정산한 경우 회사와 임원 또는 사용인 사이의 위임관계나 근로관계는 종료되지 않는다. 그럼에도 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제3호 내지 제5호가 일정한 요건 하에 이를 현실적인 퇴직으로 보아 퇴직급여를 손금에 산입하는 것을 허용하는 이유는 퇴직급여 중간정산 제도를 법인세제 측면에서 지원하여 법인의 부담을 덜어줌으로써, 사용인이나 임원이 장기요양 등 필요가 있을 때 퇴직급여 중간정산을 원만하게 받을 수 있도록 하거나(제3호, 제5호), 성과 중심의 임원 연봉제를 정착시키기 위한 것으로 보인다(제4호). 다만 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제3호 내지 제5호는 ‘퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때’에만 현실적인 퇴직에 포함된다는 취지로 규정한다. 이는 퇴직급여 자체가 법인과 임직원 사이의 내부적인 거래인 탓에, 실제로 퇴직급여가 지급되기 전까지는 법인이 그에 관한 법률관계와 손익을 임의로 조작하여 법인세를 탈루할 수 있으므로, 세무회계상 손금 산입에 일정한 제한을 둔 것으로 보인다(예를 들어 폐업을 앞두고 법인이 보유하던 부동산을 처분하여 해당 사업연도에는 일시적으로 큰 이익이 발생하는 반면 이후 사업연도에는 결손금 발생이 예상되는 경우, 법인은 법인세 부담을 줄이기 위해 실제 지급 여부나 시기와 관계없이 해당 사업연도에 임원들에게 퇴직급여를 중간정산하기로 하고 이를 미지급금으로 계상함으로써 당기순이익을 줄이는 방법으로 법인세를 탈루할 수 있다). 이러한 시행령 규정 문언과 그 입법취지 등을 종합하면, 구 법인세법 시행령 제44조 제2항 제4호 의 경우 법인이 임원에 대하여 퇴직급여 지급의무를 부담한 때가 아니라 실제로 ‘퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때’에 비로소 그 임원이 현실적으로 퇴직한 것으로 보게 되고, 퇴직급여가 현실적으로 지급되기 전까지는 위 규정에 따른 손금산입 요건을 충족하지 못한다고 해석함이 옳다. 따라서 제4호의 경우 퇴직급여 지급에 따른 손금 귀속연도는 퇴직급여 지급의무가 확정된 날이 아니라 그에 따라 실제로 퇴직급여가 지급된 날이 속한 사업연도라고 보아야 한다.

2. 이 사건 퇴직급여 지급에 따른 손금 귀속연도

• 가) 원고 주장에 따르더라도 이 사건 퇴직급여 지급의무가 확정된 것은 2015. 3. 경이지만, 그에 따라 원고가 실제로 퇴직급여를 지급한 것은 2015. 7. 3.이다. 따라서 이 사건 퇴직급여 지급에 따른 손금 귀속연도는 2016 사업연도(2015. 4. 1.∼2016. 3. 31.)이다.
• 나) 국세청 질의회신 중에는 ‘법인이 일정 시점을 기준으로 퇴직금을 중간정산하여 사용인에게 실제로 지급한 때에는 이를 현실적인 퇴직으로 보아 동 퇴직금을 당해 사업연도에 손금산입하는 것이나, 다만 일시적인 지급지연으로 중간정산하여 확정한 퇴직금을 당해 사업연도에 미지급금으로 계상한 경우에는 그 지급이 확정한 날에 당해 사용인이 현실적으로 퇴직한 것으로 본다’는 취지인 것들이 있다(법인46012-1094, 1999. 3. 25.. 법인46012-480, 2000. 2. 19. 등). 그러나 법원이 법령을 해석함에 있어 그에 구속되는 것은 아니다. 구 법인세법 시행령 제44조 의 규정 내용 등에 비추어 볼 때, 지급지연이 일시적인지에 따라 현실적으로 퇴직한 것으로 보는 때, 즉 퇴직급여 지급에 따른 손금산입 요건을 충족한 때를 달리 볼 별다른 근거도 없다.
• 다) 다만 위와 같은 국세청 질의회신은, 법인이 퇴직급여를 중간정산하기로 결정한 때부터 그 구체적인 금액을 산정하여 실제로 지급할 때까지 일정한 기간이 걸리는 경우가 있는 점(예를 들어 근로자의 신청에 따라 아직 도래하지 않은 해당 사업연도 말일까지의 퇴직급여를 중간정산하기로 결정 한 경우, 정확한 중간정산 금액은 해당 사업연도 말일이 지나야만 산정할 수 있을 것이다) 등을 고려하여, 손익 조작이나 법인세 탈루 우려가 없고, 퇴직급여 중간정산이 정상적인 흐름과 절차에 따라 실시되었으며, 실제 퇴직급여 지급도 지급 결정일로부터 통상적인 기간 내에 이루어져 그 지급 지연이 일시적일 것임을 전제로, 과세 관청이 과세 실무상 납세자에게 유리하게 위 시행령 규정을 적용할 수 있다는 취지를 밝힌 것으로 보인다. 그런데 앞서 든 증거와 갑 3, 12에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고의 이 사건 퇴직급여 지급지연을 합리적인 범위 내의 일시적인 지급지연이라고 보기도 어렵다. ❶ 원고는 2015 사업연도에 부동산을 35억 6,000만 원에 매도하여 거액의 특별이익이 발생한 반면, 2016년부터는 결손금이 발생하였다. 여기에 원고 정관상 임원 퇴직급여는 최근 1년간 보수 총지급액에 비례하여 증가하는데, 박CC의 급여가 2011년경부터 2013년경까지 약 1,800만 원 내지 3,000만 원이었으나, 2014년경 약 6,000만원으로, 2015년경 약 1억 2,000만 원으로 대폭 증액되었다가 2016년경에는 다시 약 6,000만 원으로 감액된 점을 보태어 보면, 이 사건 퇴직급여 중간정산과 관련해 법인세 탈루를 위한 손익 조작이 이루어졌을 우려가 있다. ❷ 이와 같은 상황에서 원고는 2015 사업연도말인 2015. 3.말경 이 사건 퇴직급여를 미지급금으로 계상하고도, 2015 사업연도 소득에 대한 법인세 신고기한도 지난 2015. 7. 3.에야 박CC에게 이 사건 퇴직급여를 지급하였다. ❸ 원고가 그와 같이 지급을 지연했어야 할 합리적인 또는 부득이한 이유를 찾기도 어렵다(반대로 원고가 2015. 7.경에야 퇴직급여를 지급할 수밖에 없었던 부득이한 사유가 있었다면, 그와 같은 사정을 잘 알고 있었을 원고 대표이사 박CC이 굳이 2015. 2. 28. 원고에게 퇴직급여 중간정산을 신청하고 원고가 2015. 3.경 그 지급을 결정할 합리적인 이유를 찾기 어렵다). ❹ 이러한 사정을 고려할 때, 이 사건 퇴직급여 지급은 통상적인 흐름이나 절차를 거친 것으로 보기 어렵고, 그 지급지연이 합리적인 범위 내의 일시적인 것이라고 보기도 어렵다.
• 라) 그렇다면 이 사건 퇴직급여 지급에 따른 손금 귀속연도는 원고가 박CC에게 퇴직급여를 중간정산 해주기로 하고 이를 미지급금으로 계상한 2015 사업연도가 아니라, 원고가 실제로 박CC에게 2016 사업연도라고 보아야 한다. 원고 주장은 이유없다. [덧붙여 원고가 이 사건 퇴직급여를 2015 사업연도 손금에 산입하기 위해서는 2015 사업연도에 실제로 퇴직급여를 지급한 사실 외에 ① 정관이나 주주총회 결의로 임원 퇴직금 중간정산에 관해 정한 사실(대법원 2019. 7. 4. 선고 2017다17436 판결 등 참조), ② 원고가 박CC의 급여를 연봉제로 전환한 사실 및 그에 따라 퇴직급여를 중간정산하게 된 사실, ③ 향후 퇴직급여를 지급하지 않는 조건으로 그때까지의 퇴직급여를 중간정산한 사실도 주장․증명하여야 한다. 그런데 앞서 든 증거에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ㉮ 위 ②항과 관련하여 원고가 조세심판 절차에서부터 이 사건 소송에 이르기까지 일관되게 2011. 12. 20. 임원들 급여를 연봉제로 전환하였다고 주장하다가(이에 관해서는 자백이 성립하였다), 이 사건 변론 재개 후에야 2015. 3. 6.자 임시주주총회 의사록(갑 13)을 제출하며 위 임시주주총회에서 원고에 대한 급여체계를 연봉제로 전환하기로 결의하였다는 취지로 주장한 점, ㉯ 위와 같이 변경된 원고 주장에 부합하는 증거로는 2015. 3. 6.자 임시주주총회 의사록(갑 13)이 있을 뿐인데, 이 사건 소송 경위 및 의사록 제출 경위, 갑 13과 같은 의사록은 원고 주주들이 언제든지 소급하여 작성할 수 있는 점, 위 의사록은 공증인의 인증을 받은 것도 아닌 점, 위 의사록에는 향후 퇴직금을 지급하지 않는 조건으로 박CC과 연봉계약을 체결한다고 기재되어 있으나 원고가 박CC과 작성한 연봉계약서에서는 그러한 내용을 찾아볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때, 갑 13은 신빙성을 인정하기 어려운 점, ㉰ 갑 13 외에는 위 ①, ③항과 같은 사실을 인정할 증거도 없는 점, ㉱ 원고가 2015. 3. 30. 박CC과 연봉계약을 체결하기 전 박CC의 급여체계가 연봉제가 아니었던 사실을 인정할 증거가 제출된 것도 아닌 점 등의 사정에 비추어 볼 때, 제출된 증거만으로는 위 ①∼③항과 같은 사실을 인정하기도 어렵다].

원고 청구는 이유 없으므로 기각한다. 1) 을 3 기재에 의하면 2011 사업연도 박CC과 여DD이 보유한 원고 주식 수는 각 3,750주, 625주로 합계 4,375주로 보이나, 임시주주총회 의사록에는 출석주식수가 7,250주로 기재되어 있다.