3. 본안에 관한 판단
- 가. 개요 원고는 피고의 쟁점 1∼4 관련 익금산입(손금불산입) 조치가 위법하다는 이유로,이 사건 결손금 처분과 이 사건 소득금액변동통지 취소를 구하고 있다. 아래에서는 각 쟁점별로 원고 주장의 당부를 판단한 다음 그에 따라 위 각 처분 취소 여부와 범위를 판단한다.
- 나. 쟁점1(임원 성과급)에 관한 판단
1. 전제가 되는 사실관계
- 가) 원고는 그 임원들과, 임원들이 달성하여야 할 경영목표, 그 목표관리 및 평가 등에 관한 사항을 정하기 위하여 경영계약서를 작성하였다. 경영계약서에는 ‘원고는 임원에게 전년도 성과에 의한 성과급을 지급할 수 있으며, 지급금액, 지급시기, 지급방법 등에 대한 세부사항은 별도로 정한다.’라고 되어 있다.
- 나) 원고는 2002년부터 원고의 대주주인 aa은행과 MOU를 체결하였는데 (이하 ‘이 사건 MOU’), aa은행이 MOU에 정한 평가결과 등급기준에 따라 원고에 대해 경영평가를 하여 결과를 통지하면, 원고는 아래 표 기재와 같은 경영평가 점수에 따라 임원들에게 성과급을 지급하여 왔다. 이 사건 MOU는 당기순손실 발생시 성과급을 지급하지 않고, G등급 취득시 평점에 따라 제재조치를 시행하도록 정하고 있다.
- 다) 원고가 2013년부터 2015년까지 임원들에게 지급한 성과급은 아래 표 기재 와 같다(‘이 사건 성과급’).
- 라) 원고가 2016. 4. 14. 원고 대표자 등이 분식회계를 통해 조작한 재무제표를 수정 공시함에 따라 2013, 2014 사업연도 당기순이익 및 영업이익은 아래 표 기재와 같이 수정되었다. 수정공시된 2014 사업연도 재무제표에 따르면, 원고는 이 사건 MOU에 정한 임원 성과급 지급 기준을 충족하지 못하였다.
- 마) 피고는 이 사건 성과급은 원고의 분식회계에 의한 것으로서 반사회적인 비용에 해당하여 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제2항에 정한 손금의 요건을 충족하지 못하였다고 보고 이를 손금불산입하여 이 사건 결손금 처분을 하였다.
- 바) 서울중앙지방법원은 2017. 1. 18. 2012년∼2014년 분식회계로 인한 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(배임, 사기)죄 등으로, 2012. 3. 30.부터 2015. 5. 28.까지 원고 대표이사였던 bbb에게 징역 10년, 2012. 3. 30.부터 2015. 3. 30.까지 원고 재무총괄 부사장으로 근무한 ccc에게 징역 7년을 선고하였다(2016고합726, 이하 ‘이 사건 형사판결’). 항소심 법원은 2017. 7. 18. bbb에게 징역 9년, ccc에게 징역 6년의 판결을 선고하였고(서울고등법원 2017노460), 2017. 12. 22. 그에 대한 상고가 기각되어 위 판결이 확정되었다(대법원 2017도12649). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 을 2, 4∼10, 변론 전체 취지
2. 당사자들 주장 요지
- 가) 피고 주장 원고는 2012∼2014 사업연도에 실제로는 적자가 발생하여 임원에 대한 성과급 지급요건이 충족되지 않았음에도, 분식회계로 허위 작성한 재무제표를 이용하여 이 사건 성과급을 임원들에게 지급하였다. 따라서 이 사건 성과급은 손금산입 요건인 통상성 및 수익관련성이 인정될 수 없으므로 손금산입 대상에 해당하지 않는다.
- 나) 원고 주장 이 사건 임원 성과급은 잉여금 처분으로 볼 수 없고, 주주총회 결의에 따라 결정된 급여지급기준을 초과하여 지급된 것도 아니다. 이 사건 성과급은 임원들의 사기진작 또는 작업성과에 대한 보상을 위하여 지급된 것으로, 분식회계와는 무관하게 같은 종류 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서 지출하였을 것으로 인정되는 비용에 해당한다. 이러한 사정 등을 고려할 때, 이 사건 성과급은 2015 사업연도 손금에 산입되어야 한다.
3. 판단
- 가) 구 법인세법 제19조 제1항 은 원칙적으로 ‘손금은 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’고, 제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻한다. 그러한 비용에 해당하는지는 지출 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하고, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 등 참조). 사회질서에 위반하여 지출된 비용에 해당하는지는 그러한 지출을 허용하는 경우 야기되는 부작용, 그러한 지출이 거래에 미칠 영향, 이에 대한 사회적 비난 정도, 규제 필요성과 향후 법령상 금지될 가능성, 상관행과 선량한 풍속 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2015. 1. 15. 선고2012두7608 판결 등 참조).
- 나) 앞서 본 사실과 증거에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 성과급은 사회적으로 용인되는 통상적인 것이 아니라 사회질서를 위반하여 지출된 것이거나 법인세법상 손금에 산입하는 것이 사회질서에 심히 반한다고 판단되므로, 손금불산입 대상에 해당한다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ❶ 이 사건 성과급은 기본적으로 원고가 당기순이익 등 목표치를 달성할 경우에만 일정 기준에 따라 임원들에게 지급하는 것이다. 그런데 앞서 본 것처럼 원고는 2012년∼2014년 원고 대표이사 등이 주도하여 분식회계를 이용한 배임 등 범행을 저질렀다. 위와 같은 분식회계의 가장 큰 동기는, 원고가 대주주인 aa은행과 체결한 이 사건 MOU에 정한 경영목표나 영업이익을 달성할 수 없게 되어 임원 성과급 미지급, 기본급 회수, 대표이사 사퇴, 구조조정, 인력구조 개편 등 불이익을 받게 될 것 등을 우려하였기 때문으로 보인다. ❷ 원고는 2012∼2014 사업연도에 당기순손실이 발생하여 당초부터 이 사건 MOU에 정한 성과급 지급조건을 충족하지 못하였다. 당시 원고 대표자 등은 이를 잘 알고 있었음에도 위와 같은 의도적인 분식회계를 통해 그와 같은 사실을 은폐하고 당기순이익이 발생한 것으로 가장하여 임원들에게 성과급을 지급하였고, 그 결과 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(배임)죄로 처벌받았다. 그럼에도 이 사건 성과급을 손금에 산입해 준다면, 이는 위와 같은 배임 행위나 그에 따른 범죄수익이 임원들에게 귀속되는 것을 용인하는 결과가 되어 사회질서에 심히 반한다. ❸ 이와 관련하여 원고는 사후적으로 회계추정 오류가 있음이 밝혀져 재무제표가 수정되었다고 하여 임원에게 이미 지급한 성과급의 성격이 바뀌는 것은 아니라고 주장한다. 그러나 단순히 회계추정 오류가 있어 당기순이익이 당기순손실로 전환되는 경우와 처음부터 의도적 분식회계를 통해 대규모 적자를 은폐하고 당기순이익을 가장하여 성과급 지급요건을 충족하는 것처럼 꾸민 경우를 같다고 볼 수 없다. ❹ 원고와 같은 조선업을 영위하는 다른 법인 역시 거액의 당기순손실이 발행한 상황에서 임원들에 대한 사기 진작이나 보상 등을 위하여 분식회계를 통해 적자 발생을 숨기고 명시적인 지급조건을 위반하면서까지 성과급을 지급하였을 것으로는 보이지 않는다. 이 점에서도 이 사건 성과급은 손금 인정 요건인 통상성을 인정할 수 없다. ❺ 원고는 분식회계에 관여하지 않은 임원에게 지급한 성과급만이라도 손금에 산입하여야 한다고 주장한다. 그러나 원고가 분식회계 결과 임원들에게 지급할 의무가 없는 성과급을 지급한 이상, 해당 임원이 분식회계에 관해 선의인지 여부에 따라 손금산입 여부가 달라진다고 볼 수 없다. 또한 분식회계에 적극적으로 가담하지 않은 임원이라도, 여러 해에 걸쳐 거액의 당기순손실이 발생하고 1조 원이 넘는 대규모 분식회계가 이루어지고 있음에도 적절한 조치를 취하지 않고 이를 방치한 것은 임원으로서 선관의무 또는 충실의무를 다하지 않은 것으로 볼 수밖에 없다. 그리고 그와 같은 선관의무 또는 충실의무 해태 결과 원고, 그 주주와 채권자, 나아가 국가 경제에 막대한 피해가 발생하였다. 그럼에도 분식회계로 작성된 재무제표상으로는 당기순이익이 발생하였다는 사정만을 들어 해당 임원들에게 오히려 성과급을 지급하는 것은 사회질서에 반하는 것으로서 허용될 수 없다고 보아야 한다.
4. 소결론 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 이 사건 결손금 처분 중 쟁점 1과 관련된 부분은 적법하다.
1. 전제가 되는 사실관계
- 가) 원고는 2008년 세계적인 금융위기 이후 지속적인 경기침체로 해외 선주사인T000000 M000000 T000000’(이하 ‘TMT’), ‘N000000000 R00000 H. S00000 GmbH& CO. KG’(이하 ‘NRS’), ‘R00000 C00000r O0000 GmbH & CO. KG’(이하 ’CPO’),‘G000 M00000 M00000 S.A’(이하 ‘GMM’, 이하 통틀어 ‘TMT 등’) 등으로부터 선박건조대금을 회수하기 어렵게 되자, TMT 등과 선박건조대금 상환기간을 유예하는 약정을 체결하였다(이하 ‘이 사건 유예약정’). 그 주요 내용은 유예약정마다 차이는 있으나 대부분 원고가 TMT 등으로부터 일정한 담보 등을 받고, 유예 기간 동안 이자를 지급 받는 것이다.
- 나) 원고는 2012사업연도까지는 이 사건 유예약정에 따라 지급받아야 하는 이자상당액을 이자수익(미수수익)으로 인식하였으나, 2013사업연도부터는 TMT 등의 자금난으로 이자 상환 여부가 불확실하다는 이유로 이를 이자수익으로 인식하지 않았다.
- 다) 원고는 이 사건 유예약정 체결 후 ① TMT에는 원리금 상환약정일마다 원리금 지급을 청구하였고, ② CPO와는 2014. 7.경 기존 상황유예약정에 따른 이자를 원금에 가산하고, 만기 연장 및 이자율을 변경하는 상환유예 재약정을 체결한 뒤, CPO로부터 일부 원리금을 상환받고 있으며, ③ NRS로부터는 2016년경 일부 원금을 상환받았다.
- 라) 피고는 이 사건 결손금 처분을 하면서 이 사건 유예약정에 따라 원고가 2013년부터 2015년까지 지급받아야 하는 아래 표 기재와 같은 미수이자 상당액을 각 사업연도 익금에 산입하였다(단위: 원, 이하 ‘이 사건 이자수익’). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 7∼9, 을 11∼13, 변론 전체 취지
2. 원고 주장 요지 원고가 이 사건 이자수익을 익금에 산입하기 위해서는 이자수익이 실현될 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 한다. 그런데 이 사건 이자수익은 TMT 등의 경영상 어려움으로 실제로 이자가 지급되어 수익이 실현될 가능성이 매우 낮으므로, 그 지급예정일에는 소득이 확정되었다고 볼 수 없어 이를 익금에 산입할 수 없다.
3. 판단
- 가) 구 법인세법 제40조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있다. 이때 익금 확정이란 과세대상 소득이 실현될 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었음을 의미하는 것이고, 법인세법에서는 소득세법상 이자소득과는 달리 채무자 무자력으로 인한 회수불능 채권을 법인의 각 사업연도 소득을 계산함에 있어 대손금으로 익금에서 공제되는 손금에 산입하게 되어 있음을 고려하면, 법인세법상 이자채권으로 인한 소득확정도 그 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었는지 여부에 따르면 될 것이고 달리 볼 이유가 없다. 채무자의 자산 부족으로 이자채권이 현실적으로 변제될 가능성이 없다면 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이다(대법원 2005. 5. 26. 선고 2003두797 판결, 대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결등 참조).
- 나) 앞서 인정한 사실을 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 TMT 등과 이 사건 유예약정에 따라 선박건조대금 지급을 유예한 기간 그에 대한 이자를 지급받기로 약정한 이상, 그 이자는 약정에 정한 이자지급일이 속하는 사업연도에 이자수익이 실현될 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 이자수익은 그 이자지급기일이 속한 2015 사업연도 익금으로 귀속되어야 한다. 원고 주장처럼 TMT 등의 경영악화로 이 사건 이자수익이 현실적으로 원고에게 지급될 가능성이 낮아졌다고 하더라도, 이는 해당 이자채권이 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이지 그로 인하여 이 사건 이자수익 귀속시기가 달라지는 것은 아니다. 또한 원고가 TMT 등으로부터 이 사건 유예약정 체결 후 원리금 일부를 변제받아 온 점 등에 비추어 볼 때, 원고가 2015 사업연도에 TMT 등으로부터 관련 이자 상당액을 변제받았을 가능성을 완전히 배제할 수도 없다.
- 다) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
4. 소결론 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 이 사건 결손금 처분 중 쟁점 2와 관련된 부분은 적법하다.
1. 전제가 되는 사실관계
- 가) 선박 설계단계는 ‘기본설계(개념설계) - 상세설계(개념설계를 바탕으로 구체화하는 설계) - 생산설계(생산작업용 도면 작성)’로 구분되는데, 원고의 경우 일반적으로 기본설계는 원고가, 상세․생산설계는 원고 및 원고의 사내․외(설계)협력사가 담당한다.
- 나) 선박 등 설계용역업을 수행하고 있는 FFFF은 원고가 지분 70%를 보유하고 있는 원고의 특수관계법인에 해당한다. 원고가 2013년부터 2015년까지 FFFF에 지급한 설계용역비 내역은 아래 표 기재와 같다(이하 ‘이 사건 설계용역비’).
- 다) 원고 감사팀은 2015년 8월경 ‘설계협력사 용역계약에 관한 감사보고서’를 작성하였는데(이하 ‘이 사건 감사보고서’), 해당 보고서에는 ‘FFFF의 설계용역 단가가 높게 책정되어 원고의 원가 부담 가중 및 공정거래법상 부당지원 리스크가 있다. 경쟁사는 자회사라고 단가 우대정책을 실시하지 않는다. FFFF에서 원고 지급단가보다 낮은 단가로 자체 운영 중인 사내 설계협력사에 물량 일정 부분을 재배량하여 단가 차익을 취하고 있다’는 점을 문제점으로 지적하고 있다. 원고는 감사의견에 따라 2016. 6. 7. 2016년도부터 FFFF의 설계단가를 인하하는 내용의 ‘FFFF 설계단가 조정 품의서’를 작성하였다.
- 라) 피고가 이 사건 결손금 처분과 관련하여 구 법인세법 제52조 등 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 사건 설계용역비 중 손금불산입한 내역은 아래 표1 기재와 같다. 이는 아래 표2 기재와 같이 사외협력사와 단가 차이를 비교하는 방식으로 계산하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 을 16∼20, 변론 전체 취지
2. 원고 주장 요지 원고와 FFFF 사이의 설계용역 거래는 피고가 비교대상 거래로 본 원고와 사외협력사 사이의 설계용역 거래와 차이가 있다. 따라서 원고가 사외협력사에 지급한 거단가(표2의 ③)는 FFFF이 설계용역을 수행하고 지급받아야 할 거래단가에 관한 ‘시가’로 볼 수 없고, 오히려 양 거래단가 차이는 경제적 합리성 있는 정상적인 차이에 해당한다. 따라서 피고 통영세무서장이 원고가 FFFF에 지급한 이 사건 설계용역비에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 그 일부를 손금불산입한 조치는 위법하다.
3. 판단
- 가) 구 법인세법 제52조 제1항 은 ‘과세관청은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.’라고 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘제1항을 적용할 때 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(이하 ’시가‘)을 기준으로 한다.’라고 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 제52조 에 정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세 부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간 거래가격, 거래 당시 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두125 판결, 대법원 2010. 10. 28. 선고 2008두15541 판결 등 참조). 그리고 법인과 특수관계자 사이 거래가 경제적 합리성을 결하여 법인세법상 부당행위계산 부인 사유에 해당한다는 사실을 증명할 책임은 과세관청에 있다(대법원 1995. 12. 26. 선고 95누3589 판결, 대법원 2007. 2. 22. 선고 2006두13909 판결 등 참조).
- 나) 앞서 인정한 사실에 변론 전체 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 피고가 제출한 증거만으로는 원고가 FFFF에 이 사건 설계 용역비를 지급한 행위가 부당행위계산 부인 대상이 된다거나, 피고 통영세무서장이 비교대상 거래단가로 본 사외협력사에 대한 거래단가가 원고와 FFFF 사이 거래의 ‘시가’에 해당한다고 인정하기 어렵다. 따라서 이를 지적하는 원고의 이 부분 주장은 이유 있다. ❶ 피고는 FFFF이 수행하는 선박 관련 설계업무가 원고의 사내․외협력사가 수행하는 선박 관련 설계업무와 동일 또는 유사하다는 전제에서, 원고가 FFFF에 지급한 설계용역 단가가 사내․외협력사에 지급하는 단가보다 높은 것은 부당행위계산 부인 규정 적용 대상에 해당한다고 주장한다. 피고 주장은 주로 원고 감사팀이 작성한 이 사건 감사보고서에 근거한 것이다. 그런데 이 사건 감사보고서 기재 내용이나 이 사건 세무조사 과정에서 원고 직원중 1명이 FFFF의 설계용역 업무 성격에 관하여 ‘FFFF이 상세설계 단독 능력도 없는 데, 일부 상세설계를 준다고 해서 단가를 높게 줄 이유는 없는 것 같다.’라고 진술한 것(을 20)을 제외하고는, 피고나 세무조사를 한 서울지방국세청장이 FFFF이 실제 수행한 설계용역의 내용이나 성격을 원고의 사내․외협력사가 수행한 설계용역과 비교해 보았다는 등의 사정은 확인되지 않는다. 또 FFFF이 수행한 설계용역은 주로 ‘상세설계’와 ‘생산설계’를 함께 수행하는 일괄수주(Turnkey) 방식인 반면, 원고의 사내․외협력사가 수행하는 설계용역 업무는 주로 ‘생산설계’와 관련된 것이므로, 단지 FFFF의 설계용역 단가와 사내․외협력사의 설계용역 단가가 다르다는 이유만으로 원고가 FFFF에 이 사건 설계용역비를 지급한 행위가 부당행위계산 부인 대상에 해당한다고 단정할 수는 없다. ❷ 앞서 본 것처럼 이 사건 감사보고서에 원고가 FFFF에 지급하는 설계용역 단가가 원고의 사내․외협력사에 지급하는 단가 내지 다른 조선업체가 각 자회사들에 지급하는 설계용역 단가보다 높다는 지적사항이 있고, 원고가 이를 반영하여 2016년부터 FFFF에 대한 설계용역 단가를 조정하려고 한 것으로는 보인다. 그러나 원고 스스로 경제적 판단에 따라 자체 감사 결과를 바탕으로 단가를 인하하였다는 사정만을 들어 기존에 지급한 단가가 지나치게 고가에 해당하여 이를 법인세법상 부당행위계산 부인 대상이 되는 행위가 된다고 단정할 수는 없다. ❸ 더욱이 피고는 비교대상 거래단가로 원고가 사내협력사에 지급한 거래단가가 아닌 사외협력사에 지급한 거래단가를 기준으로 삼은 것으로 보인다. 그런데 FFFF이 원고의 자회사라는 점을 고려하면 오히려 원고가 사내협력사에 지급한 거래단가를 비교대상 거래단가로 볼 여지가 더 크다. 그런데 2013년을 기준으로 원고가 FFFF 및 사내협력사에 지급한 설계용역 단가를 비교해 보면, 아래 표 기재와 같이 기본 설계단가는 같고 무상지원 금액(성과금, 복리후생비, 수선유지비 등)이 다른데, 원고는 위와 같은 무상지원 금액 중 일부를 각종 부대비용 명목으로 사내협력사에도 별도로 지급한 것으로 보이고, 설계단가의 매년도 인상률 역시 동일하였던 것으로 확인된다. 피고 역시 원고가 사내협력사에 위와 같이 무상지원 금액을 지급한다는 점 때문에 비교 대상거래단가를 사외협력사에 지급한 거래단가를 기준으로 한 것으로 보이는데, 피고는 위와 같은 무상지원금이 비교대상 거래단가에서 제외되어야 하는 사정이나 사외협력사에 지급한 거래단가만 반드시 그 기준이 되어야 하는 이유에 대해서 달리 밝히고 있지 않다. ❹ 이 사건 감사보고서 기재 내용 등을 볼 때 원고가 FFFF에 지급한 설계용역비가 다소 과다한 것으로 볼 여지는 있다. 하지만 앞서 본 사정에 비추어 보면 원고의 이 사건 설계용역비 지급이 경제적 합리성을 결한 것으로서 부당행위계산 부인 대상에 해당한다고 보기는 어렵다. 또 피고가 원고와 FFFF 사이의 설계용역에 적용될‘시가’에 관한 증명책임을 다하였다고 볼 수도 없다.
4. 소결론 원고의 이 부분 주장은 이유 있다. 이 사건 결손금 처분 중 쟁점 3과 관련된 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
1. 전제가 되는 사실관계
- 가) 원고는 2006년 제정된 ‘퇴직임원 예우규칙’(이하 ‘이 사건 규칙’) 등에 따라 2009년부터 2015년까지 퇴직임원 및 현직임원 또는 전역한 군 출신 장성 등 19명에게 고문료 명목의 돈을 지급해 왔다. 2013∼2015 사업연도에 고문료를 지급받은 사람은 13명이다.
- 나) 이 사건 규칙은 임원으로 근무 중 퇴임한 후 상담역 및 자문역으로 위촉된 자에게 고문료를 지급하되(제2호), 상근 여부에 따라 퇴직 전 연봉의 70% 또는 50%를 지급한다(제6호)는 취지로 규정하고 있다. 다만 2013∼2015 사업연도에 고문료를 지급받은 13명 중 5명은 원고 임원으로 근무했던 적이 없고, 고문으로 위촉된 경위가 밝혀지지 않았다.
- 다) 원고는 2012. 10.경 국정감사에서 원고 대표이사가 별다른 이사회 결의 등 절차 없이 고문을 위촉해온 것에 대한 지적을 받자 2013. 2.경 이 사건 규칙을 폐지하였으나, 이후에도 3명의 고문을 추가하여 고문료를 지급하여 왔다.
- 라) 원고가 2016. 9.경 작성한 ‘고문운영 제도개선’이라는 내부 보고서에는 ‘고문들의 자문실적 확인이 미비하고, 고문료의 처우조건 및 지급근거에 대한 명확한 규정이 없다’는 내용이 있다.
- 마) 피고는 원고가 2013∼2015 사업연도에 고문들에게 별지2 기재와 같이 고문 명목으로 지급한 돈(이하 ‘이 사건 고문료’)을 업무무관비용으로 보고 손금불산입하여 이 사건 결손금 처분 및 이 사건 소득금액변동통지를 하였다.
- 바) 이와 관련하여 서울지방국세청장은 2017. 6. 25. 원고에게 이 사건 세무조사결과를 통지하면서 이 사건 고문료를 고문들에 대한 ‘상여’로 소득처분할 예정이라고 하였으나, 피고는 이를 ‘기타소득’으로 하여 이 사건 소득금액변동통지를 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 을 21∼24, 변론 전체 취지
2. 원고 주장 요지
- 가) 절차적 하자 관련 피고는 이 사건 고문료를 ‘기타소득’으로 하여 이 사건 소득금액변동통지를 하였다. 그런데 당초 이 사건 세무조사 결과 통지 과정에서는 소득처분이 ‘상여’로 이루어져, 원고 입장에서 ‘기타소득’으로 소득처분된 부분에 대해서는 아직까지 세무조사 결과를 통지받지 못하여 과세전적부심사 기회를 부여받지 못한 결과가 되었다. 그렇다면 이 사건 소득금액변동통지는 과세전적부심사 기회를 부여하지 아니한 중대한 절차적 하자가 있으므로 취소되어야 한다.
- 나) 실체적 하자 관련 이 사건 고문료는 원고가 실제 고문들이 수행한 자문에 대한 대가로 지급한 돈이다. 따라서 원고가 사업상 필요에 따라 통상적인 비용 범위 내에서 지출한 이 사건 고문료는 법인세법상 손금에 해당한다.
3. 판단
(1) 구 국세기본법 제81조의15 는 제1항 본문 및 제2호에서 ‘세무조사 결과 통지 또는 과세예고 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(이하 ‘과세전적부심사’)를 청구할 수 있다.’라고 규정하고 있고, 제3항에서 ‘과세전적부심사 청구를 받은 세무서0장, 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하여야 한다.’라고 규정하고 있다. 같은 조 제8항의 위임에 따라 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제4항 본문은 ‘과세전적부심사 청구를 받은 세무서장․지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대한 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야한다.’라고 규정하고 있다. 사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결 등 참조) 등을 고려하여 보면, 구 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 세무조사 결과 통지 또는 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있다. 그러므로 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결 참조).
(2) 원고 주장은, 이 사건 고문료를 ‘상여’로 소득처분하겠다는 세무조사 결과를 통지받았을 뿐, 이 사건 소득금액변동통지와 같이 ‘기타소득’으로 소득처분하겠다는 세무조사 결과 통지 또는 과세예고 통지는 받지 못하였으므로, 후자에 관해서는 과세전적부심사를 청구 기회를 보장받지 못하였다는 취지로 보인다. 그러나 서울지방국세청장은 원고에게 이 사건 세무조사 결과를 통지하면서 이 사건 고문료를 손금불산입하고 이를 고영렬 등 고문들에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분할 예정임을 통지하였다. 이는 이 사건 소득금액변동통지와는 그 원인, 금액, 귀속자등은 모두 동일하고 단지 소득 종류만 다를 뿐이다. 또한 고문료 수수 당시 위 고문들 지위에 비추어 볼 때(이 사건 고문료가 사용․종속 관계에서 원고에게 근로를 제공한 대가가 아니라는 것은 원고가 가장 잘 알고 있었을 것이다), 이 사건 고문료가 ‘기타소득’으로 소득처분되어야 함은 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 (라)목 규정에 비추어 분명하다. 그렇다면 원고로서도 이 사건 세무조사 결과를 통지받고, 이 사건 고문료에 관하여 기타소득으로 소득처분이 이루어질 것을 충분히 알 수 있었을 것으로 보인다. 그 뿐만 아니라 원고 주장처럼 소득처분할 소득 종류가 잘못되었다는 것은 이 사건 세무조사 결과에 따른 과세전적부심사를 제기하여 충분히 다툴 수 있는 사유로 보인다. 나아가 앞서 본 이 사건 소득금액변동통지 및 그에 대한 원고의 불복절차 진행 경과 등에 비추어 볼 때, 이 사건 고문료를 상여로 소득처분할 예정이라고 잘못 기재한 이 사건 세무조사 결과 통지로 인해 원고가 이 사건 소득금액변동통지에 관한 과세전적부심사를 제기하여 그 당부에 관해 다투는 데 무슨 어려움이나 불이익이 있었던 것으로 보이지도 않는다. 그렇다면 원고 주장과 같은 사정만으로는 이 사건 소득금액변동통지에 관한 과세전적부심사를 제기하기 위한 세무조사 결과 통지 자체가 이루어지지 않았다고 볼 수 는 없다.
(3) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 절차적 하자 주장은 받아들이지 않는다.
- 나) 실체적 하자 주장에 관한 판단 앞서 본 사실과 증거에 변론 전체 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① 원고가 고문 등 위촉 및 운영에 관한 근거 규정을 제대로 마련하지 않은 채 별다른 검증 없이 대표이사 임의로 고문 등을 위촉하여 왔고, 이 사건 규칙 적용대상이 아닌 고문의 경우 그 고문 위촉 경위도 제대로 확인되지도 않는 점, ② 원고가 구체적인 보수기준에 따르지 않고 고문들에게 정기적으로 거액의 고문료를 지급하여 온 반면, 고문들이 구체적으로 수행한 업무 활동 내용은 제대로 확인되지 않는 점, ③원고 스스로 고문료 지급 등에 있어 문제가 있다는 점을 인식하고 있었던 것으로 보이는 점, ④ 원고는 이 사건 소송에서도 고문들이 사장 및 임원들에게 본인들의 전문성을 바탕으로 다양한 고문 활동을 수행해왔다고 주장하고 있으나, 거액의 고문료가 지급된 것에 비해 그와 대가관계 있는 구체적인 고문 활동을 확인할 수 있는 충분한 증거를 제출하지 못한 점 등을 종합하여 보면, 피고가 사건 고문료를 손금으로 인정하지 않고 2013∼2015 사업연도 손금에서 제외하여 이 사건 결손금 처분 및 이 사건 소득금액변동통지를 한 것은 적법하다. 달리 이 사건 고문료가 원고의 사업상 필요에 따라 통상적인 범위 내에서 지출된 돈으로서 손금의 요건을 갖추었다고 볼 합리적인 근거내지 사정을 찾기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.
- 다) 소결론 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 이 사건 결손금 처분 중 쟁점 4와 관련된 부분 및 이 사건 소득금액변동통지는 적법하다.
- 바. 이 사건 결손금 처분 및 이 사건 소득금액변동통지 취소 여부와 그 범위
1. 이 사건 결손금 처분에 관하여 쟁점 3과 관련된 원고 주장은 이유 있고, 나머지 쟁점에 관한 원고 주장은 이유없다. 따라서 피고가 이 사건 결손금 처분과 관련하여 이 사건 설계용역비(쟁점 3)5,672,253,400원을 손금불산입한 것은 위법하다. 그렇다면 원고가 신고한 2015 사업연도 결손금을 19,511,005,970원만큼 감액한 이 사건 결손금 감액처분 중 이 사건 설계용역비 5,672,253,400원 부분은 위법하므로 취소되어야 한다. 반면 이 사건 결손금 감액처분 중 나머지 부분과 이 사건 결손금 증액경정 거부처분은 적법하다.
2. 이 사건 소득금액변동통지 이 사건 소득금액변동통지가 위법하다는 원고의 쟁점 4 관련 주장은 이유 없고, 위 처분은 적법하다.