부동산임대업과 요양병원은 실질과세의 원칙상 외관과 실질이 괴리되어 있음

1. 원고들 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고가 2018. 12. 6. 원고들에 대하여 한 2017년 1기분 부가가치세 80,106,188원(가산세 포함, 이하 같다), 2017년 2기분 부가가치세 226,588,190원, 2018년 1기분 부가가치세 537,280,170원의 각 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고 박

○○ (□□과 전문의)과 원고 조

○○ (☆☆과 전문의)는 부부이다.

• 나. 원고들은 2017. 1. 5.~2017. 2. 16.

○○ 시

○○ 동

○○ 외 3필지 토지에 관하여 소유권이전등기를 마쳤다(공유지분 각 1/2, 이하 ‘이 사건 부지’).

• 다. 원고들은 2017. 1. 19. 상호 ‘AA’, 사업자 ‘원고들’, 사업종류 ‘부동산임대업’으로 하여 사업자등록을 한 후 이 사건 부지에 요양병원 건물을 신축하여 2018. 6. 20. 각 1/2 지분으로 소유권보존등기를 마쳤다(이하 ‘이 사건 건물’).
• 라. AA의 공동사업자인 원고들은 2017년 1기, 2기 및 2018년 1기 부가가치세 과세기간 동안 이 사건 건물 신축에 따른 매입세액 합계 723,339,000원을 AA의 매출세액(0원)에서 공제한 후 부가가치세를 신고하여, 위 매입세액 상당의 부가가치세를 환급받았다(이하 ‘이 사건 매입세액’).
• 마. 원고 조○○는 2018. 4. 24. 상호 ‘○○요양병원’, 사업자 ‘원고 조○○’, 사업종류 ‘보건업(요양병원)’으로 하여 사업자등록을 하였다. 원고 조○○는 2018. 6. 11. 의료기관 개설허가를 받고 이 사건 건물 전체를 임차하여 그 무렵 ○○요양병원을 개원하였다.
• 바. 피고는 2018. 9. 12.부터 같은 달 18.까지 원고들에게 한 부가가치세 환급의 적정 여부에 대해 현장 확인을 한 결과(이하 ‘이 사건 현장확인’), 원고들의 공동사업인 AA와 원고 조○○의 단독사업인 ○○요양병원을 각각 별개의 사업으로 볼 수 없고, 원고들이 공동으로 ○○요양병원을 운영하였으며, 이를 위해 이 사건 건물을 신축한 것으로 판단하였다. 이에 피고는 2018. 12. 6. 2017년 1기, 2기 및 2018년 1기 부가가치세 과세 기간 동안 AA의 매출세액에서 이 사건 건물 신축과 관련된 매입세액을 불공제하기로 하여 AA의 공동사업자인 원고들에게 아래와 같이 부가가치세를 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’).
• 사. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2019. 1. 22. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 5. 24. 원고들의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 3, 4, 을 1, 6, 변론 전체 취지

• 가. 원고들 주장

1. ○○요양병원은 원고 조○○가 단독으로 운영하는 사업으로, 원고들이 공동으로 운영하고 있는 AA와 명확히 구분되는 별개 사업이다. 이 사건 건물 신축은 AA의 부동산 임대업을 위한 것이지 ○○요양병원의 사업을 위한 것이 아니다(제1주장).

2. 피고는 세 차례에 걸쳐 실시된 부가가치세 환급에 관한 조사에서 원고들의 부가가치세 환급신청이 적정하다고 판단하였다. 이는 과세관청인 피고가 공적견해를 표명한 경우에 해당하고, 원고들은 이를 전적으로 신뢰하였다. 따라서 이 사건 처분은 신뢰보호 원칙에 반하여 위법하다(제2주장).

3. 제1주장에 대한 판단

• 가. 관계 법령 부가가치세법상 매출세액에서 공제하는 매입세액은 ‘사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액과 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액’이고, 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제하며, 매입세액은 재화의 수입 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다(제38조). 다만 면세사업 등에 관련된 매입세액(면세사업 등을 위한투자에 관련된 매입세액을 포함한다)은 매출세액에서 공제하지 아니한다(제39조 제1항 제7호).
• 나. 관련 법리 1) 국세기본법 제14조 제1항 은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’라고 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.’라고 규정하고 있다. 위 규정이 천명하고 있는 실질과세 원칙은 헌법상 기본이념인 평등 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에도 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세 형평을 제고하여 조세정의를 실현하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의가 형해화되는 것을 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

2. 한편 납세의무자는 경제활동을 하면서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 거래형식이나 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 그러한 법률관계를 존중하여야 하고, 조세 부담 경감이라는 결과가 발생하였다는 사정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인해서는 안된다. 다만 납세의무자가 이러한 선택의 자유를 이용하여 조세 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 앞서 본 실질과세 원칙상 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다.

• 다. 구체적 판단 앞서 든 사실 및 증거, 갑 1, 2, 6, 7, 9, 11, 12, 17, 18, 26∼29, 32, 36, 37, 을1∼14, 16∼21(가지번호 포함), 이 법원의 주식회사 XX은행, 주식회사 YY은행에 대한 각 사실조회결과에 변론 전체 취지를 더하여 인정할 수 있는 아래 사정들을 종합하면 다음과 같이 판단할 수 있다. 원고들은 공동으로 면세사업인 요양병원 개설․운영을 위하여 이 사건 건물을 신축하였고, 건물 완공 후 그곳에서 공동으로 ○○요양병원을 운영하였다. AA는 실제로는 부동산 임대사업을 하지 않았다. 그런데도 원고들은 조세 부담을 회피할 목적으로 ○○요양병원에 관하여 원고 조○○ 단독 명의로 사업자등록을 하고, 마치 AA와 ○○요양병원이 별개로 사업을 영위하고 이 사건 건물은 과세사업인 AA의 부동산 임대업을 위하여 신축한 것과 같은 외관을 만들어 이 사건 매입세액을 환급받았다. 이는 원고들이 조세 부담을 회피할 목적으로 비합리적인 거래 외관을 취한 것으로, 외관과 실질이 괴리되어 있고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당한 경우에 해당한다. 따라서 피고가 그와 같은 외관에도 불구하고 이 사건 건물 신축과 관련된 매입세액을 원고들이 공동으로 영위하는 면세사업인 ○○요양병원 운영과 관련된 매입세액으로 보아, 부가가치세법 제39조 제1항 제7호 에 따라 매입세액 공제를 인정하지 않고 이 사건 처분을 한 것은 정당하다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

1. 원고들은 ○○요양병원을 공동으로 운영하였다.

• 가) ○○요양병원 개설을 위한 자금은 대부분 원고 박○○이 조달하였다.

① 원고 박○○은 2018. 3. 2. 이MM, 이NN와 함께 운영하던 ZZ여성어린이병원을 120억 원에 매각한 상태였다. 반면 원고들 주장에 따르더라도 원고 조○○는 ○○요양병원 개설 무렵 보유하던 자금이 없었고 신용능력상 금융기관으로부터대출을 받을 수도 없는 상태였다.

② 실제로도 2018. 5. 25.부터 2018. 6. 29.까지 원고 박○○ 명의 계좌에서 ‘○○요양병원(조○○)’ 명의 계좌로 송금되어 ○○요양병원 개설․운영에 사용된 돈만 8억 7,000만 원에 달한다(별표1 참조).

③ 원고들은 원고 박○○이 원고 조○○에게 위 돈을 대여한 것이라는 취지로 주장하면서, 차용증을 증거로 제출하였다(갑36-2). 그러나 ㉮ 원고들은 부부로 위와 같은 차용증은 얼마든지 사후에 소급하여 작성할 수 있는 관계인 점, ㉯ 실제로 피고가 이 사건 현지조사를 하면서, 2018. 9. 14. 원고들 세무대리인에게 ○○요양병원 급여 이체 및 의료기기 최초 납부내역과 각 자금 원천, AA 부가가치세 환급세액 사용내역 등에 관한 자료 제공을 요청하였음에도, 원고들은 이 사건 현장확인 종료 시까지 위 차용증을 피고에게 제출하지 않았던 점, ㉰ 원고 박○○이 ‘○○요양병원(조○○)’ 명의 계좌에 이체한 금액과 차용증의 차용금액이 일치하지도 않는 점(별표1 18번 금액 중 1/2을 원고 조○○ 자금으로 보더라도 그러하다) 등에 비추어 볼 때, 원고들 주장은 믿기 어렵다.

④ 설령 차용증 기재대로 차용 사실을 인정한다고 하더라도, 차용증이 작성되지 않은 부분에 관해서는 원고 박○○이 직접 ○○요양병원 개설․운영을 위한 자금을 지출한 것으로 볼 수밖에 없다(원고들이 조세심판청구서에 기재한 원고들 사이의 차용금 액수도 합계 6억 7,000만 원이다).

• 나) 원고 박○○은 ○○요양병원을 개설할 무렵인 2018. 3. 27.경 기존에 운영하던 ZZ여성어린이병원을 폐업하였다. 원고 박○○은 박○○ □□과의원, ZZ여성어린이병원 등 여러 병원을 운영한 경험이 있다. ○○요양병원 사업계획서에는 그 운영주체가 원고 박○○으로 명시되어 있다(갑37, 을11). 원고 박○○은 2018. 4.경 ○○요양병원 대표자로서 주식회사 KK코리아와의 인공신장기 등 설치제공 및 소모품 공급계약서에 ○○요양병원장으로 날인하였다.
• 다) 반면 원고들 주장에 따르더라도 원고 조○○는 큰 수술을 받은 병력이 있어 건강이 좋지 않아 프리랜서 ☆☆과 의사 활동조차 곤란한 정도여서 부동산 임대업을 하게 되었고, ○○요양병원 개설 후에도 정기적으로 치료를 받고 있으며, 직접 환자를 치료하거나 실제로 병원을 운영한 경험이 부족하여 급하게 BB 정형외과로 이직하여 2018. 1. 29.부터 2018. 4. 30.까지 약 3개월간 병원 운영을 위한 수련을 하였다는 것이다.
• 라) 원고들이 이 사건 건물 신축 자금을 대출받기 위하여 2017. 3.경 XX은행에 제출한 사업계획서[운영주체 부분에 ‘박○○ 원장 외 1명(조○○)’라고 기재되어 있다, 갑 37 제15면]를 보더라도, 원고들은 그 무렵부터 이미 공동으로 ○○요양병원을 운영할 계획이었음을 알 수 있다.
• 마) 원고들은 ‘당초 선친의 유지에 따라 원고 박○○의 동생 박□□이 요양병원을 설립․운영하기로 하였다. 이 때문에 의사인 박□□은 2017. 12. 31. 기존에 다니던 FF병원에서 퇴직하여 다른 요양병원에서 근무하며 요양병원 시스템을 배우고 있었다. 그러나 박□□이 아내의 극렬한 반대로 갑자기 ○○요양병원 운영을 고사하였다. 이 때문에 부득이 원고 조○○가 ○○요양병원을 운영하기로 하였다’는 취지로 주장한다. 그러나 원고들 주장 내용 자체가 선뜻 받아들이기 어려운 것일 뿐만 아니라, 일관되지도 않으며, 이를 뒷받침할 객관적인 정황이나 증거도 찾아볼 수 없다[참고로 박□□은 현재 ○○요양병원에서 봉직의로 재직 중이다(을13-3)].
• 바) 이러한 사정들을 종합해 보면, 원고 조○○가 단독으로 ○○요양병원을 운영하였고 원고 박○○은 단지 남편으로서 그에 조력하거나 초기 자금을 빌려준 것에 불과하다는 원고들 주장은 받아들이기 어렵다. 원고들이 공동으로 ○○요양병원을 운영하였다고 보는 것이 옳다.

2. 원고 박○○은 별도로 자매병원을 설립할 의도였으므로 ○○요양병원을 개설․운영할 수 없었다는 원고들 주장은 믿기 어렵다.

• 가) 원고 박○○은 2018. 6.경 ○○요양병원이 개원하고 2년 가까이 지난 이 사건 변론종결일까지도 자매병원 개원을 위한 부지 매입조차 하지 않은 상태이다.
• 나) 통상적으로 토지를 매입하고 건물을 신축하여 원고 박○○이 구상한 규모의 요양병원을 개원하는데 드는 비용(참고로 ○○요양병원의 경우 토지 매입 및 건물 신축 비용으로만 약 110억 원이 든 것으로 보인다)과 기간, 원고들은 원고 박○○이 의사 이MM과 함께 자매병원을 개원할 계획이라고 주장하는 점 등을 고려할 때, 원고들이 이 사건 처분에 따른 부가가치세 등 약 8억 원을 납부한 탓에 자금이 부족하여 자매병원 개원을 위한 부지 매입조차 하지 못하고 있다는 원고들 주장은 믿기 어렵다.
• 다) 설령 박□□의 갑작스러운 고사 등 원고들 주장과 같은 사정이 있었다고 하더라도, 사정이 그와 같다면 일단 원고 박○○이나 이MM 명의로 ○○요양병원을 개설하는 것이 원고들에게나 이MM에게나 합리적인 선택이었을 것으로 보인다.
• 라) 앞서 본 것처럼 원고들은 이 사건 건물 신축 자금을 대출받을 무렵부터 공동으로 ○○요양병원을 운영할 계획이었다.

3. AA는 실질적으로 부동산 임대사업을 수행하기 위한 것이 아니라, 조세 부담을 회피하기 위한 외관에 불과해 보인다. 원고들의 조세회피 목적도 인정할 수 있다.

• 가) AA는 건축허가 시부터 주용도를 요양병원으로 하여 이 사건 건물을 신축하였다. AA는 그 유일한 임대용 건물인 이 사건 건물 전부를 ○○요양병원에 임대하였고, ○○요양병원으로부터 받는 차임이 유일한 수입원이다.
• 나) 원고들은, 원고 조○○가 건강상 문제로 프리랜서 의사로 근무하는 것이 버거워졌고, 이 때문에 안정적이고 고정적인 수입을 얻기 위해 부동산 임대업을 하기로 하고 AA로 사업자등록을 하였다고 주장한다. 그러나 AA가 ○○요양병원으로부터 지급받기로 하였다는 월 5,000만 원의 차임으로는, 이 사건 건물 신축을 위해 받은 대출금의 원리금 변제에도 부족해 보인다. 즉 원고들이 선택한 외관은 원고들이 주장하는 경제적 목적에 부합하지 않는다.
• 다) 앞서 본 것처럼 원고들은 이 사건 건물 신축 자금을 대출받을 때부터 그 건물에 ○○요양병원을 개설․운영하여, 그 수입금으로 대출금을 변제하겠다는 사업계획서를 은행에 제출하였다. 이에 반해 AA의 부동산 임대업과 관련하여서는 ○○요양병원으로부터 차임을 받는 것 외에는 대출금 변제를 위한 최소한의 사업계획조차 수립된 적이 없는 것으로 보인다.
• 라) AA는 적어도 이 사건 현지확인이 종료된 2018. 9. 18.경까지는 임대료 수입을 얻기 위한 별다른 사업활동을 하지 않았다.

① AA는 2018. 6.경 ○○요양병원이 개원한 후에도 2018. 9.경까지 보증금과 차임을 받지 않았다. ○○요양병원은 이 사건 현지확인이 종료된 후인 2018. 10. 5.에야 AA에 차임을 지급하였다.

② 원고들은 2018. 4. 17.자로 임대차 보증금 1억 5,000만 원, 차임 월 6,000만 원으로 하는 임대차 계약서를 작성하여 ○○요양병원 사업자등록 시 피고에게 제출하였다(1차 계약서, 을8). 그리고 이후 2018. 6. 4.자로 임대차 보증금 없이 차임만 월 5,000만 원을 지급하는 내용인 임대차 계약서를 작성하였다(2차 계약서, 을9). 그런데 이 사건 현지확인 과정에서 원고들은 2018. 9. 13. ‘2018. 4. 17. 임대차계약을 체결하면서 보증금 1억 5,000만 원, 월세 6,000만 원으로 작성하였고, 2018. 4.부터 매월 월세를 지급받기로 하였으나, 현재까지 보증금 및 월세를 지급하지 않았다.’라는 확인서를 작성하였을 뿐 2차 계약서에 관해 전혀 언급하지 않은 점 등에 비추어 보면, 2차계약서는 2018. 9. 13. 이후 소급하여 작성된 것으로 보인다.

③ 위 ②항과 같은 사정에 비추어 보면, AA가 2018. 7. 3., 2018. 8. 3., 2018. 9. 3. ○○요양병원에 발급하였다는 차임에 관한 세금계산서(갑18) 역시 2018. 9. 13. 이후 소급하여 작성된 것으로 보인다. 각 세금계산서에는 차임이 6,000만 원이 아니라 5,000만 원으로 기재되어 있기 때문이다.

• 마) AA가 독자적인 사업 수행을 위한 인적․물적 조직을 갖추었다고 볼 증거도 없다. 원고들은 '○○요양병원(조○○)' 명의 계좌에 입금된 돈으로 AA가 지출해야 할 재산세 등을 납부하기도 하였다.
• 바) 면세사업을 위해 지출한 이 사건 건물 신축 관련 매입세액을 공제받는 것 외에, 달리 원고들이 AA와 ○○요양병원을 별개의 사업으로 사업자등록하고, AA 명의로 건물 신축 자금 관련 세금계산서를 발급하며, 이 사건 임대차계약을 체결하는 등의 거래형식을 취할 합리적인 이유를 찾기 어렵다.
• 사) 원고들이 위와 같은 외관을 취함으로써 환급받은 매입세액만도 723,339,000원에 달한다.
• 아) 조세회피 목적과 관련하여, 원고들은 ‘원고들이 선택한 거래형식에 따르더라도 AA는 차임에 관해 부가가치세를 납부해야 하고, ○○요양병원으로부터 차임을 지급받기 시작한 때로부터 약 15년이 지나면 그와 같이 납부하게 될 부가가치세가 이 사건 매입세액을 초과하므로, 원고들에게 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없다’는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 여러 사정에 더하여, ① 원고들 주장에 따르더라도 원고들은 상당한 과세 이연 효과를 볼 수 있고, 이는 개설 초기에 많은 자금이 소요되는 요양병원운영에 상당한 도움이 될 것으로 보이는 점, ② 원고들 주장은 원고들(0000년, 0000년 생이다)이 ○○요양병원이나 이 사건 건물 등을 매각하지 않고 차임 액수를 유지하면서 현재와 같은 형태로 15년 이상 꾸준히 ○○요양병원을 운영할 것을 전제로 하는데 그와 같은 전제를 인정할 수 있을지도 의문인 점(더구나 15년이라는 기간 자체도 건물 관리비용 등으로 공제받을 수 있는 매입세액을 고려하지 않고, AA가 매년 부가가치세로 5,000만 원씩 납부하는 것을 전제로 한 기간이다) 등에 비추어 볼 때, 원고들 주장과 같은 사정만으로 조세회피 목적을 인정할 수 있다는 앞서의 사실인정을 뒤집기에 부족하다.
• 라. 소결론 이 부분 원고들 주장은 이유 없다.

4. 제2주장에 대한 판단 과세처분에 있어서의 신의성실의 원칙은 과세관청이 자기의 언동을 신뢰하고 행동을 한 납세자의 이익을 침해해서는 안 된다는 것을 뜻하는 것으로 금반언의 법리와 같은 것이다. 이러한 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는, 첫째로 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째로 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째로 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 행위를 하여야 하고, 넷째로 과세관청이 이미 표명한 견해에 반하는 처분을 함으로써 실제로 납세자의 이익이 침해되어야 한다(대법원 1988. 9. 13. 선고 86누101 판결 등 참조). 다만 조세법률주의에 의하여 합법성의 원칙이 강하게 작용하는 조세실체법의 영역에 있어서는 신의칙의 적용은 사적자치의 원칙이 지배하는 사법분야에서보다는 제약을 받으며, 합법성을 희생하여서라도 구체적 신뢰보호의 필요성이 인정되는 경우에 한하여 비로소 적용된다(대법원 2001. 11. 3. 선고 2001다46235 판결 등 참조). 피고가 세 차례의 부가가치세 환급에 관한 조사를 거쳐 원고들에게 이 사건 매입세액 상당의 부가가치세를 환급해 준 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 이를 비롯하여 원고들이 주장하는 사정만으로는 피고가 ‘AA와 ○○요양병원은 각각 별개의 사업이고, 이 사건 건물은 면세사업인 ○○요양병원을 위한 것이 아니고 과세사업인 AA의 부동산 임대업을 위한 것이다‘라는 공적인 견해표명을 하였다고 볼 수 없다. 나아가 원고들이 피고의 세무조사 결과를 신뢰하였더라도, 앞서 본 바와 같이 원고들이 조세 부담을 회피할 목적으로 AA의 부동산 임대업을 위해 이 사건 건물을 신축한 것처럼 외관을 만든 점을 고려하면, 원고들이 피고의 세무조사 결과를 신뢰한 것에 귀책사유가 없다고 보기도 어렵다. 달리 이 사건 처분이 신뢰보호원칙에 반한다고 인정할 만한 자료도 없다. 이 부분 원고들 주장도 이유 없다.

원고들 청구는 이유 없으므로 모두 기각한다.