피상속인이 지병으로 사망한 것은 상속인이 가업에 종사하지 못하는 부득이한 요건에 해당하지 않음

사 건 2015구합22958 상속세경정거부처분취소 원고, 항소인 하○○외 2 피고, 피항소인 마산세무서장 변 론 종 결

2016. 4. 5. 판 결 선 고

2016. 05. 24.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2015. 1. 23. 원고들에게 한 상속세 1,652,992,856원에 대한 감액경정청구 거부처분을 취소한다.

• 가. 하★★(이하 ‘피상속인’이라 한다)은 2001. 2. 23. 한○주○ 주식회사(이하 ‘이 사 건 가업회사’라 한다)의 대표이사로 취임하여 약 13년간 이 사건 가업회사를 경영하다 가 2013. 5. 11. 지병으로 만 52세에 사망하여 상속이 개시되었다.
• 나. 원고 하○○, 하△△는 피상속인의 자녀들이고, 원고 이○○는 피상속인의 배우자인데, 원고들은 피상속인의 공동상속인으로서 2013. 11. 27. 피고에게 이 사건 가업 회사 발행주식 1,319,818주 1) (이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 포함한 상속재산에 대하여 다음과 같이 상속세 과세표준 및 세액을 신고․납부하였다.
• 다. 부산지방국세청장은 2014. 6. 27. 이 사건 당초 신고 시 상속재산에 포함된 이 사건 주식이 과소평가되었고 일부 금융재산이 누락되었음을 이유로 상속세 과세가액을 증액하고, 기초공제 및 자녀공제 대신 일괄공제를 적용하는 것으로 상속공제액을 3,500,000,000원으로 증액하여, 상속세 과세표준을 70,551,505,010원, 산출세액을 34,815,752,505원으로 증액하는 내용의 결정을 하였다.
• 라. 원고들은 2014. 11. 30. 피고에게 피상속인의 근로소득세 미납분 150,649,070원 이 상속채무에서 누락되었음을 이유로 상속세 과세표준을 70,400,855,940원, 산출세액을 34,740,427,970원으로 감액하는 내용의 경정청구를 하였고, 피고는 위 경정청구를받아들여 원고들에게 69,944,029원의 세액을 환급하기로 결정하고 원고들이 물납한 주식 중 위 가액에 상당하는 주식을 반환하였다.
• 마. 원고들은 2014. 12. 12. 피고에게 당초 신고한 상속세 과세표준 및 세액을 상속재산에 포함된 이 사건 주식에 관하여 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법세법’이라 한다) 제18조 제2항 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법세법 시행령’이라 한다) 제15조 소정의 가업상속 공제를 적용하여 다시 산출된 과세표준 및 세액으로 감액경정하고 세액 1,713,375,666원을 환급하여 줄 것을 청구하였다.
• 바. 피고는 2015. 1. 23. 원고들에 대하여 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호(나)목 및 (다)목의 규정에 따른 가업상속 공제 요건에 해당하지 않는다는 이유로 위 감액경정청구 거부처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
• 사. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2015. 4. 3. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2015. 7. 21. 원고들의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 원고 하○○, 하△△가 공동상속한 이 사건 주식에 관하여 다음과 같은 이유로 가업상속 공제가 적용되어야 한다. 따라서 피고가 확정한 세액 31,266,385,173원에서 가업상속 공제를 적용하여 다시 산출한 세액 29,613,392,317원을 뺀 상속세 1,652,992,856원에 대한 이 사건 처분은 위법하다.

1. 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목에 관하여 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목은 상속인의 가업 종사 요건으로 “상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 경우. 다만 천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다. 이 사건 피상속인은 만 52세의 이른 나이에 사망하였는바, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제15조 제4항 제2호 (나)목 단서가 ”피상속인이 60세 이전에 사망하거나 천재지변 및 인재 등 부득이한 사유로 사망한 경우에는 그러하지 아니하다.”로 개정되었고, 현행 상속세 및증여세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목 단서가 “피상속인이 65세 이전에 사망하거나 천재지변 및 인재 등 부득이한 사유로 사망한 경우에는 그러하지 아니하다.”로 개정되는 등 예외규정의 적용범위가 점차 확대되고 있는 점, 현대 사회에서 60세 이하의 남성이 자신의 사망을 미리 예견하고 자녀에게 가업에 종사하도록 하는 것을 기대하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 피상속인이 60세 이전에 사망한 경우와 같이 사회통념상 피상속인이 자신의 사망을 예상하고 가업 상속을 준비할 것을 기대할 수 없는상황의 경우 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목의 ‘천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우’에 포섭된다. 또한, 이 사건 상속개시일인 2013. 5. 11. 당시 원고 하○○는 대학생으로 학업에 매진하고 있었고 원고 하△△는 병역의무를 이행하고 있었는데, 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목, 같은 시행령 제15조 제6항 제2호 (다)목, 상속세 및 증여세법 시행규칙(이하 ‘상속세및증여세법세법 시행규칙’이라 한다) 제6조에 따르면 상속인이 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등 부득이한 사유로 가업에 종사하지 못한 기간이 있는 경우 해당 기간 동안 가업에 종사한 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 원고 하○○, 하△△에게는 가업 종사 요건을 충족할 수 없었던 특별한 사정이 존재하였으므로, 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목의 ‘천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유’가 있었다고 봄이 상당하다(제1주장).

2. 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (다)목에 관하여 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (다)목은 가업상속 공제 요건 중 하나로 상속인 1명이 해당 가업 전부를 상속받을 것을 규정하고 있다. 그런데 수권 법률인구 상속세및증여세법세법 제18조 제4항은 “제2항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위와 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있고, 구 상속세및증여세법세법 제18조 제2항 제1호는 ‘가업’을 피상속인이 10년 이상 계속하여 ‘경영’한 기업이라고 규정하고 있는바, 기업의 소유와 경영은 명백하게 구분되므로, 구 상속세및증여세법세법 제18조 제4항이 상속인의 요건과 관련하여 공동상속인 중 1명이 가업의 경영과 더불어 가업 재산까지 단독으로 상속받을 것을 시행령에 위임하였다고 예상하기 어렵다. 또한, 공동상속인들로 하여금 가업에 해당하는 상속재산을 상속인 1인에게 모두 귀속시키도록 유도하는 것은 민법상 보호되는 공동상속인들의 상속권을 침해하는 결과 가 되므로 이러한 점에 있어서도 구 상속세및증여세법세법 제18조 제4항이 단독상속요건을 시행령 에 위임하였다고 예상하기 어렵다. 따라서 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제1항 제2호 (다)목에서 상속인의 요건으로 상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받을 것을 규정한 것은 수권법률인 구 상속세및증여세법세법 제18조 제4항 소정의 ‘상속인의 요건’과 관련하여 그 위임의 범위를 벗어난 것으로서 무효에 해당하고, 원고 하○○, 하△△가 이 사건 주식을 공동상속 하였다고 하더라도 가업상속 공제 요건을 충족하였다고 봄이 상당하다(제2주장).

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 제1주장에 관한 판단 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994. 2. 22. 선고 92누 18603 판결 등 참조). 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998. 3. 27.선고 97누20090 판결 등 참조). 위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음 사정들에 비추어 볼 때, 피상속인이 만 52세의 이른 나이에 사망하였다는 사정이 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목의 ‘천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 가) 가업상속 공제의 입법취지는 가업의 계속을 전제로 가업에 해당하는 중소기업의 경제활동을 지원하는 한편, 고용의 물적 기반이 되는 가업에 해당하는 기업을 보호하기 위함이고, 중소기업의 경영 및 기술 노하우가 대를 이어 승계되기 위해서는 상속인이 상속개시일 전에 일정 기간 가업에 종사하여 경영 및 기술 노하우를 습득할 것이 요구된다.
• 나) 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목은 상속인의 가업 종사 요건으로 “상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 경우. 다만 천재지변, 인재 등으로 인한 피상속인의 사망으로 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있는바, 그 문언상 가업 종사 요건의 예외로 피상속인의 사망의 원인이 천재지변, 인재, 기타 사고에 준하는 경우를 들고 있는 것으로 보이고, 위 조항에 피상속인이 평균수명보다 일찍 사망하는 등 피상속인의 사망을 예견하고 가업 상속을 준비할 수 없는 모든 경우가 포함된다고 해석하는 것은 지나친 확장해석이라고 보인다.
• 다) 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목이 상속인의 가업 종사 요건의 예외로, 피상속인이 60세 미만에 사망하는 경우[구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)], 피상속인이 65세미만에 사망하는 경우(현행 상속세 및 증여세법 시행령)를 인정하고 있고, 현행 상속세및 증여세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (나)목, 제15조 제6항 제2호 (다)목, 같은 법시행규칙 제6조가 상속인이 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등 부득이한사유로 가업에 종사하지 못한 기간이 있는 경우 해당 기간 동안 가업에 종사한 것으로보도록 규정하고 있는 등 상속인의 가업 종사 요건의 예외규정의 범위가 확대되고 있기는 하나, 이는 입법정책의 문제로서, 피상속인이 일찍 사망하거나 상속인이 병역의무의 이행, 학업 등으로 가업에 종사하지 못하는 경우를 가업 종사 요건의 예외로 규정하지 않는다고 하여 위임법률인 구 상속세및증여세법세법 제18조에 위반된다고 보기 어렵다.
• 라) 원고 하△△는 2012. 1. 31.부터 2013. 10. 30.까지 군대에 있었으므로 가업에 종사하기란 현실적으로 불가능하였을 것으로 보이나, 원고 하○○는 상속개시일 당시 만 24세로서 가업에 종사하는 것이 현실적으로 불가능하였을 것이라고는 보이지 않는다.

2. 제2주장에 관한 판단 어느 시행령의 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 것인지 여부를 판단함에 있어서 중요한 기준 중 하나는 예측가능성인바, 이는 당해 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것이어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19570 판결 등 참조). 구 상속세및증여세법세법 제18조 제4항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 “피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위와 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있고, 이 사건 법률조항의 위임을 받은 구 상속세및증여세법세법 시행령 제15조 제4항 제2호 (다)목(이하 ‘이 사건 시행령조항’이라 한다)은 상속인이 갖추어야 할 요건으로, 같은 호 (가)목 및 (나)목의 요건을 모두 갖춘 상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받아 상속세과세표준 신고기한까지임원으로 취임하고, 상속세 신고기한부터 2년 이내에 대표이사 등으로 취임할 것을 들고 있다. 이 사건 법률조항과 구 상속세및증여세법세법 제18조를 유기적․체계적으로 종합하여 알 수 있는 다음 사정들에 비추어 보면, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 상속인의 요건과 관련하여 대통령령에서 정하여질 내용은 상속인이 기업을 지배할 수 있을 정도의 주식 등의 지분을 가지고 경영권을 행사할 것과 같은 사항이 될 것임을 예측할 수 있고, 이 사건 시행령 조항 중 ‘상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받을 것‘이라는 부분도 상속인의 소유 지분에 관한 사항을 구체적으로 규정하고 있을 뿐이므로, 이 사건 시행령 조항이 모법에 따른 위임의 범위를 벗어난 무효의 규정이라고 할 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

• 가) 구 상속세및증여세법세법이 가업의 승계에 관하여 상속세의 과세특례를 규정한 취지는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하고자 함에 있다.
• 나) 가업의 승계는 경영승계와 함께 소유승계가 수반될 필요가 있으므로 상속인 이 가업에 계속 종사하여야 할 뿐만 아니라 주식 등의 지분도 일정한 정도로 유지되어야 한다.
• 다) 구 상속세및증여세법세법 제18조 제5항 제1호는 해당 상속인이 가업용 자산을 처분하거나, 가업에 종사하지 않거나, 상속받은 주식 등의 지분이 감소된 경우 가업상속 공제를 받은 상속인에게 본래 부담하였어야 할 상속세를 부과하도록 명시적으로 규정하면서, 다만 상속인이 상속받은 주식 등을 물납하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인이 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다고 규정하고 있다.
• 라) 이 사건 법률조항 및 시행령 조항은 상속세 감면 요건을 정한 것으로서 수혜적 성격을 가지고 있으므로, 가업상속 공제의 요건으로 상속인 1명이 해당 가업의 전부를 상속받을 것을 요구한다고 하여 민법상 공동상속인들의 상속권이 침해된다고보기 어렵다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.