정부투자기관회계기준 및 금융감독원의 질의 회신에 의하면 특별법에 의해 설립된 법인의 부외자산을 등재한 시점의 공정가액으로 평가하도록 규정하고 있는 바, 부외자산을 공시지가로 평가하여 익금에 산입한 이 건 처분은 정당함.
정부투자기관회계기준 및 금융감독원의 질의 회신에 의하면 특별법에 의해 설립된 법인의 부외자산을 등재한 시점의 공정가액으로 평가하도록 규정하고 있는 바, 부외자산을 공시지가로 평가하여 익금에 산입한 이 건 처분은 정당함.
Ⅰ. 총처분개요 청구외 ○○지방국세청장은 2006.09.05.～2006.12.26.까지 ○○도 ○○시 ○○동 487번지에 소재한 ○○○○공사(이하 “청구법인”이라 한다)에 대하여 법인제세통합조사를 실시하여 부외자산을 공시지가로 평가하여 평가차액 17,772백만원을 익금에 산입하는 등 청구법인에게 2007.03.02.일자로 2001사업연도 법인세 16,434백만원을 부과처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.05.25. 이 건 이의신청을 청구하였다. Ⅱ. 쟁점별 내용 쟁점1. 합병법인의 부외자산에 대한 손익의 귀속시기 및 시가평가의 적정여부 쟁점2. 국고보조금 수입 중 고정자산 취득에 사용된 수입금액에 대한 접대비 한도 계산시 제외한 처분의 당부 쟁점3. 수리시설관리원에 대한 지급조서 미제출가산세 부과처분의 당부. (쟁점2.에 대하여 처분청에서 직권시정 한 바 쟁점1. 및 쟁점3.에 대해서만 심리하기로 한다.) 《쟁점 1.》합병법인의 부외자산에 대한 손익의 귀속시기 및 시가평가의 적정여부
청구법인은 ○○○진흥공사, ○○○○조합, ○○○○조합연합회 등 106개 법인이 합병하여 2000.01.01.일자로 설립된 법인으로서 합병이후 누락된 자산(토지)이 확인되자 발견시점에 취득가액이 확인되는 토지는 취득가액으로 계상하고, 취득가액이 확인되지 않는 토지는 필지당 1,000원(비망가액)으로 계상하고, 별도의 세무조정은 하지 아니하였다. 이에 대하여 처분청은 취득가액이 확인되지 않는 토지 중 공시지가가 있는 토지는 공시지가로 평가하고, 별도의 공시지가가 없는 토지는 청구법인이 계상한 1,000원을 인정하여 2001사업연도에 자산(토지)누락분 17,772백만원을 익금산입하여 이 건 법인세 부과처분하였다.
(1) 청구법인의 부외자산을 평가시 피합병법인인 ○○○○조합이 당초 자산을 취득한 시점의 공시지가로 평가하고, 여기에서 국고보조금 상당액을 차감하여 순자산가액을 산정하여야 한다.
(2) 이 건의 경우 피합병법인인 ○○○○조합이 자산누락한 것을 합병이후에 발견한 특수한 경우로서 누락자산평가액은 공사법 제14조의 규정에 의거 국가가 출자한 것으로보아 자본거래에 해당한다.
(3) 대법원92누10869(1993.02.09.)의 판례에 비추어볼때 피합병법인의 장부상 누락된 자산이 합병 후에 발견되었다고 하더라도, 누락된 자산이 합병법인의 과세소득을 구성한다고 볼 수 없는 바, 이 건 법인세 부과처분은 부당하다.
(1) 정부투자회계기준 및 금감원 질의회신에 의하면 부외자산은 장부등재 시점의 취득가액 또는 평가액으로 하고 장부등재일이 속하는 사업연도의 영업외손익으로 계상하도록 하고 있다.
(2) 청구법인의 부외자산에 대한 누락원인이 다양함에 따라 당초 취득시기를 ○○○○공사 설립일 또는 설립이전일로 보아 부과제척기간 만료나 자본거래로 확정할 수 없다.
(3) 청구법인은 부외자산을 평가할 때, 연도별로 지급된 국고보조금의 비율을 차감하여 산정해야한다고 주장하나, 국고보조금이 장부에 어떤식으로 반영되었는지 여부가 확인되지 아니하므로 이에 대한 청구법인의 주장은 이유없다.
(4) 처분청은 청구법인이 부외자산을 등재한 시점에 당초 피합병법인의 취득가액을 확인하여 그 가액을 취득가액으로 계상한 것은 법인세법의 기업회계 존중규정에 의거 이를 수용하였고, 취득가액이 확인되지 아니하여 임의로 비망가액인 1,000원으로 산정한 부외자산은 장부등재당시 공시지가를 적용하여 평가하여 익금에 가산하였는 바, 이에 대한 처분청의 부과처분은 정당하다.
○ 서면1팀-1756, 2006.03.17. 법인이 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해사업연도의 익금 또는 손금으로 산입한 경우는 당해 사업연도의 소득금액계산상 익금불산입 또는 손금불산입하여야 하고, 당초의 귀속사업연도에 따라 국세기본법 제45조 의 2 규정에 의해 경정 등의 청구를 관할세무서장에게 할 수 있는 것임.
○ 회제일8360-00281, 2004.07.19. (특별법에 의해 설립된 회사의부외자산의 회계처리에 대한 질의) 회사는 부외자산을 당해 회사가 식별한 시점에 동 시점의 공정가액으로 하여 재무제표에 수익으로 계상 하는 것이 타당함. 그리고 1999년 이전에 회사가 상기 자산 및 수익을 장부에 미계상한 것은 회계상 오류에 해당하므로 1999사업연도의 재무제표에는 동 시점의 기업회계기준에 따라 이익잉여금에 반영하는 것이 타당한 회계처리이며, 회사가 기발견한 자산을 2002사업연도 이후에 장부에 계상하는 경우에는 당해 자산을 식별한 시점의 공정가액으로 기업회계기준서 제1호에 따라 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 처리하여야 함. 단, 발생한 오류가 중대한 경우에는 전기이월이익잉여금에 반영하고 관련계정 잔액을 수정하는 것이 타당함. 또한 회사가 추후에 부외자산을 추가로 식별하는 경우에는 당해 자산을 식별한 시점에 동 시점의 공정가액으로 하여 재무제표에 수익으로 계상 하는 것이 타당함.
○ 법인46012-1848, 1997.07.08. 법인이 전기에 과소계상한 유형자산의 감가상각비와 퇴직급여충당금을 기업회계기준에 따라 당해 사업연도에 특별손실인 전기오류수정손실로 계상한 경우에는 동 금액을 당해연도의 감가상각비와 퇴직급여충당금의 손금산입액으로 보아 시부인계산하는 것임.
○ 대법원98두1826, 2000.02.25. 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 어느 사업연도의 소득에 대한 과세처분의 적법성이 다투어지는 경우 과세관청으로서는 과세소득이 있다는 사실 및 그 소득이 그 사업연도에 귀속된다는 사실을 입증하여야 하며, 그 소득이 어느 사업연도에 속한 것인지 확정하기 곤란하다 하여 과세대상 소득의 확정시기와 관계 없이 과세관청이 그 과세소득을 조사ㆍ확인한 대상 사업연도에 소득이 귀속되었다고 할 수는 없음.
○ 대법원2005두11234, 2007.06.28. 이 사건 부외자산의 익금산입시기는 피고가 이 사건 부외자산을 조사ㆍ확인한 사업연도가 아니라 원고가 이 사건 부외자산을 실제 취득한 사업연도인데, 원고가 1998 사업연도에 이 사건 부외자산을 취득하였다고 볼 증거가 없다는 이유로 이 사건 부외자산의 익금산입시기가 1998년 사업연도임을 전제로 한 피고의 이 부분 부과처분은 위법하다고 판단한 것은 앞서 본 법리와 기록에 비추어 정당하고, 부외자산의 익금산입시기에 관한 법리오해 등의 위법이 없음.
- 다. 사실관계
(1) 청구법인은 2000.01.01.일자로 종전의 ○○○진흥공사, ○○○○조합 및 ○○○○조합연합회(이하 “피합병법인”이라 한다.)를 ○○기반공사및○○관리기금법(이하 “공사법”이라 한다.)에 의거 합병하여 설립한 신설합병법인으로서 농어촌정비사업 및 농업생산기반 구축사업등을 주업으로하는 정부가 전액 출자한 공기업이다.
(2) 청구법인은 합병전 피합병법인들이 비영리법인으로서 단식회계를 사용함에 따라 피합병법인들이 보유한 자산을 체계적으로 관리하지 않아, 합병시 일부 자산이 장부에 누락되어 있었고, 합병후 청구법인에 대한 감사원 감사시 청구법인이 보유한 자산데이터와 내무부에서 발췌한 청구법인 명의의 토지데이터가 일치하지 않은 문제가 지적되어 수개년에 걸쳐 자산실사를 벌여 누락된 토지를 찾았고, 자산실사로 찾은 토지에 대하여 2000년도에는 재정경제부 결산승인을 거쳐 자본금 증액 변경하여 회계처리를 하였고, 2001년 이후부터는 청구법인의 장부에 등재한 날짜에 속하는 사업연도의 영업외수익(잡이익)으로 계상하였고, 별도의 세무조정은 하지 않았다. 한편, 청구법인은 누락된 토지를 장부에 계상시 취득가액이 확인되는 토지는 취득가액으로, 취득가액이 확인되지 않는 토지는 면적, 지목과 무관하게 필지당 1,000원(비망가액)으로 하였고, 여기에서 국고보조금 비율(88년이전 70%, 89년이후 100%)을 차감하여 토지가액을 계상하였다.
(3) 처분청은 청구법인이 자산실사로 찾은 토지 중 취득가액이 확인되지 아니한 토지를 일률적으로 1,000원(비망가액)으로 계상한 사실에 대하여, 청구법인이 자산등재한 시점에 공시지가가 없는 토지는 청구인이 계상한 필지당 1,000원 가액을 인정하였고, 공시지가가 있는 토지는 공시지가로 평가해야 하는 것으로 보아 이 건 법인세 부과처분을 하였다. 한편, 청구법인이 각 사업연도별로 자산실사를 하여 찾은 토지 중 필지당 1,000원으로 등재한 토지내역은 아래와 같다. (단위: 건, ㎡, 백만원) 구 분 공시지가가 있는 토지 공시지가가 없는 토지 비 고 건수 면적 공시지가환산 건수 면적 2001 1,507 1,168,314 17,772 2,751 1,764,535 2002 630 416,704 4,518 755 447,904 2003 99 145,228 757 84 66,760 2004 957 609,621 3,797 1,386 1,090,424 2005 122 94,366 799 547 404,563 합계 3,315 2,434,233 27,644 5,523 3,774,186
(4) 청구법인은 청구법인의 장부에 누락된 자산은 당초 피합병법인이 취득한 것으로서 피합병법인이 취득한 시점의 취득가액으로 당해 자산을 평가해야 하고, 평가액 계산시 국고보조금 비율을 차감하여 계산하여야 한다고 주장하고 있다. 청구법인이 제시한 보조금사업특별회계에 의해 취득한 자산의 국고보조율표는 아래와 같다. (단위: %) 연도별 자산별 1973이전 1976.01.21. 1982.02.25. 1986 1988 1989 1993 토지 70 70 70 70 70 100 100 건물 70 70 85 85 85 100 저수시설 70 70 70 70 70 100 보 70 70 70 90 100 100 용배수로 70 70 70 70 70 100 위 주장에 대하여 처분청은 청구법인의 장부에 누락된 자산의 취득금액을 알 수 없을뿐더러, 당초 피합병법인의 자산 취득시 국고보조금이 장부에 어떤식으로 반영되었는지 알 수 없는 바, 국고보조금 비율만큼을 청구법인의 자산가액에서 차감하여야 한다는 주장은 이유없다고 주장하고 있다. 한편, 합병전의 피합병법인은 당초 토지취득가액 계상시 위 표상의 국고보조금 비율만큼 차감하지 아니하고 취득가액을 전액 계상하였다.
(5) 청구법인은 공사법 부칙 제14조의 규정에 의거 피합병법인으로부터 승계받은 재산의 장부가액에서 부채를 차감하고 남은 금액은 국가가 청구법인에게 출자하는 것으로 보고 있는 바, 이 건 부외자산은 자본거래로 보아야 한다고 주장하고 있다. 청구법인이 제시한 2000년 합병 자본금 증액변경에 대한 2001.02.16.일자 공문(재무31001-268)에 의하면 금융감독원 회신에 따라 합병시 누락된 ○○○○조합 및 ○○○○조합연합회의 자산․부채 회계처리는 자본금에서 조정한다고 기재되어 있음을 알 수 있고, 재산찾기등에 의한 등재자산(부외자산) 632백만원을 자본금에 증액 조정하였음을 알 수 있다. 《2000사업연도 자본금 변경내역》 (단위: 백만원) 구 분 금 액 비 고 당초 3개기관 합병자본금 726,866 합병시 계상한 감가상각충당금 취소 265,120 재산찾기 등에 의한 등재자산 632 고정자산 오류 수정 1,547 채권․채무증가 및 감소 △1,872 합 계 992,293 청구법인은 2000사업연도에는 위와 같이 피합병법인의 부외자산에 대하여 자본금을 증액조정하여 계상하였으나, 2001사업연도 이후부터는 당기의 영업외손익으로 계상하였다. 이에 대하여 처분청은 청구법인의 누락자산 중 30개필지를 샘플링하여 아래와 같이 확인한 바, 당초 피합병법인의 소유였으나 자산관리의 소홀로 인하여 장부에 누락한 경우도 있으나, 토지대장상 제3자 명의의 토지를 소송을 통해 소유권을 회복하였거나, 환지처분 이후 지번이 등재 누락된 경우도 있는 등, 자산 누락 원인이 다양하므로 공사법 부칙 제14조의 규정을 들어 자본거래로 확정할 수는 없다고 주장하고 있다.
(6) 한편, 청구법인은 대법원92누10869(1993.02.09선고) 및 대법원 2005두11234(2007.06.28선고)의 판례를 들어 처분청의 과세처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 대법원92누10869에서법인이 합병으로 인하여 취득하게 된 합병차익은 자산의 평가증으로 인하여 생긴 것을 제외하고는 법인의 소득금액계산에 있어 익금에 산입하지 않도록 되어 있고, 이때 합병차익이라 함은 법인이 합병에 의하여 피합병법인으로부터 승계받은 순자산가액이 피합병법인의 주주에게 교부한 주식의 액면가액과 지급한 교부금의 합계액을 초과하는 경우의 초과금액을 가리키는 것이므로, 법인을 흡수합병하면서 피합병법인의 어음을 자산에서 신고누락하였다고 하더라도 어음의 자산누락으로 인한 세법상 익금에 산입할 자산의 증감은 합병 전 피합병법인의 당해 사업연도에 세무조정되어야 할 사항이지 합병 후 합병법인의 익금가산 등 세무조정사항으로 되거나 합병법인에 대한 과세소득으로 될 여지가 없다.고 판단하였고, 대법원2005두11234의 판결요지를 보면 부외자산의 익금산입시기는 피고가 조사․확인한 사업연도가 아니라, 원고가 부외자산을 실제 취득한 사업연도라 할 것이다라고 판단하였다.
(7) 처분청은 법인세법상 합병으로 취득한 자산의 취득가액은 승계가액으로 하고 있으나, 합병시 피합병법인의 부외자산은 승계가액이 존재하지 아니하므로, 법인세법시행령 제72조 제1항 제5호 의 규정인 취득당시의 시가를 적용함이 타당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 공사법 부칙 제9조 제3항에서 “공사에 승계된 재산의 가액은 공사법 시행일 전일(1999.12.31.)의 장부가액으로 한다”고 규정하고 있고, 법인세법시행령 제72조 제1항 제3호 에서 합병으로 인한 자산의 취득가액은 “장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액”으로 규정하고 있음을 알 수 있는 바, 당해 부외자산은 애초에 피합병법인의 장부에서 누락되어 있어 승계가액이 존재하지 않으므로, 동 조항을 적용할 수 없고, 정부투자기관회계기준 제46조 내지 제48조에 의하면, “부외자산은 자산으로 관리할 가치가 있는 자산 중 대차대조표의 자산의 부에 계상되지 아니한 자산”이라고 규정하고 있으며, 부외자산의 자산등재가액은 취득가액 또는 평가액으로 하고, 등재가액은 영업외수익으로 계상한다고 규정하고 있으며, 등재가액을 적절히 평가하기 곤란한 경우에 한하여 비망가액인 1,000원으로 계상한다고 규정하고 있음을 알 수 있으며, 금융감독원이 부외자산의 회계처리에 대한 질의(회제일8360-00281, 2004.07.19.)를 살펴보면, “부외자산을 당해 회사가 식별한 시점에 동 시점의 공정가액으로 하여 수익으로 계산하는 것이 타당하다”라고 회신하고 있음을 알 수 있는 바, 처분청은 청구법인이 부외자산을 발견한 시점의 사업연도에 영업외수익을 계상한 것은 정당하나, 비망가액 1,000원이 아닌 발견시점의 공정가액인 공시지가로 평가하여 계상하는 것이 타당하다고 주장하고 있다.
(8) 한편, 처분청이 이 건과 관련하여 국세청 법규과에 과세자문신청(조사2과-1103, 2006.12.08.) 하였으나, 법규과에서는 “현재 납세고지가 된 사항이므로 과세기준자문 대상에서 제외”한다고 회신(법규과-2447, 2007.05.14.)하였다.
- 라. 판 단 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】 제1항 및 제2항에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하되 이에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 규정하고 있고, 동법 제43조【기업회계기준과관행의적용】에서 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산․부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있다. 이 건으로 돌아와, 청구법인은 정부투자기관관리기본법 제2조 에서 규정하고 있는 정부투자기관에 해당하는 법인으로서, ① 청구법인은 정부투자기관회계기준 제2조의 규정에 의거 관계법령, 정부투자기관회계규칙 및 동기준, 기업회계기준의 순서에 따라 회계처리한 사실, ② 청구법인은 2001사업연도부터 현재까지 정부투자기관회계기준에 의거 부외자산을 부외자산의 발견시점이 속하는 사업연도에 영업외수익으로 계상하였으나, 부외자산의 공시지가가 있음에도 불구하고, 비망가액인 1,000원으로 계상한 사실, ③ 정부투자기관회계기준 및 금융감독원의 질의 회신에 의하면 부외자산을 등재한 시점의 공정가액으로 평가하도록 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면 처분청이 이 건 부외자산을 발견시점의 공시지가로 익금산입하여 법인세 부과한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. 또한, 청구법인은 대법원 판례를 들어 부외자산에 대한 익금의 귀속시기를 피합병법인의 세무조정시 또는 합병시에 반영하여야 한다고 주장하고 있다. 그러나, 당해 대법원 판례는 일반법인이 피합병법인의 흡수합병의 경우 및 처분청의 조사시 발견한 경우의 부외자산에 대한 판단인 바, ① 합병전 피합병법인은 조세특례제한법 제72조 에 규정하고 있는 조합법인으로서, 그 법인의 공익성 등을 고려하여 세무조정을 하지 아니한 결산재무제표상의 당기순이익을 과세표준으로하는 이른 바 ‘당기순이익 과세법인’으로서 청구법인의 이 건 부외자산에 대한 익금의 귀속시기를 피합병법인의 세무조정을 통하여 반영할 수 없는 점, ② 이 건 부외자산은 처분청의 조사에 의하여 발견된 것이 아니라, 청구법인 스스로 정부투자회계기준에 따라 부외자산의 발견시점에 당기의 수익으로 계상하였고, 청구법인의 2001사업연도의 감사의견서를 보면, 부외자산을 당기의 영업외수익으로 계상한 것에 대하여 다른 이견을 보이지 않는 점, ③ 청구법인의 부외자산의 누락원인을 보건데, 당초 피합병법인의 자산에서 누락된 것도 있지만, 청구법인이 소송을 통하여 타인 명의의 토지의 소유권을 되찾았거나, 환지 이후 지번의 등재누락 등 부외자산의 누락원인이 다양한 사실을 확인할 수 있어, 청구법인의 부외자산을 합병시점의 익금으로 보기는 어려운 점을 종합하여 볼 때, 이 건 불복청구와 사실관계가 다른 위 대법원 판례를 인용하기는 어렵다 할 것이다. 한편, 청구법인은 공사법 부칙 제14조의 “피합병법인으로부터 승계받은 재산의 장부가액에서 그 부채를 차감하고 남은 금액은 국가가 이를 공사에 출자한 것으로 본다”라는 규정을 들어 이 건 부외자산은 자본으로 봄이 합당하다고 주장한다. 그러나, ① 공사법 부칙 제14조의 규정은 1999.12.31.일자 기준으로 피합병법인의 장부에 계상한 총자산 및 부채를 청구법인에게 승계하고, 이에 따라 합병시 청구법인의 자본금을 확정하기 위한 규정일 뿐, 합병이후 청구법인이 발견한 부외자산까지 포함하여 자본으로 보기에는 어려운 점, ② 정부투자회계기준 제47조 및 금융감독원의 부외자산에 대한 회계처리에 있어서도 부외자산을 영업외수익으로 계상하도록 되어 있는 바, 이에 대한 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다. 《붙 임: 관련법령》
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법 제71조 【임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도】
③ 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법(제43조를 제외한다)ㆍ 조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 재정경제부령으로 정한다. (1998. 12. 31 개정)
○ 법인세법 시행규칙 제36조 【기타 손익의 귀속사업연도】 영 제71조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 이 규칙에서 별도로 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1999. 5. 24 개정)
○ 법인세법 제41조 【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액 (1998. 12. 28. 개정)
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액 (1998. 12. 28. 개정)
3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액 (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】
① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
3. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산: 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 재정경제부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. (2001. 12. 31. 단서개정)
5. 제1호 내지 제4호외의 방법으로 취득한 자산: 취득당시의 시가 (1998. 12. 31. 개정)
○ 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (1998. 12. 28 개정)
○ 법인세법시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 (2005. 2. 19. 개정)
2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙 (1998. 12. 31. 개정)
3. 정부투자기관 관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정 (2005. 2. 19. 개정)
4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 (1998. 12. 31. 개정)
○ 舊법인세법제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정전)
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 내국법인이 매입ㆍ제작등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.
③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.<개정 1996.12.30>
④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산ㆍ부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 舊 법인세법시행령 제37조 의 2【企業會計基準의 適用排除 등】 (1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정전)
① 법 제17조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (96.12.31. 제목개정)
5. 企業會計基準에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 제36조 제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우 (96.12.31. 신설)
○한국농촌공사및농지관리기금법 제9조 (권리·의무의 승계)
① 공사는 농어촌진흥공사, 농지개량조합 및 농지개량조합연합회의 재산과 채권·채무 기타 권리·의무를 포괄적으로 승계한다.
② 등기부 기타 공부에 표시된 농어촌진흥공사, 농지개량조합 및 농지개량조합연합회의 명의는 공사의 명의로 본다.
③ 공사에 승계된 재산의 가액은 이 법 시행일 전일의 장부가액으로 한다.
④ 공사가 제1항의 규정에 의하여 농지개량조합과 농지개량조합연합회로부터 승계받은 재산은 농업기반시설의 유지·관리등을 위한 목적으로 사용하여야 한다.
○한국농촌공사및농지관리기금법 제14조 (정부의 출자등에 관한 경과조치)
① 이 법 시행전에 종전의 농어촌진흥공사및농지관리기금법에 의하여 정부가 농어촌진흥공사에 출자한 재산은 공사에 출자한 것으로 본다.
② 공사가 부칙 제9조제1항에 규정에 의하여 농지개량조합 및 농지개량조합연합회로부터 승계받은 재산의 장부가액에서 그 부채를 차감하고 남은 금액은 국가가 이를 공사에 출자한 것으로 본다.
○ 정부투자기관회계기준 제2조 【적용범위】
① 정부투자기관(이하 “투자기관”이라 한다)의 회계처리에 관하여 다른 법령에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 정부투자기관회계규칙(이하 “규칙”이라 한다) 및 이 기준에 따른다. (1999. 10. 21 제정)
② 투자기관의 회계처리에 관하여 규칙 및 이 기준에서 정하지 아니한 사항은 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조 규정에 의한 기업회계기준을 따른다. (1999. 10. 21 제정)
③ 투자기관의 계약에 관하여 규칙 및 이 기준에서 규정되지 아니한 사항은 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법령을 준용한다. (1999. 10. 21 제정)
○ 정부투자기관회계기준 제46조 【부외자산의 범위】
① 부외자산은 자산으로 관리할 가치가 있는 자산 중 대차대조표의 자산의 부에 계상되지 아니한 자산을 말한다. (1999. 10. 21 제정)
○ 정부투자기관회계기준 제47조 【부외자산의 자산등재 가액】
① 부외자산을 자산에 등재하는 경우의 등재가액은 취득가액 또는 평가액으로 한다. 이 경우 등재가액은 영업외수익으로 계상한다. (1999. 10. 21 제정)
○ 정부투자기관회계기준 제48조 【비망등재가액】 관리대장에 등재할 가액을 적절히 평가하기 곤란한 경우에는 비망가액으로 한다. 이 경우 비망가액은 1,000원으로 한다. (1999. 10. 21 제정) 《쟁점 3》수리시설관리원에 대한 지급조서 미제출가산세 부과처분의 당부.
청구법인은 영농에 필요한 저수지 및 용․배수로등을 관리하기 위하여 농업에 종사하는 현지주민을 수리시설관리원으로 위촉하여 당해 시설물의 감시․감독을 하게 하고, 수리시설관리원 수당을 지급하였다. 처분청은 청구법인의 2001사업연도 수리시설관리원 수당 지급분 14,676,981,205원에 대한 지급조서 미제출에 따른 가산세 293,539,624원을 부과처분하였다.
○ 서면1팀-1140, 2004.08.17. 거주자가 고용관계나 이와 유사한 계약에 의하여 고용주에게 고용되어 근로를 제공하고 지급받는 대가는 그 지급방법이나 명칭여하에 관계없이 근로소득에 해당하는 것이며, 고용관계없이 독립된 자격으로 계속적ㆍ반복적으로 용역을 제공하고 일의 성과에 따라 지급받는 수당ㆍ기타 이와 유사한 성질의 금액으로서 부가가치세법 제12조 제1항 제13호 에서 규정하는 용역(부가가치세법시행령 제35조 제1호 바목에서 규정하는 용역을 제외한다)의 공급에서 발생하는 소득은 소득세법 제127조 및 같은법시행령 제184조의 규정에 의한 원천징수대상 사업소득에 해당하는 것임.
○ 서면1팀-1756, 2006.12.27. 거주자가 고용관계나 이와 유사한 계약에 의하여 근로를 제공하고 지급받은 대가는 소득세법 제20조 제1항 제1호 의 규정에 의한 근로소득에 해당하나, 고용관계없이 독립된 자격으로 계속적으로 용역을 제공하고 일의 성과에 따라 지급받는 수당ㆍ기타 유사한 성질의 금액은 같은법 제19조 제1항 제15호의 규정에 의한 사업소득(인적용역소득)에 해당하는 것임.
○ 소득1264-2800, 1984.09.03. 농민이 부업으로서 수수료 또는 계약에 의거 운전사나 기계조작자와 함께 농업용 기계장치(트랙터 등)를 임대하여 주고 받는 소득에 대하여는 농가부업소득에 해당하며 과세되지 아니하는 것임.
○ 소득1264-3052, 1984.09.22. 농민이 부업으로서, 농업용 기계장비(트랙터등)을 구입하여 자기의 농업용에 공하면서, 일시적으로 타인의 작업을 하여 주고 그 대가를 받는 소득은 “농가부업소득”에 해당하여 소득세가 과세되지 아니하는 것임.
○ 부가1265-732, 1984.04.23. 농.어민이 상설판매장(영업장)을 특설하여 농.축.수산물 등을 판매하는 경우에는 농가부업소득에 해당되지 아니함.
○ 소득22601-2250, 1988.08.11 농어촌소득원개발사업촉진법에 의한 농어촌 부업단지에서 농어촌소득원개발사업을 영위함으로 인하여 발생하는 소득은 소득세법상 사업소득으로 과세되는 것이므로 농가부업소득의 범위에 포함되지 아니하는 것임.
- 다. 사실관계
(1) 청구법인은 수리시설관리원운영지침에 따라 영농에 필요한 물 관리 및 농업기반시설물을 효율적으로 관리하기 위하여 농업에 종사하는 현지주민을 위촉하여 시설물의 감시, 관리업무를 맡기고, 이에 대한 수당을 지급하고 있는 바, 청구법인이 2001～2005사업연도까지 지급한 수리시설관리원 수당(이하 “쟁점 수당”이라 한다.)은 아래와 같다. (단위: 명, 백만원) 사업연도 인 원 총지급액 비 고 2001 7,573 14,677 2002 7,952 15,504 2003 7,781 15,671 2004 7,990 16,735 2005 7,855 16,571 합 계 39,151 79,158
(2) 청구법인의 수리시설관리원운영지침에 대하여 살펴본다. 동 지침 제6조에 의하면 관리원 위촉기준을 정하고 있는데, 1. 당해 수혜구역 또는 인근부락에 거주하고 지역실정에 정통한 자, 2. 영농경험이 풍부하고, 지역주민들로부터 신망이 두터운 자, 3. 신체적으로 업무수행에 지장이 없는 자를 추천대상으로 하고 있으며, 동 지침 제7조의 위촉기간에 대한 규정에 의하면 관개기간 동안만 필요한 경우는 6개월 이내에서 위촉기간을 정할 수 있고, 관개기간 외에도 필요한 경우는 연장할 수 있도록 규정하고 있으며, 동 지침 제19조에 의하면 관리원의 수당은 별도로 정하지 않고 있으며, 예산의 범위내에서 지사의 실정에 맞게 지급하도록 규정되어 있다. 한편, 처분청은 2006.4월 한국농촌공사 나주지사의 2006년 수리시설관리원 운영 및 위촉계획및 관련공문을 제시하고 있는 바 이에 대하여 살펴보면, 관리원 위촉기간을 2006.05.03.～2006.09.29.까지(150일간)로 하고 있으며, 총 위촉인원은 214명이고, 위촉수당은 303백만원으로 기재되어 있음이 확인된다.
(3) 청구법인은 쟁점 수당이 소득세법 제12조 제3호 에 규정한 비과세소득인 “농가부업소득”이라고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴보면, 청구법인의 쟁점 수당은 농업을 주업으로 하면서, 농업과 관련하여 저수지 및 용․배수로 등 시설물을 관리하여 얻는 일시적인 부업으로서 소득세법상 농가부업소득의 범위를 정하고 있는 소득세법 시행령 제9조 제1항 의 “.......... 그 밖에 이와 유사한 활동”에 해당한다 할 것이고, 당해 관리원 1인당 연 1천2백만원이하로 지급하고 있는 바, 처분청에서 원천징수되는 사업소득으로 보아 지급조서 미제출 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 이에 대하여 처분청은 농민이 일시적으로 타인의 작업을 해 주고 그 대가를 받는 소득은 “농가부업소득”에 해당한다고 할 수 있으나, 쟁점 수당은 계속적 반복적으로 용역을 제공하고 받는 것이므로 소득세법상 농가부업소득에 해당하지 않는다고 할 것이며, 청구법인과 고용관계없이 독립된 자격으로 계속적 반복적으로 인적용역을 제공하는 것이므로 원천징수되는 사업소득으로 봄이 타당하다고 할 것인바, 이 건 지급조서 미제출가산세를 부과처분한 것은 정당하다고 주장하고 있다.
- 라. 판 단 쟁점 수당이 소득세법상 사업소득에 해당한다는 것에 대해서는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없으므로, 사업소득 중 비과세소득인 “농가부업소득”에 해당하는지 여부에 대하여 판단하여 본다. 소득세법 제12조 및 동법 시행령(2003.12.30 대통령령 제18173호로 개정전) 제9조 제1항에서 “농가부업소득”이라함은 농․어민이 부업으로 영위하는 축산․양어․고공품 제조 기타 이와 유사한 활동에서 발생한 소득이라고 규정하고 있고, 동조항 제2호에서 연간 1천2백만원을 한도로 비과세범위를 정하고 있다. 청구법인은 쟁점 수당이 농민에게 지급한 일시적인 부업규모의 소득(관리원 1인당 1천2백만원 이하)이므로 소득세법시행령 제9조 에서 규정한 “농가부업소득”의 범위에 해당한다고 주장하고 있다. 그러나, 청구법인의 수리시설관리원운영지침을 보면 위촉대상 기준이 당해지역에 거주하고 있고, 영농경험이 풍부하며 지역주민의 신망이 두터운 자로 규정되어 있어, 위촉대상자가 농민으로 한정하여 규정하고 있지 아니한 점, 청구법인은 일시적인 소득이라고 주장하나,동 지침상 위촉기간은 6개월 이내로서, 수리관리용역을 계속적 반복적으로 제공하고 있는 점, 위촉된 관리원은 특별한 사정이 없는 한 다음연도에도 재위촉되고 있는 점, 농가부업소득에 대한 예규를 보면, 당해 농민이 주업인 농업과 관련하여 취득한 자산을 자신의 농업에도 공하면서, 일시적으로 타인의 농업에 사용케하여 얻는 사용료수익도 농가부업소득에 포함하는 것으로 규정하고 있는 바, 쟁점 수당은 당해 농민이 영위하는 농업과 직접적인 관계없이 청구법인이 소유하고 있는 저수지 등을 관리하고, 청구법인으로부터 받는 수당이므로 소득세법상 “농가부업소득”에 해당하지 않는다 할 것이다. Ⅲ. 결 론 이건 이의신청은 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제66조 제6항 및 같은 법 제65조 제1항 제2호에 의거 주문과 같이 결정한다. 《붙 임: 관계법령》
○ 소득세법제12조 【비과세소득】 다음 각 호의 소득에 대하여는 소득세를 과세하지 아니한다
3. 사업소득 중 대통령령이 정하는 농가부업소득 (1994. 12. 22. 개정)
○ 舊 소득세법시행령 제9조 【농가부업소득의 범위】(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정전)
① 법 제12조 제3호에서 “대통령령이 정하는 농가부업소득”이라 함은 농ㆍ어민이 부업으로 영위하는 축산ㆍ양어ㆍ고공품 제조 기타 이와 유사한 활동에서 발생한 소득 중 다음 각호의 소득을 말한다.
1. 별표 1의 농가부업규모의 축산에서 발생하는 소득
2. 제1호 외의 소득으로서 연 1천200만원 이하의 소득
○ 소득세법시행령 제184조 【원천징수대상 사업소득의 범위】
① 법 제127조 제1항 제3호ㆍ법 제129조 제1항 제3호ㆍ법 제144조 제1항 및 제2항과 법 제164조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 사업소득”이란 부가가치세법 제12조 제1항 제4호 및 동항 제13호에 따른 용역의 공급에서 발생하는 소득을 말한다.
○ 부가가치세법 제12조 【면 세】
① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
13. 저술가ㆍ작곡가 기타 대통령령이 정하는 자가 직업상 제공하는 인적용역 (1998. 12. 28. 개정)
○ 부가가치세법 시행령 제35조 【인적용역의 범위】 법 제12조 제1항 제13호에 규정하는 인적용역은 독립된 사업(수개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각호에 규정하는 용역으로 한다. (1995. 12. 30. 개정)
1. 개인이 재정경제부령이 정하는 물적시설없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음에 규정하는 인적용역 (2004. 12. 31. 개정) (가) 저술ㆍ서화ㆍ도안ㆍ조각ㆍ작곡ㆍ음악ㆍ무용ㆍ만화ㆍ삽화ㆍ만담ㆍ배우ㆍ성우ㆍ가수와 이와 유사한 용역 (나) 연예에 관한 감독ㆍ각색ㆍ연출ㆍ촬영ㆍ녹음ㆍ장치ㆍ조명과 이와 유사한 용역 (다) 건축감독ㆍ학술용역과 이와 유사한 용역 (1998. 12. 31. 개정) (라) 음악ㆍ재단ㆍ무용(사교무용을 포함한다)ㆍ요리ㆍ바둑의 교수와 이와 유사한 용역 (마) 직업운동가ㆍ역사ㆍ기수ㆍ운동지도가(심판을 포함한다)와 이와 유사한 용역 (바) 접대부ㆍ댄서와 이와 유사한 용역 (사) 보험가입자의 모집, 저축의 장려 또는 집금 등을 하고 실적에 따라 보험회사 또는 금융기관으로부터 모집수당ㆍ장려수당ㆍ집금수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역과 서적ㆍ음반 등의 외판원이 판매실적에 따라 대가를 받는 용역 (1991. 12. 31. 개정) (아) 저작자가 저작권에 의하여 사용료를 받는 용역 (자) 교정ㆍ번역ㆍ고증ㆍ속기ㆍ필경ㆍ타자ㆍ음반취입과 이와 유사한 용역 (차) 고용관계 없는 자가 다수인에게 강연을 하고 강연료ㆍ강사료 등의 대가를 받은 용역 (카) 라디오ㆍ텔레비전 방송 등을 통하여 해설ㆍ계몽 또는 연기를 하거나 심사를 하고 사례금 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역 (타) 작명ㆍ관상ㆍ점술 또는 이와 유사한 용역 (2004. 12. 31. 개정) (파) 개인이 일의 성과에 따라 수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역 (2004. 12. 31. 개정)
○ 소득세법시행령 제214조 【지급조서 제출의 면제 등】
① 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 법 제164조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.
1. 법 및 조세특례제한법에 의하여 소득세 또는 법인세가 비과세되는 소득 (1998. 12. 31 개정)
결정 내용은 붙임과 같음