법인세법상 수익・비용대응의 원칙은 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 함을 말하는 것이지, 비용의 확정여부에 따라 수익의 인식시기가 달라지는 것은 아니라고 할 것임
법인세법상 수익・비용대응의 원칙은 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 함을 말하는 것이지, 비용의 확정여부에 따라 수익의 인식시기가 달라지는 것은 아니라고 할 것임
Ⅰ. 총처분개요 청구외 ○○지방국세청장은 2006.02.06～2006.11.03까지 경기도 ○○시 ○○구 ○○동 --번지에 소재한 ○○○○공사(이하 “청구법인”이라 한다)에 대하여 법인제세통합조사를 실시하여 사업지구내 미완성토지 매출에 대한 손익의 귀속시기 차이 등에 의하여 청구법인에게 2007.01.19일자로 2001～2005사업연도 법인세 355,509,150,490원을 부과처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.4.13 이 건 이의신청을 청구하였다. Ⅱ. 쟁점별 내용 쟁점1. 사용승낙 또는 잔금청산 후 준공일이 도래하는 토지분양에 대한 손익의 귀속시기 판단 쟁점2. 전기의 원가차손에 대한 당기비용 계상분의 손금불산입 적정 여부 및 부당과소신고가산세 해당여부 쟁점3. 외화사채발행관련 비용 손익의 귀속시기 쟁점4. 토지수익연계채권과 관련 미지급비용에 대한 전기오류수정손 실 손금불산입 적정여부에 대하여 심리한다. 《쟁점 1》사용승낙 또는 잔금청산 후 준공일이 도래하는 토지분양에 대한 손익의 귀속시기에 대하여
청구법인은 각 사업연도 법인세 신고시, 각 사업지구 전체를 하나의 수익인식 단위로 보아 사업지구의 공사착공일부터 사업지구의 준공일까지작업진행률에 의하여 수익을 인식하였다. 이에 대하여 처분청은 국세청과세기준자문을 토대로 사업지구내 분양된 개별토지에 대한 사용승낙 또는 잔금청산이 이루어진 시점이 속하는 사업연도에 개별토지의 분양수익을 인식하고 이에 대응하는 원가를 손금에 산입하여, 2001～2005사업연도 중 총합계 701,138,446,179원 을 익금에 산입하여 이 건 법인세 부과처분을 하였다.
(1) 택지개발사업은 단순히 개별필지의 토지를 매입 후 공급하는 사업이 아니라, 사업지구내의 토목공사, 지목변경, 간선시설 및 기타 공공시설 설치 등을 포함한 택지조성을 위한 건설업을 수행하는 것이므로, 이에 따라 청구법인이 작업진행율로 수익과 비용을 인식하여 회계처리한 것은 정당하다.
(2) 처분청은 사업지구 내 개별필지의 사용승낙일 및 잔금청산일로 수익 및 비용을 인식하였으나, 청구법인의 택지개발사업은 건설교통부장관 등으로부터 사업지구별로 승인되고 그 관리하에 진행되는 것으로이 청구법인의 입장에서 제공하는 용역의 목적물은 개별필지가 아니라 사업지구 전체라고 할 것으므로 이에 따른 수익 및 비용의 인식은 사업지구 전체의 공사착공일로부터 준공일까지의 기간동안에 걸쳐 작업진행률을 기준으로 수익을 인식하여야 한다.
(3) 공동주택용지 등 유상으로 공급되는 토지에만 국한하여 수익인식시점을 결정할 경우, 유상공급 후 무상공급되는 토지의 건설 및 공급은 2～3년에 걸쳐 진행되는 바, 기업회계기준상 수익․비용대응의 원칙에 위배된다.
(4) 청구법인이 공공의 이익을 위하여 준공 전 택지개발에 대한 사용승낙을 하고 있는 바, 그에 대한 결과로 이 건 과세처분을 받는 것은 부당하다.
(5) 처분청의 주장대로 수익 및 비용의 인식을 개별토지별로 인식한다고 하더라도, 수익인식기준일은 잔금청산일이 아닌 사용승낙일로 하여야 한다.
(1) 청구법인이 건설업체인 매수인에게 분양한 것은 유상공급 토지일 뿐, 사업지구내의 간선시설까지 분양한 것은 아니며, 이러한 간선시설 등이 유상공급 토지만을 위하여 사용되는 것이 아닐 뿐만 아니라, 간선시설 등의 추가적인 용역제공에 따라 수익인식시점이 달라지는 것도 아니다.
(2) 사업지구내 사용승낙 및 잔금청산한 개별토지를 미완성토지로 보아서 작업진행률로 수익을 인식할 경우 과다한 선급금만 발생시키고, 손익을 지연 인식하게 되어, 결국 각 사업연도의 매출을 과소계상하는 결과를 초래할 것인 바, 사용승낙이 된 토지를 완성토지로 보아 수익을 인식함이 타당하다.
(3) 공공의 이익을 위한 것이 전체 사업지구의 준공일 전에 일부 분양 및 잔금청산한 개별토지에 대하여 손익의 귀속시기를 달리 적용할 수 있는 특별한 이유로 볼 수 없다.
(4) 처분청은 전체 사업지구내 개별토지의 수익인식시기를 기업회계기준 및 청구법인의 회계기준시행세칙, 법인세법 등에 규정하고 있는 잔금청산일, 사용수익일, 소유권이전등기일 중 가장 빠른날에 수익을 인식한 바, 당초 처분은 정당하다.
○ 대법원2003두10831, 2004.10.28. 이 사건 택지에 대한 분양대금의 수령으로 수익의 확정이 있게 된 이상 이를 원고의 당해연도 법인세 산출에 있어서 익금으로 산입할 수 있는 것이고, 장차 그에 대응하는 추가적인 비용지출이 예상되어 있다고 하더라도, 그와 같이 지출이 예상되는 비용은 수익과의 대응성이 인정되는 한, 미리 당해연도의 손금으로 산입할 수도 있는 것이므 로 그 비용의 지출시까지 익금의 산입시기를 늦추어야 하는 것은 아님.
○ 대법원2001두4511, 2003.07.11. 이 사건 토지의 양도시기는 양도계약에 따른 대금청산이 이루어진 때라고 보아야 하는 것이며, 그 지상에 진행중인 도시기반시설에 대한 공사비가 양도당시에 확정되지 아니하였다고하여 달리 볼 것은 아님.
○ 국심99구2459, 2000.10.10. 택지개발사업공고시 택지의 공급은 토지를 사용가능한 시기에 잔금을 납부하도록 하고 있으므로 잔금이 청산되면 언제든지 사용가능하게 되는바, 잔금청산일이 손익의 귀속시기임.
○ 서면4팀-1553, 2005.08.31. 대지공사중에 있는 주택용지를 분양받은 경우 그 토지의 취득시기는 당해 토지에 대한 분양대금을 청산한 날이 되는 것이나, 대금청산일에 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 취득시기로 하는 것임.
- 다. 사실관계
(1) 청구법인은 ○○○○공사법에 근거하여 정부가 전액 출자하여 설립한 법인으로서, 국토의계획및이용에관한법률, 토지관리및지역균형개발특별회계법 및 택지개발촉진법 등에 의거 주택건설용지, 공업용지 및 대통령령이 정하는 공공시설용지의 개발사업등을 주업으로하는 정부공기업이다.
(2) 청구법인의 주된 사업인 택지개발사업은 이른바 합동개발방식에 의하여 진행되었는데, 이와 같은 방식의 개발에 있어서는, 사업시행자인 청구법인은 전체 사업지구가 완공되기 전에 어느 정도 택지조성 공사가 진척되면 주택건설업자 등에게 택지를 분양하고, 그 단계에서 수분양자들로부터 일응 가분할된 면적에 따라 계산된 분양대금 전부를 지급받고, 분양대상 택지를 인도하며, 주택건설업자 등은 그 때부터 인도받은 택지상에 주택건설 공사를 시작하게 되고, 사업시행자는 도로, 상하수도, 전기, 통신시설 등 나머지 간선시설의 공사를 계속하여 택지조성을 완료한 후 비로소 준공인가를 받게되며, 준공인가를 받은 후 확정된 지적에 따라 분양대금의 정산절차를 거친 다음 소유권이전등기를 하게된다.
(3) ○○지방국세청장은 청구법인에 대하여 법인세통합조사를 실시하였고, 그 결과 2001～2005사업연도중 ○○지구 外31개지구의 택지개발사업에 의하여 조성된 택지를 주택건설업자등에게 분양함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업연도를 분양대금이 정산된 날(잔금청산일)과 사용승낙을 하여 준 날(사용승낙일) 중에 빠른 날이 속하는 사업연도로 보고 아래와 같이 익금 및 손금에 산입하였음이 처분청의 조사종결복명서 및 법인세 결의서에 의해 확인된다. (단위: 원) 사업연도 익금산입액 손금산입액 순증감액 비 고 2001년 666,982,547,691 468,420,903,636 198,561,644,055 2002년 370,917,216,138 437,438,010,665 △66,520,794,527 2003년 525,011,873,162 332,771,998,812 192,239,874,350 2004년 503,733,377,301 242,949,632,280 260,783,745,021 2005년 175,794,004,826 59,720,027,546 116,073,977,280 합 계 2,242,439,019,118 1,541,300,572,939 701,138,446,179
(4) 청구법인은 통상 지구지정을 위한 택지수급계획의 수립부터 공사시행 착수까지 약 2년여의 기간이 소요되며, 공사시행부터 준공까지 약 4～5년이상이 소요된다고 주장하며 ◎◎◎◎ 택지개발예정지구 변경지정 및 개발계획 승인(도계------)공문 및 경기도 고시 제--호를 제시하고 있다. 《 경기도 고시 제--호》 ․개발계획 명칭: ◎◎◎◎ 택지개발사업 ․개발기간: 1997.08.27.～2002.12.31. ․위치: 경기도 ○○시 ○○구 일원 ․면적: 3,118,912㎡
(5) 건설교통부의 택지개발업무처리지침(택지58540-000, 1995.00.00.)에 의하면 택지를 주택건설용지와 공공시설용지로 구분하여 토지이용계획을 수립하여야 하고, 공공시설용지는 국토의계획및이용에관한법령 등 관련법령의 설치기준에 따라 적정규모가 되도록 확보하여야 한다고 규정되어 있다. 국토의계획및이용에관한법률, 택지개발촉진법시행령 제2조 및 지방세법시행령에 규정하고 있는 공공시설용지는 아래와 같다
○ 국토의계획및이용에관한법률 제2조 제6호 (기반시설)
1. 도로·철도·항만·공항·주차장 등 교통시설
2. 광장·공원·녹지 등 공간시설
3. 유통업무설비, 수도·전기·가스공급설비, 방송·통신시설, 공동구 등 유통·공급시설
4. 학교·운동장·공공청사·문화시설·체육시설 등 공공·문화체육시설
5. 하천·유수지·방화설비 등 방재시설
6. 화장장·공동묘지·납골시설 등 보건위생시설
7. 하수도·폐기물처리시설 등 환경기초시설
○ 국토의계획및이용에관한법률 제2조 제13호 (공공시설)
1. 도로․공원․철도․수도 그 밖에 대통령령이 정하는 공공용시설 (항만·공항·운하·광장·녹지·공공공지·공동구·하천·유수지·방화설비·방풍설비·방수설비·사방설비·방조설비·하수도·구거 행정청이 설치하는 주차장·운동장·저수지·화장장·공동묘지·납골시설)
○ 택지개발촉진법시행령 제2조
1. 어린이놀이터·노인정·집회소(마을회관을 포함한다) 기타 주거생활의 편익을 위하여 이용되는 시설로서 건설교통부령이 정하는 시설
2. 판매시설·업무시설·의료시설등 거주자의 생활복리를 위하여 필요한 시설
3. 지역의 자족기능 확보를 위하여 필요한 다음 각목의 시설
- 가. 산업집적활성화및공장설립에관한법률 제28조 의 규정에 의한 도시형공장
- 나. 벤처기업육성에관한특별조치법 제2조제4항의 규정에 의한 벤처기업집적시설
- 다. 소프트웨어개발촉진법 제5조의 규정에 의한 소프트웨어개발사업관련시설
- 라. 원예시설 등 농업관련 시설로서 건설교통부장관이 지정하여 고시하는 시설
○ 지방세법시행령 제226조 법 제289조 제5항 단서의 규정에 의한 공공시설물 및 그 부속토지는 공용청사ㆍ도서관ㆍ박물관ㆍ미술관 등의 건축물과 그 부속토지 및 도로ㆍ공원 등을 말한다. 위 공공시설용지는 국토의계획및이용에관한법률 제65조 에 의거 해당 지방자치단체에게 무상으로 귀속되고, 청구법인은 택지개발지구의 약 50%이상이 공공시설용지로서 무상공급되고 있다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 경기도 고시 1997-000의 토지이용계획에 의하면 전체 택지개발면적에서 주택건설용지가 차지하는 비율이 34.6%, 공공시설용지는 65.4%로 되어있는 것을 알 수 있고, 또한, 지방세법 제289조 제5항 에는 택지개발사업지구의 부동산으로서 관계법령에 의해 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속될 공공시설물 및 그 부속토지와 공공시설용지에 대해서는 재산세 및 도시계획세를 면제한다고 규정하고 있고, 동법 시행령 제226조에는 그 공공시설용지가 확정된때는 확정된 면적을, 확정되지 아니한 경우 사업지구 총면적의 100분의 45에 해당하는 면적에 대해 재산세 및 도시계획세를 면제하도록 규정하고 있는 바, 법문의 취지를 볼 때 청구법인이 수행하는 택지개발사업지구 중 관계법령에 의해 지방자치단체 등에 무상으로 귀속되는 공공시설용지는 일반적으로 45%이상임을 알 수 있다.
(6) 청구법인은 수익을 인식함에 있어서 사업지구내 택지, 상업용지 등 유상공급되는 토지 뿐만아니라, 도로 상하수도 시설 등 지방자치단체에 무상으로 공급되는 제반 간선시설에 대한 공공시설토지의 개발이 완료되어야 사업지구 전체에 대한 공사가 완료되는 것으로 보고, 전체 사업지구를 하나의 수익인식 단위로 보아 분양시부터 사업준공일까지의 기간동안에 걸쳐 사업지구의 전체 유상공급되는 토지의 대가를 사업지구 건설에 투입된 실제 대비 예정원가를 기초로 산정된 작업진행률로서 각 사업연도의 수익으로 인식하였다. 청구법인이 각 사업연도에 적용한 작업진행율은 아래와 같다. 96년이전 공급착수 지구
①: 결산기 회계연도까지 투입된 용지비와 조성비 합계액 (건설자금이자 제외) - 용지․조성 등 타계정대체액
②: 당해 사업지구의 결산일 기준 가장 최근의 총예정사업비 97년이후 신규공급 착수지구
①: 결산기 회계연도까지 투입된 조성비집행누계액 (건설자금이자 제외) - 조성 타계정대체액
②: 총예정사업비 중 총조성비투입예정액 03년이후 신규공급 착수지구
①: 결산기 회계연도까지 투입된 조성비집행누계액(건설자금이자제외)
• 기타시설부담금집행누계액 - 조성 타계정대체액
②: 운영계획상 조성비총액 - 운영계획상 기타시설부담금 총액
(7) 청구법인은 택지개발사업이라함은 주택을 건설할 수 있는 용지만을 조성하는 것이 아니라 전체 사업지구 내에 필수적으로 수반되는 기반시설 및 각종 공공시설을 포함하여 조성하는 건설업으로 보아야 할 것이므로, 건설기간이 1년 이상인 택지개발사업에 대해서는 법인세법 시행령 제69조 제2항 의 규정을 적용한 작업진행율에 의하여 익금과 손금을 계상하여야 한다고 주장하고 있으며, 청구법인의 택지개발사업은 사업지구내 특정토지에 대하여 필지별로 사업승인을 받아서 개발하는 것이 아니라 특정사업지구 전체를 한 개의 사업지구로 승인을 받아 개발하는 것이므로 청구법인이 제공하는 용역의 목적물은 개별필지가 아니라 사업지구 전체로 봄이 합당하고, 비록 청구법인이 다수의 건설업자와 개별필지별로 분양계약을 체결하였다고 하더라도, 이는 사업지구 전체의 단일 건설계약으로 보아야 한다고 주장하며 2003.02.21. 제정한 기업회계기준서 제12호 《건설형 공사계약》(문단11.)을 제시하고 있다. 또한, 청구법인이 사업지구에서 유상으로 공급하는 개별필지별 토지원가는 무상으로 공급되는 공공용지와 상하수도, 도로, 전기시설 등 제반 간선시설이 모두 완공되어 동 건설원가가 유상공급되는 토지원가에 배분된 후에 확정되고, 통상적으로 무상공급되는 토지 및 시설은 2～3년후까지 진행되므로, 개별필지별로 분양대가를 수익으로 인식하는 경우 수익․비용대응의 원칙에 반한다고 주장하고 있다.
(8) 이에 대하여 처분청은 대법원2003두10831, 2004.10.28.의 판례를 들어 청구법인이 주택건설업자등에게 분양한 것은 택지일 뿐, 그와 관련된 도로 등 간선시설까지 분양한 것은 아니며, 또한 그 간선시설이 반드시 분양대상토지만을 위하여 사용되는 것이 아닐 뿐만 아니라, 분양대금의 귀속이 향후 간선시설의 설치라는 추가적인 용역제공 여부에 따라 달라지는 것이 아니므로, 사업지구 내 개별필지의 토지에 대한 잔금청산 및 사용승낙을 한 이상 조성이 완료된 토지라 할 것이고, 수익도 확정되었다고 보아야 할 것이라고 주장하고 있다. 또한, 청구법인은 택지개발사업이 1년이상 장기건설용역에 해당하고, 이에 대한 용역의 목적물은 사업지구 전체로서 진행률로 수익을 인식하여야 한다고 하나, 청구법인의 주장은 사업지구내 모든 토지가 미완성토지일 때에만 적용가능한 회계처리로서, 개별토지가 잔금청산 및 사용승낙이 되었다면 택지조성이 완료된 완성토지인 것인 바, 이 때에는 잔여 손익을 모두 인식하는 것이 타당하다고 주장하고 있다.
(9) 한편, 청구법인은 전체 사업지구의 준공이전에 주택건설업자 등에게 토지사용승낙을 하는 것은 사업지구 준공과 동시에 주민들이 거주할 수 있도록 함으로써 사업지구의 조기 활성화라는 공공의 이익을 기하는데 목적이 있는 바, 이러한 공공의 이익을 위하여 준공전 사용승낙을 허용함에 따라 과세처분을 받아야한다면 이는 불합리하다고 주장하고 있고, 이에 대하여 처분청은 공공의 이익을 위한 것이 이 건 손익의 귀속시기를 달리 적용할 수 있는 특별한 이유가 될 수 없다고 주장하고 있다.
(10) 청구법인은 예비적청구로서 가사, 처분청의 주장을 타당한 것으로 보아 수익 및 비용의 인식을 개별토지별로 인식한다고 하더라도, 수익인식기준일은 사용승낙일로 보는 것이 타당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 청구법인은 국세청예규(서면4팀-1553, 2005.08.31.) “대지공사중에 있는 주택용지를 분양받은 경우 그 토지의 취득시기는 당해 토지에 대한 분양대금을 청산한 날이 되는 것이나, 대금청산일에 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 취득시기로 하는 것이다”를 제시하고 있고, 청구법인과 △△종합건설(주)이 체결한 ▲▲▲▲지구의 용지매매계약서를 제시하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 대금청산일이 2004.10.03.일자로 되어있고 토지사용가능시기가 2005.09.30.일자로 기재되어 있다. 한편, 청구법인은 택지조성공사 전에 주택건설업자 등으로부터 토지의 대가를 미리 받는 것은 택지개발촉진법 제20조 에서 규정하고 있는 선수금의 성격이고, 대금청산되는 시점에는 택지조성이 완료되었는지 여부를 알 수 없을 정도로 기본적인 토목공사가 진행중임을 알 수 있는 바, 대금청산일을 택지조성공사의 완료일로 봄은 부당하다고 주장하며, 대금청산시점의 성남 판교지구의 공사현장사진 및 용인죽전지구의 토지사용승낙서를 제시하고 있다. 이에 대하여 처분청은 개별필지의 수익인식기준일을 잔금청산일과 사용승낙일 중 빠른 날을 일률적으로 적용한 것이 아니라, 개별필지의 분양자로부터 잔금을 청산하고 사용승낙을 하였다는 것은 개별필지의 조성이 100%완료되었음을 의미하는 것인 바, 이 중 빠른 날을 수익인식기준일로 보고 부과처분을 하였다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 청구법인의 경우 대금을 완납하기 전에 토지사용을 허가한 경우는 없고, 토지대금 완납 후 1～2달후에는 토지사용승인신청을 통하여 승인을 하고 있으며, 오히려 청구법인의 ◎◎◎◎ 택지개발사업지구의 토지매각원부 및 용지매매변경계약서를 보면, 잔금청산과 동시에 사용승인을 한 사실이 있으며, 잔금청산일과 사용승인일이 상당기간 차이나는 것은 용지를 분양받은 주택건설업자 등이 사정에 의하여 사용승인신청을 뒤늦게 한 것인 바, 잔금청산일과 사용승인일 중 빠른 날이 택지조성공사 완료일로 보아 부과처분한 것은 정당하다고 주장하고 있다.
(11) 한편, 이 건 부과처분과 관련하여 국세청과세기준자문에 대한 회신공문(법규과-3092, 2006.07.27.)에 의하면 법인세법시행령 제69조 제2항 에서 규정하는 토지의 매입․조성 및 분양에 따른 건설 등의 계약기간이 1년이상인 장기건설용역으로서 동 규정에 의해 손익을 계상하여야 하는 법인이 일부의 분양토지에 대하여 분양대금 전액을 수령하고 토지사용승낙하여 인도한 경우, 당해 분양토지의 인도일 현재 미인식된 잔여 수익과 비용은 동 분양토지의 인도일이 속한 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것이다라고 판단하였다.
- 라. 판 단 먼저, 법인세법상 손익의 귀속시기에 대한 관계법령을 살펴본다. 법인세법 제40조 제1항 및 제2항에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하되 이에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 되어있고, 동법 시행령 제69조 제1항 내지 제3항에 의하면, 건설․제조 기타용역의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 한다라고 규정되어 있으며 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 익금과 손금에 산입한다라고 규정되어있다. 이 건으로 돌아와 청구법인은 국토의계획및이용에관한법률 및 택지개발촉진법 등 관련법령에 의거 택지개발사업이 단순히 사업지구내에 주택 및 상업건설용지만을 조성하는 것이 아니라 이에 필수적으로 도로, 상하수도 시설 등 간선시설에 대한 공공시설용지의 설치 및 조성이 수반되므로 사업지구 전체를 하나의 수익인식의 단위 및 용역제공의 목적물로 보아 작업진행률에 의해 수익과 비용을 인식해야 한다고 주장하고 있다. 그러나, 청구법인이 다수의 주택건설업자 등에게 분양한 것은 택지용지일 뿐, 그와 관련된 간선시설이 그 분양대상에 포함된 것은 아니며, 그 간선시설이 택지개발에 필수적으로 수반된다고 하더라도 분양대상 택지만을 위하여 사용되는 것이 아닐 뿐만 아니라, 분양대금의 청구법인에 대한 귀속이 향후 간선시설의 설치 및 조성에 따라 달라지는 것이 아니므로, 청구법인이 주택건설업자등으로부터 잔금을 청산받고, 택지사용을 허용한 이상 그 단계에서 대금청산 및 자산인도가 있었고, 수익도 확정되었다고 보아야한다. 한편, 청구법인은 현행 세법에서는 진행률의 계산단위에 대하여 명확하게 규정한 바가 없어, 2003.02.21일자 기업회계기준서 제12호(건설형 공사계약)의 공사계약 병합요건(문단11.)을 들어 청구법인의 택지개발사업에대한 용역제공의 목적물을 사업지구 전체로 보아야 한다고 주장하고 있다. 그러나, 청구법인이 사업지구내의 주택용지를 분양계약시 단일 사업자와의 계약이 아닌 다수의 주택건설업자와 계약하고 있으며, 계약내용을 보면 계약일, 잔금청산일 및 사용승낙일이 서로 상이함을 알 수 있어 일괄적으로 계약을 맺었다고 보기 어려우며, 공공시설용지에 대한 계약도 주택건설업자外 다수의 건설업자들이 참여하고 있는 바, 청구법인의 주장처럼 각각의 계약을 사업지구전체의 단일계약으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 법인세법에서 규정하고 있는 용역제공의 목적물을 사업지구 전체로 볼 만한 합리적인 이유가 될 수 없다 할 것이다. 다음으로 청구법인의 공사수익과 공사비용을 적정하게 배분해야 된다는 주장에 대하여 살펴본다. 청구법인은 사업지구에서 주택건설업자 등에게 분양하는 개별필지별 토지의 원가는 분양이후 2～3년에 걸쳐 진행되는 공공시설용지의 조성 및 간선시설의 설치원가가 배분된 후에야 비로소 확정되는 것인 바, 개별필지의 분양시점에 수익을 모두 인식하게 되면 수익 비용 대응의 원칙에 위배된다고 주장하고 있다. 그러나, 법인세법상 수익․비용대응의 원칙은 실현된 이익과 그 수익에 관련된 원가, 비용 및 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 함을 말하는 것이지, 비용의 확정여부에 따라 수익의 인식시기가 달라지는 것은 아니라고 할 것인 바, 이 건 청구법인이 분양대금의 수령 또는 개별필지의 사용승낙으로 인하여 수익의 확정이 있게 된 이상 이를 당해연도의 법인세 산출에 있어서 익금으로 산입할 수 있는 것이고, 당해연도가 지나서 그에 대응하는 비용이 발생한다고 하여, 그 비용의 발생시까지 익금의 산입시기를 늦추어야 하는 것은 아니라 할 것이다. 마지막으로, 청구법인의 예비적청구에 대하여 판단하여 본다. 처분청은 청구법인의 각 사업지구별 개별필지 공급시 잔금청산일과 사용승인일을 비교하여 빠른 날을 택지조성이 완료되었다고 보고 이 건 부과처분을 하였다. 그러나, 청구법인으로부터 사업지구내 개별필지를 분양받은 주택건설업자의 토지 취득시기를 규정한 국세청 예규(서면4팀-1553, 2005.08.31., 서면4팀-281, 2005.02.23.)를 보면 대지공사중에 있는 주택용지의 취득시기는 대금청산일이 원칙이나, 대금청산일에 목적물이 완성되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 취득시기로 한다라고 규정하고 있는 점, ◎◎◎◎지구의 용지매매계약서를 보면, 잔금청산일과 사용승인일과의 기간의 차이가 1년여가 되는 사실을 알 수 있어, 모든 용지가 잔금청산일에 이미 완성된 상태라고 보기는 어려운 사실, 처분청은 잔금청산이후 사업연도를 달리하여 사용승인이 이루어진 것은 주택건설업자의 사정으로 착공이 미루어져 사용승인일이 늦어졌다고 주장하고 있으나, 이에 대한 구체적인 증빙이 없는 점, 개별필지는 잔금청산이후 청구법인이 사용승인을 하여야 만 비로소 주택건설업자가 사용가능한 상태가 되는 바, 위 인정사실을 종합하여 보면 개별필지의 조성공사가 완료된 시기는 사용승인일로 보아야 할 것이고, 이 때에 청구법인의 수익이 실현된 것으로 보아야 할 것이므로, 처분청이 잔금청산일을 기준으로 하여 수익을 인식하여 부과처분한 것은 잘못이라 할 것이다. 《붙 임》
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. (1998. 12. 31. 개정)
○ 법인세법시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 (2005. 2. 19. 개정)
2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙 (1998. 12. 31. 개정)
3. 정부투자기관 관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정 (2005. 2. 19. 개정)
4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 (1998. 12. 31. 개정
○ 한국토지공사법 제1조 (목적) 이 법은 한국토지공사(이하 "공사"라 한다)를 설립하여 토지를 취득·관리·개발 및 공급하게 함으로써 토지자원의 효율적인 이용을 촉진하고 국토의 종합적인 이용·개발을 도모하여 건전한 국민경제의 발전에 이바지하게 함을 목적으로 한다. [전문개정 1995.12.29]
○ 택지개발촉진법 제20조 (선수금등)
① 시행자는 택지를 공급받을 자로부터 그 대금의 전부 또는 일부를 미리 받을 수 있다.
② 시행자는 택지를 공급받을 자에게 택지로 상환하는 채권(이하 "토지상환채권" 이라 한다)을 발행할 수 있다.
③ 토지상환채권의 발행의 절차·방법 및 조건등에 관하여는 국채법·지방재정법·한국토지공사법 기타 법률이 정하는 바에 따른다. <개정 1995.12.29>
④ 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 선수금을 받거나 토지상환채권을 발행하고자 하는 시행자는 건설교통부장관의 승인을 얻어야 한다. <개정 1997.12.13>
○ 주택법 제23조 (간선시설의 설치 및 비용의 상환)
① 사업주체가 대통령령이 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하는 경우 또는 대통령령이 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하는 경우에 다음 각호에 정하는 자는 그 해당 간선시설을 설치하여야 한다.
1. 지방자치단체: 도로 및 상하수도시설
2. 당해 지역에 전기·통신·가스 또는 난방을 공급하는 자: 전기시설·통신시설·가스시설 또는 지역난방시설
3. 국가: 우체국
○ 국토의계획및이용에관한법률제65조 (개발행위에 따른 공공시설 등의 귀속)
② 개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자가 새로이 설치한 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되고, 개발행위로 인하여 용도가 폐지되는 공공시설은 국유재산법 및 지방재정법의 규정에 불구하고 새로이 설치한 공공시설의 설치비용에 상당하는 범위안에서 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 이를 양도할 수 있다.
○ 지방세법 제289조 【공공사업용토지 등에 대한 감면】
① 한국토지공사법에 의하여 설립된 한국토지공사와대한주택공사법에 의하여 설립된 대한주택공사가 국가 또는 지방자치단체의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 대통령령이 정하는 사업에 사용하기 위하여 일시취득하는 부동산에 대하여는 취득세 및 등록세를 면제한다.
⑤ 제1항 내지 제3항의 규정에 의하여 취득하는 부동산 중 택지개발사업지구 및 단지조성사업지구 안의 부동산으로서 관계법령의 규정에 의하여 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속될 공공시설물 및 그 부속토지와 공공시설용지에 대하여는 재산세 및 도시계획세를 면제한다. 다만, 공공시설물 및 그 부속토지의 범위는 대통령령으로 정한다.
○ 지방세법시행령 제226조 【공공시설물의 범위】 법 제289조 제5항 단서의 규정에 의한 공공시설물 및 그 부속토지는 공용청사ㆍ도서관ㆍ박물관ㆍ미술관 등의 건축물과 그 부속토지 및 도로ㆍ공원 등을 말한다. 이 경우 공공시설용지의 범위는 당해 사업지구의 실시계획승인 등으로 공공시설용지가 확정된 때에는 확정된 면적으로 하고 확정되지 아니한 때에는 당해 사업지구 총면적의 100분의 45(산업단지조성사업의 경우는 100분의 35)에 해당하는 면적으로 한다. 《쟁점 2》 전기의 원가차손에 대한 당기비용 계상분의 손금불산입 적정 여부 및 부당과소신고가산세 해당여부
청구법인은 각 택지개발사업지구에 대한 재고자산의 누락발견시 일시에 원가차익으로 계상하였고 장부상 재고자산이 과다하게 계상된 때는 일시에 원가차손으로 계상하였다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 계상한 원가차익 및 원가차손을 실제 귀속연도에 따라 원가를 재배분하여 2001사업연도 법인세 과세표준 경정시 원가차손금액 46,883,302,545원(이하 “쟁점금액”이라한다)을 손금불산입하였다.
(1) 주청구: 청구법인의 1999이전 사업연도 당시에 그 준공사업연도의 공사원가에 대한 권리의무가 확정되었으나, 이 후 토지이용계획 변경 등 사전에 예측할 수 없었던 원가변동요인으로 발생되는 비경상적, 비반복적 원가변동금액이므로 2001사업연도의 손익으로 인식함이 타당하다.
(2) 1차 예비적 청구: 당초 처분내용이 정당하다 하더라도 청구법인이 1999이전 사업연도에 귀속했어야 할 원가차손 34,562,837,964원은 부과제척기간의 만료로 1999사업연도의 손익으로 조정할 수 없게 됨에 따라, 이는 청구법인에 대한 이중과세가 되므로 부당하다.
(3) 2차 예비적 청구: 당초 처분내용이 정당하다 하더라도 1999이전 사업연도 신고당시의 기존 유권해석과 국세심판결정사례를 볼 때 법인세 과세표준과 세액을 앞당겨 신고, 납부한 경우에는 가산세를 부과하지 않는 것이므로 이에 대한 가산세 부과는 취소되어야 한다.
(4) 3차 예비적 청구: 당초 가산세 부과처분이 정당하다고 하더라도 이 건 원가차손계상액은 재경부장관의 승인을 받아 확정되었으므로 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상한 것이 아니므로 일반과소신고가산세에 해당한다.
(1) 손익 귀속의 문제는 권리의무의 확정시기로 봄이 타당하며, 청구법인의 원가차손에 대한 발생경위는 재고자산에 대한 관리부족 등 전산오류에 의한 것인 바, 비용지출이 없이 재고자산을 감소시키는 회계처리에 따라 나타난 것이므로 청구법인의 주장은 이유없다.
(2) 청구법인은 방대한 재고자산에 대한 회계관리 소홀 등의 사유로 인하여 1999사업연도 이전에 비용이 발생하였음에도 불구하고, 추후 사업연도에 비용으로 계상한 것으로, 이는 국세청 예규에 따라 정당하게 신고․납부한 행위가 아니다.
(3) 청구법인의 사정으로 인하여 추후 손익을 인식한다는 규정은 없으므로 구 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 규정에 해당하지 않고, 구 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목의 규정에 해당하므로 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다.
○ 법인46012-663, 1998.03.17. 법인이 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금 또는 손금으로 산입한 경우는 당해 사업연도의 소득금액계산상 익금불산입 또는 손금불산입하여야 하고, 당초의 귀속사업연도에 따라 국세기본법 제45조 의 2 규정에 의해 경정 등의 청구를 관할세무서장에게 할 수 있는 것임.
○ 법인46220-859, 1996.03.18. 법인이 법인세의 과세표준과 세액을 신고함에 있어 수익금액을 귀속시켜야 할 사업연도의 전사업연도에 귀속시키거나, 손비를 귀속시켜야 할 사업연도의 다음 사업연도에 귀속시켜 신고함으로써, 과세표준과 세액을 앞당겨 신고․납부한 내용에 대하여 과다하게 신고한 사업연도와 과소하게 신고한 사업연도의 과세표준과 세액을 함께 경정하는 경우에는 그 내용이 이월결손금 공제기간의 조정이나 조세감면의 조정 등 세부담경감을 위한 소득조절인 경우를 제외하고는 과소신고 및 미납부가산세를 적용하지 아니함.
○ 법인46012-1512, 1999.04.23. 및 심사법인 98-329, 1999.06.25. 법인이 구 법인세법 제26조 (1998.12.28. 개정 전의 것)의 규정에 의하여 법인세과세표준 및 세액을 신고ㆍ납부함에 있어 손익귀속연도의 적용착오로 수입금액을 귀속시켜야 할 사업연도의 전사업연도에 귀속시켜 신고함으로써 과세표준 및 세액을 앞당겨 신고ㆍ납부한 경우 과다하게 신고한 사업연도와 과소하게 신고한 사업연도의 법인세과세표준 및 세액을 경정함에 있어 그 내용이 이월결손금공제기간의 조정이나 조세감면의 조정 등 세부담경감을 위한 소득조절인 경우를 제외하고는 같은법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 규정하는 과소신고 및 미납부가산세를 적용하지 아니하는 것임.
○ 심사법인99-37, 1999.04.09. 주식을 명의개서하여 인도한 당해연도에 처분이익(28억원) 전액을 익금으로 계상하여 법인세를 신고ㆍ납부한 것을 연불조건매매로 보아 대금을 받기로 한 사업연도의 소득으로 과세하여야 하는 경우라도, 당초 신고분이 국세부과제척기간이 만료되어 손금조정을 할 수 없다면, 이월결손금조정 등으로 조세를 부당히 감소시킨 경우가 아니라면 당초 신고내용을 그대로 인정하는 것이 동일한 소득에 대한 이중과세방지와 과세의 합목적성에 비추어 과세형평상 합당함.
○ 법인46012-2423, 2000.12.21. 법인이 손익귀속사업연도의 적용착오로 법인세과세표준 및 세액을 앞당겨 신고․납부함에 따라 그 사업연도의 과세표준과 세액이 과소하게 신고․납부된 경우에 과소하게 신고․납부한 사업연도에 대한 법인세 경정시 법인세법 제76조 제2호 및 제3호의 과소신고 및 미납 부가산세를 경정함.(2000.12.21.이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용함.)
○ 재법인46012-205, 2001.11.24 법인이 손익의 귀속사업연도 적용착오로 법인세 과세표준과 세액을 앞당겨 신고·납부함에 따라 그 다음 사업연도의 과세표준과 세액이 과소신고된 경우 과소신고 및 미납부가산세의 적용에 관한 국세청 개정 해석(2000. 12. 21)은 2000. 12. 21 이후 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 따른 법인세 법정신고납부기한이 종료되는 분부터 적용하는 것임.
○ 국심2002서3080, 2003.04.24. 국세청장은 법인이 손익의 귀속사업연도 착오로 세액을 앞당겨 신고ㆍ납부함에 따라 그 다음 사업연도에 과소신고된 경우 가산세를 적용하지 않는다는 취지의 예규(종전예규)를 1996년 이후 3차례에 걸쳐 반복하여 생산하였으므로, 청구법인이 이를 정당한 것으로 받아들여 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰할 수 있었다 할 것이고, 이러한 국세청장의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 청구법인에게 어떠한 귀책사유가 있었다고 보기 어렵다 할 것이고, 처분청은 또한 청구법인이 2000사업연도 법인세신고시점인 2001.3.에는 변경된 예규가 이미 발표된 이후이므로 청구법인이 이에 따라 1999사업연도에 대해서는 쟁점 손실을 손금산입하여 법인세경정청구를 하고, 2000사업연도에는 쟁점 손실을 손금불산입할 수 있었다고 보고 있으나, 청구법인의 입장에서는 1999사업연도에 대해서 당시 적용되던 법령과 예규에 따라 정당하게 신고ㆍ납부를 행한 것이라고 판단할 수 있는 것이므로, 이러한 부분에 대해서까지 사후에 예규가 변경되었음을 이유로 하여 납세자에게 경정청구를 요구하는 것은 무리가 있다고 할 것이므로 처분청이 변경된 예규를 적용하여 청구법인에게 이건 법인세를 과세하면서 과소신고가산세와 미납부가산세를 부과한 처분은 신의성실원칙ㆍ소급과세금지원칙을 위반한 잘못이 있음.
○ 국심2003부3192, 2003.12.16. 外 다수 부과제척기간이란 권리관계를 조속히 확정시키기 위하여 시효와는 달리 기간의 중단이나 정지를 인정하지 아니하는 것이므로, 국세부과제척기간이 경과되면 별도의 규정이 없는 한 처분청은 국세부과와 관련된 어떠한 처분도 할 수 없다고 판단되는바, 비록 청구법인의 경정청구가 후발적 경정청구사유에 해당하더라도 부과제척기간이 만료되었다면 부과처분할 수 없는 것이므로 쟁점 금액의 법인세 및 부가가 치세의 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨.
- 다. 사실관계
(1) 처분청은 청구법인에 대한 세무조사시 청구법인의 경기○○지구 등 사업지구의 재고자산이 누락된 것을 발견시 일시에 원가차익으로 계상하여 익금에 산입하고, 재고자산이 과다하게 계상되었을 때는 일시에 원가차손으로 계상한 사실을 확인하고, 2001사업연도의 원가차손익 부분에 대하여 실지 귀속사업연도별로 사업지구별 실제 재고자산비율에 의해 원가배분하여 아래와 같이 손금 및 익금산입하였음이 법인세 결정결의서에 의해 확인된다. (단위: 백만원) 지구별 1999이전사업연도 2000사업연도 2001사업연도 2002사업연도 비 고 익금 손금 익금 손금 익금 손금 익금 손금
○○○○ 1,869 3,974 1,184
• 44,942 32,460
• 4,930 ●●●●
• 7,237
• 345 7,873 299 7,881 7,873 △△△△ 6 26,876 4,080 3,615 40,535 13,227
• 456 2002원가차손 6
• - 1,010 41 99 1,094 32 2003원가차손
• -
• - 422
• 96 합계 1,881 38,087 5,264 4,970 93,391 46,507 8,975 13,387
(2) 청구법인의 주청구인 2001사업연도에 손금불산입한 원가차손 46,883백만원은 1999사업연도 이후 새로운 권리의무의 발생으로 청구법인이 부담하게 된 비경상적 ․비반복적으로 발생된 추가비용이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 원가차손의 발생경위가 각 사업지구에 대한 최초 투자시기부터 사업준공일까지 통상 4～5년이상의 장기간이 소요되는 동안 토지이용계획등이 수차례 변경되었고, 당초 유상매각토지이었던 것이 국가정책 변경에 의하여 무상으로 전환되었으며, 공공시설물 설치에 따른 각종 부담비용의 정산 등 사전 예측할 수 없었던 원가변동요인으로 “유상 가처분 면적의 변동”과 “단위면적당 원가변동 차이”등에 의하여 원가차손이 발생하였는 바, 이는 비경상적․비반복적인 새로운 원가변동금액이므로 당해 변동 사업연도의 손익으로 해야 한다고 주장하며 구법인세법기본통칙 102-0…1(부동산 양도계약의 변경에 따른 특별부가세 취급)을 제시하고 있다. 이에 대하여 처분청은 이 건 원가차손의 발생경위는 청구법인이 방대한 재고재산에 대한 관리부족 및 전산오류 등 기타사유로 인한 것으로서, 당해 사업연도말에 재고자산을 조사하여 재고자산이 과다하면 차변에 원가차손으로 대변에 재고자산으로 회계처리하며, 재고자산이 부족하면 차변에 재고자산, 대변에 원가차익 계정으로 처리하였음을 알 수 있어, 청구법인이 새로운 권리의무가 발생하여 2001사업연도의 비용으로 인정하여 달라는 주장은 이유없다고 주장하고 있다. 한편, 청구법인의 2001사업연도 법인세 결산서상 재고자산 명세서 및 기타 잡손실 명세서와 ○○신장지구의 2001.12.31.일자 회계전표를 보면 경기포승지구 등 각 사업지구별로 재고자산 장부가격 조정으로 하여 원가차손을 계상하고, 이를 재고자산에 대체하고 있음을 알 수 있다.
(3) 다음으로 청구법인의 제1차 예비적 청구에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이 건 쟁점금액 중 34,562백만원에 해당하는 금액은 1999이전 사업연도에 귀속되어야 할 손익인 바, 동 금액은 부과제척기간의 만료로 1999사업연도의 손익으로 조정할 수 없음에 따라, 청구법인으로서는 동일한 소득에 대한 이중과세가 되므로 부당하다고 주장하고 있고, 그 내역은 아래와 같다. (단위: 백만원) 구 분 1999이전 귀속분 (처분청 부과처분) 2001 손금불산입 (청구법인 주장: 이중과세) 비 고
○○○○지구 2,104 920 ●●●●지구 26,870 26,405 △△△△지구 7,237 7,237 합 계 36,211 34,562 또한, 청구법인이 이러한 손익의 귀속시기를 달리하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 것은 이월결손금의 공제기간 조정이나 조세감면의 조정 등 세부담 경감을 위한 소득조절 등과 같은 조세를 부당히 감소시킬 목적으로 원가차손을 임의로 조정한 것이 아니므로, 부과제척기간 경과 후에는 기간손익을 다시 계산하지 않고, 당초 신고내용을 인정하는 것이 과세의 합목적성과 과세형평상 합당하다고 주장하며, 심사법인99-37, 1999.04.09.의 사례를 제시하고 있고, 이러한 부과처분은 국세기본법 제15조 신의성실의 원칙 및 동법 제18조 제3항 조세관행존중의 원칙에 위배된다고 주장하고 있다. 이에 대하여 처분청은 청구법인의 경우 1999사업연도 이전에 이 건 원가차손과 관련한 비용이 발생한 것을 알고 있었던 사항이 아니고 청구법인의 방대한 재고자산의 회계관리 소홀 등의 사유로 인하여 1999사업연도 이전에 비용이 발생하였음에도 불구하고 이를 인지하지 못한 상태에서 추후 사업연도에 비용을 계상한 경우로서 특정사업연도가 부과제척기간이 경과하여 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다하여 부과제척기간이 경과하지 아니한 그 이후 사업연도의 손익을 계산할 수 없는 것은 아니며, 이 건 법인세 경정시 국세청 법인46012-2423 (2000.12.21.)의 “법인이 손익귀속사업연도의 적용착오로 법인세 과세표준 및 세액을 앞당겨 신고․납부함에 따라 그 다음사업연도의 과세표준과 세액이 과소하게 신고․납부한 사업연도에 대한 법인세 경정시 법인세법 제76조 제1항 제2호 및 제3호의 과소신고 및 미납부가산세를 징수한다”라는 변경된 예규에 의해 경정을 하였으므로, 이 건 법인세 부과처분은 정당하다고 주장하고 있다.
(4) 마지막으로 청구법인의 제2차 및 제3차 예비적 청구에 대하여 살펴본다. 청구법인은 국세청 유권해석인 국세청법인46012-1512, 1999.04.22., 심사법인99-37, 1999.04.09. 및 심사법인98-329, 1999.06.25.를 국세청장의 공적인 견해로 신뢰하여, 1999이전 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 신고․납부하였고, 이는 이월결손금 공제기간의 조정이나, 조세감면의 조정 등 세부담경감을 위한 소득조절인 경우가 아니라 할 것이므로, 과소신고가산세 및 미납부가산세의 부과대상이 아니라고 주장하고 있다. 또한, 청구법인은 쟁점금액이 과소신고 및 미납부가산세에 해당된다 할 지라도, 쟁점금액을 2001사업연도의 당기 손금으로 회계처리한 결산서는 재정경제부장관의 승인을 얻어 결산을 확정하도록 되어 있는 정부투자기관관리기본법제25조의 규정에 의하여 재정경제부장관의 승인을 받은 후 확정한 바 있음이 확인되므로, 구 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 ‘기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액’에 해당하지 아니하며, 구 법인세법시행령 제118조 제4항 제4호 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 부당과소신고금액이 아닌 일반과소신고금액으로 가산세를 재경정해야한다고 주장하고 있다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 변경전 예규를 들어 과소신고 및 미납부 가산세의 부과처분이 부당하다고 주장하나, 앞서 살펴보았던대로 이 건 국세청 법인46012-2423, 2000.12.21일자 변경된 예규를 적용하여 과소신고가산세 및 미납부가산세를 적용하였고, 또한, 청구법인은 2001사업연도 결산서 작성지침에 따라 정당하게 회계처리를 하였고 재정경제부장관의 승인을 받아 작성하였으므로, 이는 부당과소신고금액에 해당하지 않고 일반과소신고금액에 해당한다고 주장하고 있으나, 처분청은 정부투자기관회계관리규정에서도 수익비용대응의 원칙에 따라 손익을 계상하여야한다고 규정하고 있으며, 비용 및 수익이 발생하였으나 업체의 사정으로 추후 사업연도의 비용 및 수익을 계상하여야 한다는 규정은 없으므로 구 법인세법시행령 제118조 제4항 제7호 의 단서규정에 해당하지 않고, 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목에 따라 신고하여야 할 과세표준의 3분의1이상이고 부당신고금액이 50억을 초과하므로 일반과소신고가산세가 적용될 수 없다고 주장하고 있다.
(5) 한편, 청구법인은 2000사업연도에 대하여 이 건 쟁점과 동일한 사안으로 2006.01.16. 국세심판원에 심판청구를 제기하였는 바, 이에 대한 결정문(2006중2359, 2007.06.22.)을 살펴보면, 국세심판원은 청구법인의 이 건 원가차손의 당기비용계상분에 대한 손금불산입에 대하여 수익․비용대응의 원칙 및 권리의무 확정주의에 위배된 것으로 보아, 처분청의 부과처분은 정당하다고 판단하였으나, 과소신고가산세에 대해서는 “손익의 귀속 사업연도 적용 착오로 세액을 앞당겨 신고․납부함에따라 그 다음 사업연도에 과소 신고된 경우 가산세를 적용하지 않는다는 취지의 예규(종전예규)를 1996년 이후 3차례에 반복하여 생산하였으므로, 청구법인이 이를 정당한 것으로 받아들여 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰할 수 있었다 할 것이고, 이러한 국세청장의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 청구법인에게 어떠한 귀책사유가 있었다고 보기 어렵다”고 판단하였다.
- 라. 판 단 청구법인의 주청구에 대하여 판단하여 본다. 청구법인은 이 건 쟁점금액이 사전 예측할 수 없었던 원가변동요인 으로 인하여 발생하였고 이는 비경상적 비반복적인 추가비용이라고 주장하나, 이에 대한 구체적인 증거자료를 제시하지 못하고 있다 반면, 청구법인의 2001사업연도 결산서상 재고자산명세서 및 기타 잡손실 명세서를 검토하여 볼 때, 쟁점금액은 1999이전 사업연도에 이미 준공완료된 사업지구에서 발생이 된 비용임에도 불구하고 이를 인지하지 못하다가, 2001사업연도에 와서야 잡손실(원가차손)로 계상하여 재고자산을 감하는 회계처리한 사실만을 인정할 수 있을 뿐, 2001사업연도에 새로이 발생한 추가비용이라고 볼 수 없는 바, 이에 대한 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다. 다음으로 청구법인의 제1차 예비적청구에 대하여 판단하여 본다. 청구법인은 2001사업연도에 손금불산입된 46,883백만원 중 34,562백만원은 1999사업연도에 손금산입되어야 하는 금액임에도 부과제척기간의 만료로 경정하지 못하는 바, 동 금액만큼 청구법인에게는 이중과세가 되고, 부과제척기간 경과후에는 기간손익을 다시 계산하지 않고, 당초 신고내용을 인정하는 것이 타당하므로 이에 대한 처분청의 부과처분은 부당하다고 주장하고 있다. 국세의 부과제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하여는 부과권이 소멸되어 과세당국은 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도 할 수 없으므로 그 소득금액도 조정할 수 없는 것이나, 국세기본법에서 국세부과제척기간의 규정을 둔 취지가 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리ㆍ의무관계를 조속히 종결함으로써 조세채무에 관한 법적 안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는 데 그 목적이 있으며, 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준과 세액의 계산방법 및 범위에 제한을 두는 데 그 목적이 있는 것은 아니라 할 것이므로(국심1999서2174, 2000.7.11. 참조), 특정사업연도가 부과제척기간이 경과하여 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다고 하여 그 이후 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익을 부과제척기간이 경과한 사업연도가 없었던 경우와 달리 계산할 것은 아니라 할 것이다. 이에 비추어, 처분청이 이 건 쟁점금액을 부과제척기간을 고려하지 아니한 상태에서 각 사업연도의 사업지구별 실제 재고자산 비율로 원가를 재배분하여 계산한 다음, 부과제척기간이 이미 경과한 사업연도분(1999사업연도)은 재계산은 하되, 다만 그 과세표준과 세액을 변경하는 결정이나 경정은 하지 아니하고, 부과제척기간이 경과하지 아니한 나머지 사업연도에 대하여만 경정결정하였음을 확인할 수 있는 바, 이는 국세기본법에서 부과제척기간을 둔 취지에 비추어 합리적인 부과처분이라고 판단된다. 마지막으로 청구법인의 제2차 및 제3차 예비적청구에 대하여 판단하여 본다. 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로서는 첫째로, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고 둘째로, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며 셋째로, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째로, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 것이며(대법원 1985.4.23. 선고, 84누593 판결 참조), 국세기본법 제18조 제3항 소정의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 변경하여 행하여졌다는 사정만으로는 적용될 수 없고, 납세자가 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하였어야 하고 나아가 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생한 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이다(대법원 1995.7.28. 선고, 94누3629 판결 참조). 이에 비추어, 국세청장은 법인이 손익의 귀속사업연도 착오로 세액을 앞당겨 신고․납부함에 따라 그 다음 사업연도에 과소신고된 경우 세부담경감을 위한 소득조절인 경우를 제외하고는 과소신고 및 미납부가산세를 적용하지 않는다는 취지의 예규를 1996년 이후 3차례에 걸쳐 반복하여 생산하였고, 청구법인은 이를 정당한 것으로 받아들여 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰할 수 있었다 할 것이고, 이러한 국세청장의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 청구법인에게 어떠한 귀책사유가 있었다고 보기 어려운 점, 처분청은 2000.12.21.일자 변경된 예규인 국세청 법인46012-2423 을 들어 과소신고가산세 및 미납부가산세 적용이 정당하다고 주장하나, 위 예규의 적용시기를 규정한 재법인46012-205, 2001.11.24. 예규를 보면
2000. 12. 21 이후 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 따른 법인세 법정신고납부기한이 종료되는 분부터 적용하는 것이라고 규정하고 있는 바, 이 건 처분청이 손금불산입한 쟁점금액 46,883백만원 중 1999사업연도 해당분 34,562백만원에 대하여 부당과소신고가산세 및 미납부가산세를 부과한 처분은 잘못이라 하겠고, 쟁점금액 46,883백만원에서 34,562백만원을 차감한 12,321백만원에 대하여 구 법인세법시행령 제118조 제4항 의 규정에 의하여 부당과소신고가산세 및 미납부가산세를 부과함이 타당하다 할 것이다. 《붙 임》
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 구 법인세법 제76조 【가산세】(1998.12.28. 법률 제5581호)
① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다. (1998. 12. 28 개정)
1. 제60조의 규정에 의한 신고가 없거나 제112조의 규정에 의한 장부의 비치ㆍ기장의무를 이행하지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장이 결정한 산출세액(적정유보초과소득에 대한 법인세를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 100분의 20에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 7에 미달하거나 산출세액이 없는 때에는 그 수입금액의 1만분의 7에 상당하는 금액). 다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 10에 미달하거나 산출세액이 없는 경우에는 그 수입금액의 1만분의 10에 상당하는 금액)으로 한다. (1998. 12. 28 개정)
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액 (1998. 12. 28 개정)
- 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 “부당과소신고금액”이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다. (1998. 12. 28 개정)
- 나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. (1998. 12. 28 개정)
3. 제63조 또는 제64조의 규정에 의하여 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우(제29조 제4항ㆍ제56조 제4항 및 조세특례제한법에 의하여 법인세에 가산하여 납부하여야 할 이자상당액 등을 포함한다)에는 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액에 대하여 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율과 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 고지일까지의 기간 등을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 적용하여 계산한 금액 (1998. 12. 28 개정)
○ 구 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】
④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. (1998. 12. 31 개정)
1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31 개정)
2. 법 제26조(동조 제4호를 제외한다)ㆍ법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호ㆍ제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31 개정)
3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금ㆍ충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다. (1998. 12. 31 개정)
4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다. (1998. 12. 31 개정)
5. 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 장부에 계상하지 아니하거나 과소계상함에 따라 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31 개정)
6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액
○ 국세기본법 제15조 【신의ㆍ성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다
○ 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. (1984. 8. 7 개정) 《쟁점 3》외화사채발행관련 비용 손익의 귀속시기
청구법인은 외화사채발행과 관련하여 1998～1999사업연도에 발생된 비용 850백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 선급금으로 계상하여 외화사채발행시 이연자산인 사채발행비로 대체하려하였으나, 이 후 외화사채발행계획이 잠정적으로 중단되었고, 2003사업연도에 외회사채발행계획을 취소하였고 동 금액을 잡손실로 계상하였다. 이에 대하여 처분청은 위 외화사채발행과 관련한 비용 850백만원의 귀속시기는 외화사채발행의 사실상 중단시점인 1999사업연도에 해당하므로, 2003사업연도에 계상한 동 금액에 대하여 손금불산입 처분하였다.
(1) 청구법인이 외화사채발행계획추진과 관련하여 1999.1.7 재정경제부장관의 행정지도인 ‘공기업 외화차입 자제요청’에 의해 외화사채발행계획이 잠정적으로 중단된 사실은 있으나, 동 계획추진 자체를 취소한 사실은 없고, 위 외화사채발행계획은 2003사업연도에 새로운 여건변동으로 취소되었음을 알 수 있는 바, 2003사업연도에 손금으로 계상한 것은 적법하다.
(2) 위 외화사채발행계획의 추진여부에 대한 권한은 청구법인에게 있음에도 불구하고, 처분청이 재정경제부장관의 행정지도에 의한 협조요청 자체를 계획취소의 효력이 있는 것으로 보아 이 건 쟁점금액의 귀속시기를 판단한 것은 부당하다.
(1) 청구법인은 2003사업연도에 외화사채발행을 취소할 만한 ‘새로운 여건 변동이 발생’하였다고 주장하고 있으나, 이를 뒷받침할 만한 제증빙등을 확인할 수 없고,
(2) 위 외화사채발행계획은 1999사업연도에 사실상 중단되었고, 이에 따라 쟁점금액은 1999사업연도의 비용으로 보는 것이 법인세법상 권리의무확정주의 원칙에 합당하다.
○ 국심2004부419, 2004.08.12 해외지점 설치비로 지출한 금액을 선급금으로 계상하였다가 자산성이 없다는 이유로 잡손실로 처리하였으나, 실질이 특수관계자인 주주에게 지급한 가지급금에 해당되므로 손금불산입하며 동 주주에 대한 배당으로 소득처분함.
○ 서면2팀-694, 2004.04.02. 법인이 정상 취득한 특허권이 특허청으로부터 말소 통보되어 특허권으로서의 법률적 권리와 자산성이 완전히 소멸되었다고 보는 경우 말소를 통보받은 사업연도의 장부상 계상되어 있는 특허권을 손금산입할 수 있는 것임.
- 다. 사실관계
(1) 청구법인은 해외자금도달을 위한 외화사채발행추진계획과 관련한 비용 1998사업연도 335백만원, 1999사업연도 515백만원을 선급금으로 계상한 사실이 처분청 및 청구법인의 심리자료에 의해 확인된다.
(2) 청구법인은 1998.5월부터 해외채권 발행업무를 추진하여 왔으며,청구법인이 제시한 1999.03.19.일자 ‘해외자금조달 중간점검 및 향후계획 보고서’를 보면 외화사채발행추진내역은 아래와 같음을 알 수 있다. ․1998.05.28.: 주간사 선정(모건스탠리, 에이비엔암로은행) ․1998.06.10.: 채권발행 및 전략회의 ․1998.07.02.～08.21: 재무 및 업무전반에 실사 ․1998.09.17.～09.18: 스탠다드앤푸어스 신용등급평가 실사 ․1998.09.24.～09.25: 무디스 신용등급평가 실사 ․1998.12.16.: 스탠다드앤푸어스 신용평가등급 결과접수 BB+ ․1998.12.24.: 무디스 신용평가등급 결과접수 Ba3 ․1999.02.08.: 스탠다드앤푸어스 신용평가등급 상향조정 BBB-
(3) 또한, 위 보고서에 의하면 청구법인은 1999.01.07. 재정경제부장관의 공기업 외자도입 자제요청 및 국내조달금리의 하락등으로 인하여 외화사채발행계획이 잠정적으로 중단되었음을 알 수 있다.
(4) 한편, 2000.05.22.일자 청구법인의 공문 ‘국제 신용평가등급 유지관리 타당성 검토 및 향후계획 보고서’를 보면 ‘가까운 장래에 공기업의 외자도입업무 재개는 어려울 것으로 전망되고 있어 향후 공기업의 외자조달 방침이 바뀌고 외자조달에 따른 자금조달비용의 절감에 실효성이 가시화 되는 시점까지 신용등급의 보유를 중단하고자 한다’는 내부적인 결정이 있었음을 알 수 있으며, 청구법인의 2003.12.24.일자 ‘98～99년도 외화채권 발행관련 선급금 회계처리’공문을 보면, 재정경제부의 공기업 외화차입 자제방침이 상당기간 지속됨에 따라 선급금으로 계상된 쟁점금액을 국제금융시장 사전조사비용으로 간주하여 손실처리(잡손실) 하였음을 알 수 있다.
- 라. 판 단 청구법인이 1998사업연도 335백만원, 1999사업연도 515백만원이 외화사채발행관련비용으로 지출하였고, 각 사업연도에 선급금으로 계상하였다가 2003사업연도에 잡손실로 회계처리하고 손금산입한 사실에 대해서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없으므로, 이 건 쟁점금액의 손금산입에 대한 귀속시기에 대하여 판단한다. 처분청은 1999.01.07.일자 재정경제부장관의 공기업 외자도입 자제요청 및 이에 대한 청구법인의 공문을 보면 외화사채발행계획이 사실상 중단된 시점이 1999사업연도이고, 이 때의 비용으로 봄이 법인세법상 권리의무확정주의 원칙에 합당하다고 주장하고 있다. 그러나, 쟁점금액은 1998.5월부터 시작된 외화사채발행계획에 의해 외화사채발행을 목적으로 쓰여진 사실, 비록, 청구법인은 1999사업연도에 재정경제부장관으로부터 공기업 외자도입 자제요청 및 국내조달금리의 하락으로 동 계획을 잠정적으로 중단한 사실이 있으나, 향후 국내 여건등이 변동하면 동 계획을 계속적으로 추진한다는 내부결정이 있었던 바, 이 때에 외화사채발행계획이 취소되었다고 보기 어려워 1999사업연도의 비용으로 계상할 수 없는 것으로 판단되고, 2003사업연도에야 비로소 동 계획을 내부적인 결정에 의해 취소함에 따라 이전에 선급금으로 계상된 쟁점금액을 잡손실로 처리한 사실, 청구법인이 위 쟁점금액을 귀속사업연도를 달리하면서까지 고의로 기간손익을 왜곡하였다고 보기 어려운 점을 각 인정할 수 있어 2003사업연도를 쟁점금액의 귀속시기로 봄이 합당하다 할 것이다. 《붙 임》
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정) 《쟁점 4》토지수익연계채권과 관련 미지급비용에 대한 전기오류수정손실 손금불산입 적정여부
청구법인은 2001사업연도 법인세 결산시 토지수익연계채권 중도상환보장수익율에 해당하는 이자비용 16,438백만원을 1999 및 2000사업 연도의 발생비용이라하여 당기비용(전기오류수정손실)으로 처리하였다. 이에 대하여 처분청은 중도상환 보장수익율에 해당하는 할증이자에 대한 상환의무는 상환할증금에 대한 지급의무가 확정되는 시점인 중도상환 또는 만기상환 시점에 확정되는 것으로 2001사업연도에 계상한 이자비용 16,438백만원을 손금불산입하였다.
○ 법인 46012－3717, 1999.10.12. 전환사채를 발행한 법인이 당해 전환사채의 만기일 전에 상환할증금에 해당하는 미지급이자를 비용으로 계상한 경우 동 미지급이자는 손금에 산입하지 아니하며 법인이 파생상품을 거래함에 있어서 익금과 손금이 확정되기 전에 당해 파생상품에 대하여 계상한 평가손익은 익금 또는 손금에 산입하지 아니함.
- 다. 사실관계
(1) 청구법인이 이 건과 관련하여 1999사업연도에 발행한 토지수익연계채권의 발행내역은 아래와 같음이 처분청이 제시한 ‘토지수익연계채권 총액인수 및 매출계약서(1차, 2차)’에 의해 확인된다 《1차 발행》 ․발행일: 1999.02.01. ․발행총액: 32,499백만원 ․중도상환 행사시기: 발행 후 5년이 경과한 날부터 매년 1회씩 9년차까지 행사가능 ․중도상환 보장수익율: 청약일전 1주일간의 한국증권업협회가 고시하는 5년만기 국고채 최종호가수익률 평균금리에서 1.0% 차감한 금리(6.76%) ․채권 표면이자: 연 4%, 추가이자는 토지매각에 따른 이익발생시 지급. ․원금상환방법: 2009.02.01. 일시상환 원칙으로 하되 중도상환시 행사일 이후 최초 이자지급일에 일시상환 《2차 발행》 ․발행일: 1999.05.20. ․발행총액: 500,000백만원 ․중도상환 행사시기: 발행 후 3년이 경과한 날부터 ․중도상환 보장수익율: 매출개시일전 1주일간의 한국증권업협회가 고시하는 3년만기 국고채수익률 평균금리와 발행일전 1주일간 한국증권업협회가 고시하는 3년만기 국고채수익률 평균금리중 높은금리에 0.2% 가산한 금리(7.20%) ․채권 표면이자: 연 5%, 추가이자는 토지매각에 따른 이익발생시 지급. ․원금상환방법: 2006.05.20. 일시상환 원칙으로 하되 중도상환시 행사일 이후 최초 이자지급일에 일시상환
(2) 청구법인은 위 채권에 대하여 1999 및 2000사업연도에 각각 8,882백만원 및 7,556백만원의 미지급이자비용이 발생하였다고 하여 2001사업연도에 전기오류수정손실로서 16,438백만원을 비용계상하였고, 이 후 청구법인은 ‘토지수익연계채권 총액인수 및 매출계약서’의 규정에 의거 2002, 2003사업연도에 연계토지의 매각이익으로 발생한 이자비용을 각 사업연도에 추가계상하였다.
(3) 청구법인은 위 채권의 경우 발행시점에 이미 중도상환할증이자(중도상환보장수익률 이자 - 표면이자)가 확정되어 있으므로 법인세법 제70조 제1항 단서의 규정에 의하여 2001사업연도의 미지급비용 16,438백만원은 이미 경과한 1999 및 2000사업연도의 손금계상이 타당하다고 주장하고 있다. 이에 대하여 처분청은 위 채권의 매출계약서상 제1차 발행분은 1999.02.01.로부터 5년이 지난 2004.02.01.일부터 중도상환이 가능하고, 제2차 발행분은 1999.05.20.로부터 3년이 지난 2002.05.20.부터 중도상환이 가능하므로 중도상환 보장수익율에 의한 할증이자는 아무리 빨라도 2002.05.20.이후부터 발생하게 된다는 사실을 알 수 있어, 청구법인이 위 채권과 관련하여 1999 및 2000사업연도에 발생한 이자비용이라 하여 2001사업연도에 전기오류수정손실로 계상한 것은 법인세법상 권리의무확정주의에 위배되므로 이 건 부과처분은 정당하다고 주장하고 있다. 한편, 청구법인은 예비적 청구로서 처분청의 부과처분이 타당하다고 하더라도, 2001사업연도 결산시 재정경제부장관의 승인을 얻어 확정하였고, 기업회계기준에 따른 외부회계감사의 권고사항에 의하여 정당하게 손금계상하였으므로, 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 규정에 의거 부당과소신고금액이 아닌, 일반과소신고금액으로 하여 가산세를 적용해야 한다고 주장하고 있다. 이에 대하여 처분청은 재정경제부장관의 승인을 받아 확정한 것이라고 하여 2001사업연도에 손금에 산입할 수 없는 미확정비용을 당기비용으로 계상한 것은 부당과소신고금액에 해당한다 할 것이므로 당초 처분은 정당하다고 주장하고 있다.
- 라. 판 단 처분청은 쟁점 토지수익연계채권이 중도상환 행사시기 이후(2002사업연도이후)에야 발생하는 바, 청구법인이 2001사업연도에 계상한 이자비용은 부당하다고 주장하고 있다. 그러나, 청구법인이 쟁점 토지수익연계채권의 제2조 발행조건의 제7호 및 제10호의 규정에 따라 지급이자를 산정하는 방식을 보면, 쟁점 채권의 발행일로부터 6개월 이후 표면이자를 후납하도록 되어 있고, 쟁점 채권과 연계된 토지가 매각될 경우 추가이자를 중도상환할증이자 이상으로 지급할 것으로 약정이 된 사실을 인정할 수 있는 바, 비록 쟁점 채권의 중도상환 할증이자가 발생되는 시점은 2002사업연도이후라고 하더라도 쟁점 채권의 발행시 지급이자를 이미 중도상환할증이자 이상으로 지급할 것을 확정하고 있다고 할 것이므로, 청구법인이 각 사업연도에 중도상환할증이자를 비용 계상한 것은 기간에 대응하는 비용으로서 적법한 회계처리라 할 것인 바, 이를 처분청이 부인한 것은 잘못이라 할 것이다. 《붙 임》
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (1998. 12. 28. 개정)
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998. 12. 28. 개정)
○ 법인세법시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각호와 같다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액(이하 이 항에서 “이자 등”이라 한다): 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 등을 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등(법 제73조의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등을 제외한다)을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. (2005. 2. 19. 개정)
2. 법인이 지급하는 이자 등: 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다. (2005. 2. 19. 개정)
○ 소득세법시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】 이자소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다. (2007. 2. 28. 개정)
1. 법 제16조 제1항 제13호의 규정에 의한 이자와 할인액 (2003. 12. 30. 개정) 약정에 의한 상환일. 다만, 기일전에 상환하는 때에는 그 상환일
○ 구 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】
④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. (1998. 12. 31. 개정)
1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31. 개정)
2. 법 제26조(동조 제4호를 제외한다)ㆍ법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호ㆍ제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31. 개정)
3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금ㆍ충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다. (2005. 2. 19. 개정) 3의 2. (삭제, 2006. 2. 9.)
4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다. (2005. 2. 19. 개정)
5. 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 장부에 계상하지 아니하거나 과소계상함에 따라 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31. 개정)
6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액 (1998. 12. 31. 개정) Ⅲ. 결 론 이건 이의신청은 청구인 주장이 일부 이유 있다고 인정 되므로 국세기본법 제66조 제6항 및 같은법 제65조 제2호 및 제3호의 규정 에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같음