상속토지의 상속개시 전 처분약정가액의 시가 여부

청구인의 이의신청을 기각한다.

청구인은 피상속인 이○○의 상속세 신고 시 상속재산 중 ○○도 ○○구 ○○동 ○○, ○○, ○○ 소재 토지(이하 “쟁점 토지”라 한다)에 대하여 공시지가인 611, 172,000원으로 평가 및 신고하였으나, 처분청은 쟁점토지에 대한 상속개시 전 처분약정가액(1,433,949,000원)을 시가로 보아 청구인이 신고한 쟁점토지의 평가액(611,172,000원)과의 차액 822,777,000원을 과소신고한 것으로 보아 2003.12.03. 청구인에게 상속세 금279,381,460원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.01.10. 이 건 이의신청을 제기하였다.

• 가. 청구취지 처분청이 2003.12.03. 청구인에게 한 2001년 귀속 상속세 279,381,460원의 부과처분은 취소되어야 한다.
• 나. 청구이유

(1) 처분청이 쟁점토지에 대하여 평가한 가액은 쟁점 토지에 대한 상속재산개시 전 청구 외 피상속인 이○○와 (주)○○간의 약정가액으로, 이는 위 쟁점토지를 대신하여 보유할 환지예정지에 대한 처분 약정가액이므로 쟁점토지에 대한 개발이익까지 포함된 것으로서 이를 쟁점토지의 시가로 보아 평가하여 과세함은 부당하다.

(2) 당초 피상속인 이○○와 청구 외 (주)○○간의 당초 약정은 (주)○○의 약정내용 불이행 등으로 실효된 내용이며, 상속개시 후 청구인과 청구 외 (주)○○간의 합의하에 새로 약정된 시점(2002.11.22.)은 상속세및증여세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 의거한 평가기준일(2002.05.07.) 전후 6월 이내에 해당하지 아니하므로 이러한 처분예정가액을 시가로 보아 평가함은 부당하다.

(1) 피상속인과 (주)○○간의 약정은 쟁점토지를 대신하여 장래 보유할 환지예정지에 대한 처분약정으로 약정금액에는 환지완료 후 개발이익이 포함된 금액이므로 상속당시 시가는 아니라고 주장하나, 상속인이 쟁점토지를 위한 특정노력에 의해 얻어지는 이익이 아니라 단지 환지라는 절차를 행한 후 처분하는 것으로 실제로는 쟁점토지의 매매계약과 다름이 없으므로 처분약정가액에 의한 결정은 정당하다.

(2) 2001.02.21. 피상속인과 (주)○○간 체결한 약정이 약정 불이행 등으로 실효되었으며, 상속개시 후 2002.11.22. 상속인들과 (주)○○간 체결한 계약은 상속개시일 이후 6개월을 초과하여 매매가액을 적용해서는 안 된다는 주장이나, 붙임 사실확인서와 같이 계약이 실효되어 재계약한 것이 아니라 상속인에게 포괄승계되어 재계약하였으며, 1999년에 지주총회에서 결정된 금액인 평당 1,164천원이 재계약시에도 동일한 금액이 적용된 것으로 보아 1999년 이후 가격변동이 없음이 확인되므로 상속당시의 객관적 교환가치는 약정가액인 1,433백만원으로 평가한 당초 결정은 정당하다.

• 가. 쟁점 환지지정일 이후 상속토지의 상속개시 전 처분약정가액을 시가로 본 처분의 적법 여부
• 나. 관련법령

○ 상속세및증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다.)은 이를 시가로 본다. (96. 12.30. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용 ․ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. (96.12.30. 개정)

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류 ․ 규모 ․ 거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (96.12.30. 개정)

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다. (96.12.30. 개정)

○ 상속세및증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. (98.12.28. 개정)

지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

○ 상속세및증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 “수용 ․ 공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전호 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간 중 매매 ․ 감정 ․ 수용 ․ 경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (2000.12.29. 개정)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다. (96.12.31. 개정)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조 ․ 법 제62조 ․ 법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장 등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. (99.12.31.개정)

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 (2000.12.29. 개정)
• 나. 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 (99.12.31. 신설)

3. 당해 재산에 대하여 수용 ․ 경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액 ․ 경매가액 또는 공매가액 (98.12.31. 개정)

② 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일부터 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. (96.12.31. 개정)

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액 등이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 재정경제부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 재정경제부령이 정하는 바에 따라 이를 감정가액으로 보지 아니한다. (99.12.31.신설)

④ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 따라 안분계산한다. (2000.12.29. 신설)

⑤ 국세청장은 상속 ․ 증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준 ․ 방법 ․ 절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

○ 상속세및증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】

① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 당해 토지와 지목 ․ 이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지관할세무서장(납세지관할세무서장과 당해토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지관할세무서장은 2 이상의 감정기관에 의뢰하여 당해 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다. (98.12.31. 개정)

② 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 지역”이라함은 각종 개발사업 등으로 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다. (96.12.31. 개정)

③ 삭 제(2000.12.29.)

④ 삭 제(98.12.31.)

⑤ 법 제61조 제4항에서 “대통령령이 정하는 배율”이라 함은 국세청장이 평가기준일 현재의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 감안하여 고시하는 배율을 말한다. (96.12.31. 신설)

• 다. 사실관계 및 판단

○ 사실관계 이 사건 쟁점토지는 환지예정지로서 지주총회 결정에 따라 1999년도에 토지가격이 결정되었으며, 이러한 결정가격에 따라 피상속인 이○○는 청구 외 (주)○○와 1,433,949,000원에 처분하기로 약정한 사실이 있으며, 이러한 처분약정이 이행되지 못한 상태에서 피상속인 이○○는 2002.05.07 사망하였다. 청구인은 2002.11. 06. 쟁점토지를 기중시가에 의거 평가한 611,172,000원으로 하여 상속세 신고하였고, 2002.11.22. 쟁점 토지를 청구 외 (주)○○와 1,433,949,000원에 처분하기로 약정한 사실이 있으며, 이에 대하여는 다툼이 없다. 추후 처분청은 쟁점토지를 처분 약정가액인 1,433,949,000원을 시가로 보아 상속세 279,381,460을 결정고지하였다.

○ 판단 이 사건의 경우, 쟁점토지를 대신하여 보유하게 될 환지예정지의 처분약정가액을 시가로 보아 상속세를 과세할 수 있는지의 여부와 쟁점토지의 시가를 평가함에 있어 평가기준일로부터 전후 6개월이 초과된 처분약정가액을 시가로 보아 평가할 수 있느냐를 판단함에 있어 이에 대해 살펴본다.

1. 상속재산가액 평가에 있어서 당초의 쟁점토지가 아닌 이 사건의 쟁점토지를 대신하여 보유하게 될 환지예정지의 평가액을 상속재산가액으로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면 상속재산의 경우 상속세및증여세법 제60조 의 규정에 의하여 상속개시일 당시의 시가에 의하여 평가함을 원칙으로 규정하고 있으며 같은 법 제61조에서는 상속재산 중 부동산에 대한 평가방법을 구체적으로 규정하고 있다. 또한 상속세및증여세법 기본통칙 61-5-3 【환지예정지의 평가】에서는 ‘환지예정지의 가액은 환지권리면적에 산정한 가액에 의한다.’라고 규정하고 있으며, 대법원판례 (2000두6244, 2002.06.28.)에서도 ‘환지예정지 지정 이후 상속이 개시된 토지의 가액평가는 구 상속세법시행령(1994.12.31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항에 따라 시가에 의함이 원칙’이라고 판결하고 있다. 이 사건 쟁점토지의 경우 상속개시(2002.05.07.)전 환지 될 것이 예정된 토지이나 청구인과 (주)○○간에 체결된 초지처분약정서(2002.11.22.)의 대금지급조건 중 환지예정지 지정후의 처리내용 등에 비추어 보아 환지이행 전 임을 알 수 있으며, 1999년도 지주총회의 결정에 따라 토지가액이 정해진 사실이 있다. 결국 상속개시일 당시에는 환지예정지 면적 등이 확정되지 아니한 상태이나 이 사건의 쟁점토지에 대한 지주총회의 토지가액 결정은 환지예정지로 지정된 후의 시가를 반영하여 결정된 것으로 보이며, 이를 상속세및증여세법 규정에 따라 상속개시된 토지로 보아 상속재산가액 평가하여 한 당초의 부과처분에는 잘못이 없다고 판단된다.

2. 한편, 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항 에서는 상속재산가액 평가에 있어서 시가로 볼 수 있는 가액의 범위를 ‘평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간 중 매매 ․ 감정 ․ 경매민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액’ 이라고 규정하고 있는 바, 이 사건 쟁점토지의 경우 2001.02.21. 피상속인 이○○와 청구 외 (주)○○간에 1,433,949천원에 처분하기로 약정한 사실이 있으며, 2002.11.22. 청구인과 청구 외 (주)○○간에 피상속인이○○와 (주)○○간에 체결된 처분약정가액과 동일한 1,433,949천원으로 처분키로 약정한 사실이 있어서는 다툼이 없다. 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항 에서 시가로 볼 수 있는 기간적 범위를 상속개시일 전후 6개월간의 지정한 것은 시가의 안정성을 확보하고, 장기간에 따른 시가의 변동을 배제하여 합리적인 상속재산의 평가를 하고자 함에 있다고 보인다. 또한 대법원판례(89우2509, 1989.10.10., 88누9145, 1989.12.12.)에서는 6월내의 기간에 관계없이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가하였는지를 시가 판단요소로 보아 왔으며, 이에 따라 6월 이후에 발생한 거래가액 등도 당해 자산에 대한 시가의 객관성, 합리성 등이 조재한다면 시가로 선택 가능한 것으로 판단하고 있다. 이 사건의 경우 상속개시 전 피상속인 이○○와 (주)○○간의 처분약정일(2001. 02.21.)과 상속개시일(2002.05.07.)까지는 약 1년3개월의 시차가 있고, 상속개시일로부터 청구인과 청구 외 (주)○○간의 처분약정일인 2002.11.22.까지는 6개월을 초과하는 시차가 있었음에도 불구하고, 상속개시 전 처분약정가액과 상속개시 후 처분약정가액이 동일한 가액으로 이루어졌으며, 이는 피상속인 이○○의 사망에 따른 재계약임을 ‘○○구역 도시개발사업조합’의 사실확인서를 통하여 알 수 있다. 쟁점토지의 경우 그 상속재산가액을 평가함에 있어 당초 피상속인 이○○와 (주)○○간에 체결된 당초 처분약정계약이 피상속인 이○○의 사망이전에 해지된 사실이 확인되지 않으므로, 그 계약의 효력이 상속개시 시점인 2002.05.07.까지 지속된 것으로 보이며, 또한 상속개시일 이후 청구인과 (주)○○간에 체결된 처분약정도 당초의 처분약정을 재확인하는 것에 불과한 것으로 그 처분약정가액도 1,433, 949,000원으로 동일하다.

3. 위 사실내용을 종합하여 보면 이 사건 쟁점토지의 처분약정 체결시점이 비록 상속개시일 이전 6개월을 초과하여 이루어 졌으나, 이러한 계약이 효력이 지속되고 상속개시 후 처분약정가액도 상속개시 전 처분약정가액과 동일한 바, 당초의 피상속인의 처분약정일로부터 청구인의 처분약정일 사이의 특별한 시가의 변동 사유가 있었다고 볼 수 없으므로 당초의 처분약정가액(1,433,949천원)을 상속개시일 당시의 시가로 보아 이 사건 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결론 그러므로 이 건 이의신청은 심의결과 청구인 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제66조 제6항 및 같은 법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.